遲寧

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，為建立最適合當(dāng)前的稅收制度，完善稅收政策，加快產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，配合調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，我國(guó)于2011年開始實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)政策。從2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)首次納入試點(diǎn)范圍。本文將探討營(yíng)改增之后對(duì)建筑業(yè)的影響及相關(guān)對(duì)策，從而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，使建筑業(yè)粗放式管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑企業(yè)；成本分析；應(yīng)對(duì)措施

建筑施工企業(yè)從事房屋建筑、公路、水利、電力、橋梁、礦山等土木工程施工。它包括建筑公司、設(shè)備安裝公司、建筑裝飾工程公司、地基與基礎(chǔ)工程公司、土石方工程公司、機(jī)械施工公司等。在以前稅制下，建筑企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增之后，首先企業(yè)材料采購(gòu)成本和勞務(wù)成本的進(jìn)項(xiàng)抵扣將發(fā)生很大變化從而改變企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，其次在工程造價(jià)方面，在以前營(yíng)業(yè)稅制度下，價(jià)稅不分離。而營(yíng)改增之后，將實(shí)現(xiàn)“價(jià)稅分離”，也將對(duì)產(chǎn)品定價(jià)產(chǎn)生很大影響。再次，將改變以前營(yíng)業(yè)稅制度下的承包經(jīng)營(yíng)模式，營(yíng)業(yè)稅制度下包工頭的承包模式，將無(wú)法取得發(fā)票，要使用有資質(zhì)的勞務(wù)分包或勞務(wù)派遣，這將有效遏制提點(diǎn)分包等違法經(jīng)營(yíng)模式，引起企業(yè)管理的變革，另一方面有可能會(huì)引起勞務(wù)分包單價(jià)上漲，造成成本上升，同時(shí)要取得增值稅發(fā)票，可能會(huì)造成稅負(fù)成本增加。

一、營(yíng)改增對(duì)延邊州建筑企業(yè)的影響

建筑業(yè)是我國(guó)基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，和生活息息相關(guān)。建筑業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)明顯，與其他工業(yè)產(chǎn)品有很大差別，如固定性、長(zhǎng)期使用性。而且建筑產(chǎn)品的裝修周期一般較長(zhǎng)，過(guò)程復(fù)雜，流動(dòng)性大。這其中可能會(huì)涉及多個(gè)建筑公司和施工團(tuán)隊(duì)。延邊州有近百家建筑設(shè)計(jì)公司，走訪了其中幾家，對(duì)營(yíng)改增前后，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究。

（一）對(duì)建筑企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

建筑業(yè)“營(yíng)改增”已經(jīng)漸漸開始，走訪了延邊州的許多家的建筑公司，企業(yè)對(duì)此有欣喜也有憂愁。讓企業(yè)高興的是，營(yíng)改增將解決重復(fù)征稅的問(wèn)題。而進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，和會(huì)計(jì)核算方式的轉(zhuǎn)變以及調(diào)整同樣令企業(yè)擔(dān)憂。

假設(shè)建筑公司工程毛利率為10%，工程結(jié)算成本中，原材料占55%，人工費(fèi)占30%，機(jī)械使用費(fèi)5%，其他費(fèi)用占比不超過(guò)10%。營(yíng)業(yè)收入為12210萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為11310萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅制度下需要繳納的營(yíng)業(yè)稅為12210*3%=366.3萬(wàn)元；而營(yíng)改增之后，該企業(yè)應(yīng)繳納增值稅，人工成本不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為11310*（55%+5%）/（1+17%）/17%=986萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為12210//（1+11%）*11%=1210萬(wàn)元（注：2011年11月，國(guó)務(wù)院批復(fù)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），方案里建筑業(yè)適用的增值稅稅率改為11%）這樣計(jì)算下來(lái)，應(yīng)納增值稅為224萬(wàn)元。理論上來(lái)說(shuō)，稅負(fù)有所下降。

