王珊珊+劉紅磊

一、引言

財政部（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，再結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益?！秶H會計準則第18號——收入》對于消費積分會計處理提供了兩種方法：一是遞延收入法，將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延；二是預計負債法，將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認為一項預計負債。但從法律視角看，上述方法均存在不足，不能如實反映企業(yè)這類業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)的每一項經(jīng)營活動依法開展，表現(xiàn)為一定的權(quán)利義務關(guān)系，企業(yè)為維護其客戶關(guān)系和擴大企業(yè)銷售向客戶贈送獎勵積分的行為也不例外。

企業(yè)獎勵積分是企業(yè)在客戶滿足企業(yè)規(guī)定的積分贈與條件時，按照一定的標準授予客戶積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務?？蛻舄剟罘e分對于擴大企業(yè)客戶規(guī)模、提高客戶滿意度和忠誠度，鼓勵客戶購買企業(yè)的商品和服務具有積極作用，在很多行業(yè)得到廣泛的應用。本文對企業(yè)獎勵積分業(yè)務所產(chǎn)生的法律關(guān)系進行分析，并結(jié)合會計基本理論對獎勵積分的要素屬性進行界定，對獎勵積分業(yè)務會計核算方法存在的問題進行分析，并給出相關(guān)建議。

二、企業(yè)獎勵積分業(yè)務的法律分析

（一）企業(yè)發(fā)布獎勵積分政策行為的法律屬性

獎勵積分是企業(yè)為達到銷售目的而賦予客戶一定經(jīng)濟權(quán)利的載體，是企業(yè)流出經(jīng)濟利益的外在表現(xiàn)形式。企業(yè)獎勵積分政策往往包括積分贈予對象、積分贈予方式、積分贈予條件及積分兌換條件等具體內(nèi)容。其法律屬性因其發(fā)布的對象不同而具有不同的法律效力，具體表現(xiàn)為：

1.企業(yè)會員。指已經(jīng)參加企業(yè)獎勵積分計劃的客戶，客戶與企業(yè)之間已經(jīng)就企業(yè)贈與客戶積分的事項和條件以及積分兌換條件等事項達成了一致，企業(yè)會員與企業(yè)之間存在附條件的贈與合同關(guān)系。企業(yè)發(fā)布獎勵積分行為相對于企業(yè)會員，其法律屬性是對原合同內(nèi)容的補充或變更。

2.非企業(yè)會員。企業(yè)獎勵積分政策大多以商業(yè)廣告的形式向社會發(fā)布，并常冠以“具體事宜請與客服聯(lián)系”等字樣，其目的之一是通過贈送獎勵積分的形式引起非企業(yè)會員的注意，希望非企業(yè)會員能夠向企業(yè)發(fā)出成為會員的意向表示，擴大企業(yè)會員規(guī)模。企業(yè)獎勵積分政策雖然包括有關(guān)獎勵積分的相關(guān)內(nèi)容，但對會員具體的權(quán)利和義務并沒有作出表示，內(nèi)容不明確，且向不特定主體發(fā)出，故在法律上應將其界定為要約邀請。

（二）客戶獲取獎勵積分行為的法律屬性

1.客戶參加獎勵積分活動的法律屬性?？蛻魠⒓营剟罘e分活動的前提是成為企業(yè)會員，客戶通過對獎勵積分政策的了解，向企業(yè)發(fā)出希望接受企業(yè)贈予積分的意向表示，應當界定為要約；企業(yè)為客戶辦理會員登記的行為應當界定為承諾。自會員登記辦理完畢時起，客戶與企業(yè)之間即達成了附條件的積分贈予合同關(guān)系。

2.客戶通過消費等方式獲取獎勵積分行為的法律屬性。客戶無論是通過首次消費，還是通過購物滿值等方式，目的是為了達到獎勵積分政策中所規(guī)定的條件。在附條件的贈予合同中，條件的成就與否關(guān)系到贈予合同的效力。當條件尚未成就時，贈予權(quán)利義務雖已明確，但效力卻處于未定狀態(tài)；當條件成就時，贈予合同法律效力即產(chǎn)生，且不能撤銷。因此，客戶通過消費等方式獲取獎勵積分行為，是使企業(yè)贈予客戶積分合同生效的法律行為。

三、企業(yè)獎勵積分業(yè)務的法律規(guī)范意義

（一）明確了企業(yè)獎勵積分業(yè)務各相關(guān)主體的權(quán)利義務

通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務的相關(guān)行為進行法律梳理和分析，一方面定性了企業(yè)獎勵積分業(yè)務中客戶與企業(yè)之間的法律關(guān)系，另一方面也明確了各主體應當享有的權(quán)利和應當承擔的義務。