但實(shí)際上建筑施工企業(yè)的特征會(huì)給增值稅的計(jì)算帶來(lái)許多挑戰(zhàn)，建筑所需主要材料比較復(fù)雜，來(lái)源也很多。營(yíng)改增之前許多材料是從小規(guī)模納稅人取得，勞務(wù)分包和派遣并沒(méi)有取得發(fā)票，可能會(huì)造成成本不實(shí)，沒(méi)有依據(jù)，存在漏稅。營(yíng)改增之后需要企業(yè)更加規(guī)范，要取得增值稅發(fā)票才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從某種層面上，可能會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。理論上來(lái)說(shuō)，企業(yè)銷售產(chǎn)品之后取得增值稅專用發(fā)票，買方企業(yè)憑借增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)，按照銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的差額繳稅。但由于建筑業(yè)本身特征以及所處環(huán)境復(fù)雜，可能會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)無(wú)法正常抵扣的局面。而建筑業(yè)中特殊的一點(diǎn)是專業(yè)勞務(wù)分包企業(yè)，勞務(wù)分包企業(yè)與建筑業(yè)并不同步，因此在一段時(shí)期內(nèi)企業(yè)無(wú)法取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，這也很可能加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

此外部分建筑材料亦無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，如磚、瓦、灰、沙、石等建筑用主要材料是從小規(guī)模納稅人處取得，而這些供應(yīng)商都不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，這樣一來(lái)，購(gòu)進(jìn)材料就無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)稅負(fù)增加，可能會(huì)導(dǎo)致這些原材料價(jià)格上漲。另一方面如果企業(yè)取得增值稅專票，按照最新文件，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率為3%，而建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率為11%，若想獲得和原來(lái)一樣的利潤(rùn)，施工方購(gòu)入的材料成本必須要加上8%的納稅成本，直接導(dǎo)致勞務(wù)價(jià)格上漲，從而加大建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)，擠占利潤(rùn)空間。

（二）對(duì)經(jīng)營(yíng)形式的影響

建筑法第二十九條明確規(guī)定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。在營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前，建筑公司把已經(jīng)承包的工程分包出去，并統(tǒng)一協(xié)調(diào)和監(jiān)督各分包單位的工作，是很常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)形式，這種經(jīng)營(yíng)形式有利于項(xiàng)目的組織管理，控制工程造價(jià)，縮短建設(shè)工期。但是在分包過(guò)程中，經(jīng)常存在一些承包企業(yè)為了賺取價(jià)差將已經(jīng)承包的工程分包出去或者發(fā)包方將工程發(fā)包給沒(méi)有資質(zhì)的單位去施工。這兩種行為都很容易造成工程質(zhì)量問(wèn)題，被法律禁止。營(yíng)改增之后，將有利遏制非法轉(zhuǎn)包以及無(wú)資質(zhì)的分包現(xiàn)象。在工程被轉(zhuǎn)包的情況下，承接工程的第一承包人應(yīng)按合理按照工程結(jié)算收入和價(jià)外費(fèi)用確定銷售額和銷項(xiàng)稅額，但如果存在轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，將很容易從賬務(wù)中判斷出交易實(shí)質(zhì)。如果企業(yè)的分包單位是小規(guī)模納稅人或不具有相關(guān)資質(zhì)的包工頭，會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，從而引起企業(yè)稅負(fù)增加，稅務(wù)成本增加從而擠占利潤(rùn)空間。若非法轉(zhuǎn)包及分包被查實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將禁止承接工程的企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，大幅增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，利潤(rùn)也大幅減少。因?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)本身的利潤(rùn)空間就不大，這樣將會(huì)對(duì)他們?cè)斐珊艽鬀_擊，分包之后的風(fēng)險(xiǎn)成本也不容小覷，這樣一來(lái)將在一定程度上遏制非法轉(zhuǎn)包及分包，引起建筑管理變革，提高工程質(zhì)量。

掛靠也是建筑公司一種常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)形式，目前市場(chǎng)上許多掛靠單位在取得材料時(shí)為了以更低的價(jià)格購(gòu)入材料，都不向賣方索要發(fā)票。在營(yíng)改增之后，若不開具增值稅專用發(fā)票，被掛靠的單位就不能獲得可以抵扣部分的收益，稅負(fù)成本提高。以延邊州A大型建筑公司為例，A公司和政府簽訂了1億元的工程協(xié)議并將此工程轉(zhuǎn)包給B公司，工程完工后，A公司取得B公司發(fā)票，9500萬(wàn)元入賬，同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅300萬(wàn)元。但稅制改變以后，A需要繳納1100萬(wàn)元的增值稅，而B公司不具有一般納稅人資質(zhì)，又從小規(guī)模納稅人處取得材料，沒(méi)有向大型供應(yīng)商采購(gòu)的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算體系混亂，所以A公司無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票從而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致利潤(rùn)急劇減少，發(fā)生虧損。營(yíng)改增之后，掛靠成本提高，可能會(huì)大幅抑制掛靠行為，如果開具增值稅專用發(fā)票，則必須要確保交易的真實(shí)性。但材料供應(yīng)商很可能借機(jī)大幅提高材料價(jià)格，導(dǎo)致利潤(rùn)縮水，這將嚴(yán)重打擊掛靠行為，有利于形成良性競(jìng)爭(zhēng)。

對(duì)于聯(lián)營(yíng)項(xiàng)目業(yè)將產(chǎn)生很大沖擊。聯(lián)營(yíng)項(xiàng)目指公司由總承包能力承包的工程，但是對(duì)特殊的工藝沒(méi)有資質(zhì)，選擇和有資質(zhì)的單位聯(lián)營(yíng)。比如，總承包企業(yè)沒(méi)有鋼結(jié)構(gòu)施工資質(zhì)，可以和有這種資質(zhì)的施工企業(yè)聯(lián)營(yíng)，訂立聯(lián)營(yíng)協(xié)議，共同承擔(dān)責(zé)任。在營(yíng)業(yè)稅制度下，由于聯(lián)營(yíng)方式產(chǎn)生的成本費(fèi)用與應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅毫無(wú)聯(lián)系，所以也不存在稅款抵扣問(wèn)題。營(yíng)改增之后增值稅與工程造價(jià)、成本費(fèi)用密不可分，計(jì)價(jià)規(guī)則的核心也改變。如果在聯(lián)營(yíng)項(xiàng)目中，增值稅發(fā)票的數(shù)量不夠，那么增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，稅負(fù)甚至超過(guò)項(xiàng)目的利潤(rùn)率，總包方和聯(lián)營(yíng)合作方可能將無(wú)利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)威脅到聯(lián)營(yíng)合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展，聯(lián)營(yíng)方式將很難存在下去。

（三）對(duì)建筑轉(zhuǎn)型的影響

營(yíng)改增將是促進(jìn)建筑業(yè)轉(zhuǎn)型的一個(gè)機(jī)遇。首先理論上消除營(yíng)業(yè)稅和增值稅重復(fù)征稅。在營(yíng)業(yè)稅制下，建筑業(yè)全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。建筑企業(yè)在購(gòu)買建筑材料和施工機(jī)械設(shè)備時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，使得企業(yè)稅負(fù)加重。并且增值稅抵扣鏈條不完整，導(dǎo)致建筑業(yè)承擔(dān)了其他行業(yè)轉(zhuǎn)嫁過(guò)來(lái)的稅收，導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)加重?！盃I(yíng)改增”之后，由于增值稅中性稅收的特性，有利于消除建筑企業(yè)服務(wù)之間、產(chǎn)品和服務(wù)之間的雙重征稅，將一部分增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)和消費(fèi)者，減輕建筑企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)其轉(zhuǎn)型升級(jí)。其次，規(guī)范建材市場(chǎng)供應(yīng)，促進(jìn)建筑行業(yè)、產(chǎn)業(yè)整合。

其次，營(yíng)業(yè)稅制度下，由于企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料和施工用設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，有些建筑企業(yè)為了節(jié)約成本，可能會(huì)優(yōu)先選擇價(jià)格低的材料和設(shè)備供應(yīng)商，這將導(dǎo)致質(zhì)量好的材料在市場(chǎng)上失去價(jià)格優(yōu)勢(shì)，同時(shí)企業(yè)建材的質(zhì)量也得不到有效保證。而營(yíng)改增之后，企業(yè)將會(huì)考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，在購(gòu)進(jìn)材料之后，是否能取得用來(lái)抵扣的增值稅專用發(fā)票，直接決定了企業(yè)的采購(gòu)成本，這樣一來(lái)，企業(yè)會(huì)更傾向選擇大型供應(yīng)商質(zhì)量好的材料及設(shè)備，對(duì)小規(guī)模納稅人的材料輸出產(chǎn)生很大沖擊。同時(shí)對(duì)企業(yè)本事也是利大于弊的，既能取得價(jià)格成本上的優(yōu)勢(shì)，也能通過(guò)引進(jìn)高質(zhì)量機(jī)械設(shè)備，減少作業(yè)人員的人工費(fèi)用，為企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模提供了強(qiáng)有力的條件，機(jī)械作業(yè)水平的提高更在一定程度上保證了施工的安全性，促進(jìn)安全生產(chǎn)。