1.客戶與企業(yè)間的法律關(guān)系。企業(yè)向客戶贈予積分往往附帶了一定的條件。如首次注冊（或消費）贈送積分多少；購物滿多少贈送積分多少等。我國《合同法》第四十五條規(guī)定：當事人對合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時生效。附解除條件的合同，自條件成就時失效。顯然，企業(yè)與客戶之間存在附條件的積分贈予合同。

2.客戶與企業(yè)間的權(quán)利與義務?？蛻粜袨橹灰獫M足企業(yè)積分約定中所規(guī)定的條件，企業(yè)與客戶之間積分贈予合同就生效，企業(yè)應當按照積分約定的約定贈予客戶積分。客戶基于企業(yè)贈予的積分對企業(yè)享有一定的經(jīng)濟權(quán)利，企業(yè)對客戶負有相應的經(jīng)濟義務，且該義務是確定的，即客戶獲取積分達到兌換標準，可以隨時請求企業(yè)履行兌換義務。

（二）為企業(yè)對獎勵積分業(yè)務進行會計核算提供了法律支撐

通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務的法律分析，明確了企業(yè)在獎勵積分業(yè)務中所應當承擔的法律責任，即企業(yè)基于積分贈予行為對企業(yè)客戶負有一定的經(jīng)濟義務?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第四章第二十三條規(guī)定：負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務?，F(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第四章第二十四條同時就負債的確認條件作出了明確的規(guī)定，即與該義務有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。顯然企業(yè)基于獎勵積分業(yè)務對企業(yè)客戶負有現(xiàn)時義務，且該義務基于企業(yè)制定的積分政策能夠可靠計量，所以，企業(yè)在進行會計核算時，應當將企業(yè)贈送獎勵積分業(yè)務所形成的義務界定為企業(yè)負債。

四、企業(yè)獎勵積分的法律障礙

（一）不能如實反映企業(yè)對外部所擔負義務

目前消費積分制已成為線下與線上零售業(yè)廣泛使用的一種促銷方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展特征。遞延收入法將銷售取得的貨款或應收貨款，在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，與獎勵積分相關(guān)的公允價值應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。

采用遞延收入法雖然考慮了企業(yè)積分贈予行為對當期損益的影響，但卻忽略了企業(yè)基于積分贈予行為對客戶所擔負的現(xiàn)時義務；采用遞延收入法只能對商品銷售或勞務提供業(yè)務贈送的獎勵積分進行會計核算，而對客戶以其他方式取得的獎勵積分不能進行會計核算。

《企業(yè)會計準則——基本準則》第二章第十二條規(guī)定：企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。然而采用遞延收入法對企業(yè)獎勵積分進行會計核算，其核算范圍不全面，低估企業(yè)負債，不能如實反映企業(yè)對外部所擔負的義務，不能保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

（二）獎勵積分核算不規(guī)范

獎勵積分作為企業(yè)與客戶積分贈予合同中的重要標的，在會計核算中應當給予完整的反映，然而無論在理論還是在實踐中，對獎勵積分的核算都不規(guī)范，主要表現(xiàn)在企業(yè)缺乏獎勵積分業(yè)務基礎(chǔ)性會計核算資料，企業(yè)贈予客戶積分時，在原始憑證中沒有獎勵積分的記錄，或者有也僅是對積分數(shù)量進行記錄，對獎勵積分的價值沒有進行計量，所以在賬簿記錄中更沒有獎勵積分的有關(guān)記錄。

（三）遞延收入法低估企業(yè)負債

雖然購物授予獎勵積分是一種實物折扣行為，但是商家在商品銷售環(huán)節(jié)，由于無法確定顧客最終兌換贈送商品的價值即折扣額，不能在銷售發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，只能在銷售發(fā)票上按收款全額確認銷售額。遞延收入法對獎勵積分采用公允價值進行計量，在實務中獎勵積分公允價值并不是完全按照固定定價模式確定，大多是通過一定的估值方法估算出積分的價值，而這種估值往往會低估企業(yè)對客戶承擔的經(jīng)濟義務，有時甚至因為無法確定獎勵積分的價值而忽略了企業(yè)的經(jīng)濟義務，低估企業(yè)負債。