二、建筑施工企業(yè)對(duì)營(yíng)改增的應(yīng)對(duì)措施

（一）加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理和發(fā)票的管理

營(yíng)改增之后，進(jìn)項(xiàng)抵扣將是企業(yè)面臨的一大挑戰(zhàn)同時(shí)也是企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)的契機(jī)。營(yíng)業(yè)稅制度下，有些施工企業(yè)在考慮成本因素時(shí)，往往會(huì)從小規(guī)模納稅人和個(gè)體戶處采購(gòu)材料。但稅制改革以后，企業(yè)首先考慮的供應(yīng)商應(yīng)該是有一般納稅人資格的合作商，并且也要考慮到可以抵減的稅率，這很大程度上決定了企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，而這也直接決定了企業(yè)的采購(gòu)成本。營(yíng)改增之后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況調(diào)整采購(gòu)戰(zhàn)略，比如在大型供應(yīng)商處集中采購(gòu)。簽訂采購(gòu)合同時(shí)也應(yīng)注意運(yùn)費(fèi)等問(wèn)題，比如說(shuō)如果采購(gòu)方要獲得銷售方開具的材料款和運(yùn)費(fèi)的專用發(fā)票，則應(yīng)將運(yùn)輸費(fèi)用算進(jìn)進(jìn)材料價(jià)格，在合同中必須注明運(yùn)輸費(fèi)用由銷售方承擔(dān)這樣的條款，避免價(jià)格含運(yùn)輸費(fèi)用這樣的字樣。

其次，營(yíng)改增之后發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)也是每個(gè)企業(yè)都需要面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)之一，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這對(duì)于建筑業(yè)企業(yè)提出了更高的納稅及抵扣風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，一旦發(fā)票管理不善，將給企業(yè)帶來(lái)很大的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）培養(yǎng)稅務(wù)人才，做好稅收籌劃

企業(yè)的財(cái)會(huì)人員已經(jīng)熟悉并掌握了營(yíng)業(yè)稅制，營(yíng)改增之后對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員也提出了新的要求。以前的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方式相對(duì)于增值稅較為簡(jiǎn)單，而營(yíng)改增之后，可以說(shuō)整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系都改變了。建筑企業(yè)不能再采用以前的財(cái)務(wù)管理模式，一人多崗或外聘會(huì)計(jì)記賬的形式，這種會(huì)計(jì)核算模式存在很大漏洞，營(yíng)改增之后如果不仔細(xì)核算，很可能會(huì)減少利潤(rùn)，甚至?xí)霈F(xiàn)偷稅漏稅行為，將給企業(yè)帶來(lái)罰金甚至是刑事責(zé)任的嚴(yán)重后果。所以企業(yè)應(yīng)該建立完整的會(huì)計(jì)核算體系，在必要條件下，增加會(huì)計(jì)人數(shù)，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，調(diào)整會(huì)計(jì)核算方式。

同時(shí)大型建筑企業(yè)也應(yīng)從自身利益出發(fā)，儲(chǔ)備相關(guān)人才做好納稅籌劃，對(duì)營(yíng)改增之后的相關(guān)政策精心認(rèn)真研究，結(jié)合企業(yè)自身情況做好納稅統(tǒng)籌。也應(yīng)對(duì)涉及到新政策實(shí)施的企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行新政策的培訓(xùn)，培養(yǎng)采購(gòu)材料和分包環(huán)節(jié)索要發(fā)票的意識(shí)，確保在實(shí)際操作過(guò)程中能夠順利進(jìn)行，達(dá)到節(jié)稅的目的。

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式

營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)的管理模式提出更高的要求，施工企業(yè)應(yīng)規(guī)范經(jīng)營(yíng)，取得資質(zhì)。掛靠聯(lián)營(yíng)方式得競(jìng)爭(zhēng)力可能越來(lái)越小，風(fēng)險(xiǎn)大，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)也越來(lái)越難。實(shí)行營(yíng)改增之后，違法轉(zhuǎn)包和分包行為更容易被識(shí)破，所以企業(yè)應(yīng)規(guī)范經(jīng)營(yíng)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

三、總結(jié)

建筑業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍之后，從制度上解決了營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)了增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。但也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)管理做好兩方面。首先是會(huì)計(jì)核算，其次是發(fā)票管理?？傊?，建筑業(yè)要做好應(yīng)對(duì)營(yíng)改增的措施，建筑企業(yè)應(yīng)利用好此次稅收減負(fù)的大好機(jī)會(huì)，同時(shí)清理建筑業(yè)混雜的現(xiàn)狀，規(guī)范建筑經(jīng)營(yíng)。（作者單位：延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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