五、企業(yè)獎勵積分業(yè)務的會計核算

（一）對獎勵積分應加強會計核算

原始憑證是會計核算的原始資料和重要依據(jù)，獎勵積分作為企業(yè)與客戶積分贈予合同的標的，應當在原始憑證中加以反映，不僅要反映其數(shù)量，還應該反映其價值；企業(yè)賬簿中也應當對獎勵積分進行核算，既要有積分數(shù)量的核算，也應當有積分價值的核算；企業(yè)積分政策作為直接決定獎勵積分價值的重要依據(jù)，也應當納入會計核算的原始資料。

（二）應當確認基于獎勵積分業(yè)務產(chǎn)生的義務

企業(yè)向客戶贈送獎勵積分時，應當按照獎勵積分的公允價值借記“銷售費用”賬戶，貸記“預計負債”賬戶；客戶兌換積分時，按照實際收到或應當收到的款項借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”或“應收賬款”等賬戶，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“主營業(yè)務收入”和“應交稅費——應交增值稅”等賬戶；客戶向第三方兌換積分，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”或“應付賬款”等賬戶；客戶過期未兌換積分的，企業(yè)應當按照過期積分的公允價值借記“預計負債”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。

（三）應當如實計量企業(yè)所負擔的義務

基于不同時期企業(yè)所采取的積分兌換政策不同，獎勵積分的價值也不同，所以對獎勵積分應當采用公允價值進行計量。企業(yè)向客戶贈送獎勵積分時，應當首先確認贈送客戶積分的數(shù)量，然后按照企業(yè)當期積分兌換政策計算其公允價值，遇積分兌換政策調(diào)整時，應當遵循謹慎性原則對獎勵積分的公允價值重新計量。獎勵積分公允價值增加時，調(diào)增“預計負債”賬面價值，差額計入“公允價值變動損益”賬戶借方；獎勵積分公允價值減少時不作調(diào)整，待積分兌換時，將實際兌換價值與公允價值間的差額計入“公允價值變動損益”賬戶貸方。

（四）企業(yè)獎勵積分業(yè)務會計核算實例

例題：2015年1月1日，某一般納稅人企業(yè)舉辦活動，規(guī)定凡首次成為企業(yè)會員的，贈送積分100分，購物滿100元贈送積分10分，有效期一年，當期兌換政策為1積分兌換1元。某顧客當天辦理了會員，并購買了價值1500元的手機一部，獲取獎勵積分為250分，手機成本為700元。該顧客于2015年2月1日用積分兌換了價值100元的耳機一個，耳機成本為50元。2015年5月1日，企業(yè)對兌換政策作出了調(diào)整，兌換政策為2積分兌換1元。截止2016年1月1日，該客戶未兌換剩余積分。

1.2015年1月1日顧客成為會員并購買商品（贈送積分階段）。

（1）確認手機銷售收入。其賬務處理：

借：庫存現(xiàn)金 1755

貸：主營業(yè)務收入——手機 1500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 255

（2）確認手機銷售成本。其賬務處理：

借：主營業(yè)務成本——手機 700

貸：庫存商品——手機 700

（3）確認銷售費用。其賬務處理：

借：銷售費用 250

貸：預計負債 250

2.2015年2月1日顧客積分兌換耳機。

（1）確認積分兌換耳機收入。其賬務處理：

借：預計負債 117

貸：主營業(yè)務收入——耳機 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

（2）確認積分兌換耳機成本。其賬務處理：

借：主營業(yè)務成本——耳機 50

貸：庫存商品——耳機 50

3.2015年5月1日，企業(yè)積分兌換政策變更。

2015年5月1日，企業(yè)對積分兌換政策作出變更時，按照新的兌換政策該顧客剩余獎勵積分的公允價值為66元，比之前兌換政策的公允價值減少67元，故不作會計處理。

4.2016年1月1日，顧客獎勵積分過期。其賬務處理：

借：預計負債 133

貸：營業(yè)外收入 133

六、結(jié)論

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)為了擴大銷售采取了多種促銷手段，如獎勵積分、送贈券等促銷方式，這些方式已經(jīng)被越來越多的企業(yè)廣泛采用。本文從法律的角度對企業(yè)獎勵積分業(yè)務的會計核算進行了探討。

顯然，對于企業(yè)獎勵積分業(yè)務，現(xiàn)行的遞延收入法不能真實地反映企業(yè)所負擔的義務，低估企業(yè)負債。通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務中的權(quán)利義務關(guān)系進行分析，能夠準確界定企業(yè)在該項活動中的不同時間段所享有的經(jīng)濟權(quán)利和經(jīng)濟義務，上述會計核算方法更能如實表達這類經(jīng)濟業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。在理論上也得到驗證，對經(jīng)濟業(yè)務所產(chǎn)生的法律關(guān)系進行分析，對于準確進行會計核算更具有積極的現(xiàn)實意義。