摘 要：當(dāng)今社會，全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟發(fā)展的主要趨勢。經(jīng)濟活動的日益國際化，促進了審計的國際化。在這樣的形勢下，中國的會計師事務(wù)所面臨強大的競爭對手，在審計收費既定的前提下，只有充分挖掘?qū)徲嫏C構(gòu)內(nèi)部的成本潛力，才能贏得市場，即只有審計成本優(yōu)勢者，才具有市場競爭力。本文通過提出審計成本和審計成本管理的基本涵義，分析會計師事務(wù)所現(xiàn)行成本管理方式存在的問題，提出了加強會計師事務(wù)所籌備成本、審計項目成本和后續(xù)成本等審計成本管理的建議。

關(guān)鍵詞：審計成本；審計成本管理；會計師事務(wù)所

一、關(guān)于審計成本和審計成本管理的基本涵義

1.審計成本的涵義。目前，學(xué)者對于審計成本概念的觀點各異，尚未形成統(tǒng)一的意見，但所蘊含的基本內(nèi)容是一致的。綜合有關(guān)審計成本的界定來說，會計師事務(wù)所審計成本是由于其維系生存和發(fā)展的費用支出而產(chǎn)生，但會計師事務(wù)所的審計成本并不代表事務(wù)所所有的成本，而是多種成本中的一種，但是非常重要的一種，是會計師事務(wù)所成本中最基礎(chǔ)的和占比較重的。當(dāng)前，不管國外還是國內(nèi)，會計師事務(wù)所的主要收入都來源于審計收入，所以事務(wù)所的主要成本也是由審計成本形成。國內(nèi)外會計師事務(wù)所普遍存在的對于審計業(yè)務(wù)項目管理的依賴，這使得審計項目成為審計成本核算的必然對象。而且，會計師事務(wù)所中審計業(yè)務(wù)同其他的業(yè)務(wù)相比，其形成和潛在的風(fēng)險較高，而審計風(fēng)險的存在可能會導(dǎo)致事務(wù)所產(chǎn)生一定的損失。因此，審計成本應(yīng)由兩部分組成，一是包括有形的、必然發(fā)生的費用支出，二是包括由于審計風(fēng)險的存在，導(dǎo)致事務(wù)所潛在可能發(fā)生的有形和無形損失。因此，審計成本應(yīng)該是以審計項目成本（可直接歸屬于審計項目本身的成本）為核心，向前包括執(zhí)行審計項目前的籌備成本（包括相關(guān)資格的取得成本、人員招募和培訓(xùn)成本），向后包括審計項目完成后的后續(xù)成本（所出具報告對審計單位聲譽的影響、會計師事務(wù)所形象維持成本--自查與接受行業(yè)檢查、不可預(yù)見的各項支出如對社會公益事業(yè)的贊助等），對審計成本的認(rèn)識應(yīng)不僅僅停留在審計項目本身，而是從會計師事務(wù)所全局角度出發(fā)對其界定。

2.會計師事務(wù)所審計成本管理的基本涵義。從某種角度講，成本控制構(gòu)成成本管理的核心部分。從審計活動中看，審計成本管理的核心就是審計成本控制。審計成本控制是指通過優(yōu)化資源的配置，達到盡可能地以最小的審計成本來最有效地實現(xiàn)審計的目標(biāo)。也即采用各種辦法和手段，以最低的審計成本拿出最真實公允的審計報告。著名經(jīng)濟學(xué)家吳敬璉說認(rèn)為，成本控制是一門花錢的藝術(shù)，而不是節(jié)約的藝術(shù)。會計師事務(wù)所的審計成本管理，其目標(biāo)不僅僅只是成本節(jié)約，而是對通過整合事務(wù)所的審計資源，使有限的審計資源最大限度地發(fā)揮效能，從而為事務(wù)所帶來最大的效用，該效用不僅包含短期的經(jīng)濟利潤，還包括長期的發(fā)展?jié)摿?。審計成本管理的形式表現(xiàn)為“開源節(jié)流”：增加對審計成果的利用，擴展其效用；減少審計業(yè)務(wù)的支出，提高成本效益比率。在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中，進行審計成本管理，最終是為了事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。

二、會計師事務(wù)所現(xiàn)行成本管理方式存在的問題

1.國際會計師事務(wù)所審計成本管理存在的問題。國際會計師事務(wù)所現(xiàn)行的審計成本管理以占審計成本主體的人工成本管理為中心，充分運用計算機信息化進行系統(tǒng)管理，其管理方式是比較科學(xué)的。存在的主要問題是，該成本管理方式以審計項目成本管理為核心，忽視了“審計失敗”導(dǎo)致的成本增加。隨著市場投資者法治觀念的進一步強化，當(dāng)出現(xiàn)“審計失敗”的情況時，投資者會毫不猶豫的利用法律武器捍衛(wèi)自己的權(quán)利。有時即使會計師事務(wù)所在“審計失敗”案件中是無辜的，但是由于被審計單位出現(xiàn)了“財務(wù)失敗”，根據(jù)“深口袋”效應(yīng)，投資者還是會將矛頭指向會計師事務(wù)所。而會計師事務(wù)所為此而承擔(dān)的舉證、訴訟甚至賠償費用，加之被起訴事件對事務(wù)所聲譽造成的影響，都是必須計入審計成本中的。

此外，國際會計師事務(wù)所審計成本管理的一個局限在于，成本管理系統(tǒng)耗費大，其方法只適用于已形成一定規(guī)模的事務(wù)所。雖然未來會計師事務(wù)所發(fā)展的出路是通過合并逐漸形成規(guī)模效應(yīng)，但是目前，我國國內(nèi)會計師事務(wù)所主要是中小會計師事務(wù)。很多會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師和審計從業(yè)人員數(shù)量較少，無法采用上述成本管理方式。

2.國內(nèi)會計師事務(wù)所審計成本管理存在的問題。國內(nèi)會計師事務(wù)所審計成本管理缺乏系統(tǒng)性，這是其存在的主要問題，從而無法獲得長期穩(wěn)定的成本控制效果。雖然各會計師事務(wù)所都采用一些普遍的成本控制方法，但是這些成本控制方法都或多或少存在一定的缺陷。忙季聘請大量的實習(xí)生以降低人工成本，是目前運用最普遍的成本控制方式，不論是在國內(nèi)所還是國際所，也不論事務(wù)所規(guī)模的大小。實習(xí)生的聘請之初是因為在審計業(yè)務(wù)過程有一些流程性的工作，沒有太多的技術(shù)含量，一般會計學(xué)專業(yè)學(xué)生完全可以勝任。但是在有些事務(wù)所，由于自身注冊會計師人數(shù)有限，為在忙季搶占客戶，一個注冊會計師往往同時要負(fù)責(zé)好幾家客戶的審計工作，因此大量的審計底稿編制等事務(wù)全交由實習(xí)生完成，注冊會計師只是負(fù)責(zé)最后的審核和報告的出具，審計質(zhì)量根本無法保證，這些事件主要發(fā)生在規(guī)模較小的會計師事務(wù)所。此外，在忙季各事務(wù)所均存在到學(xué)?！皳屓恕钡默F(xiàn)象，聘請實習(xí)生沒有任何門檻可言，難以保證實習(xí)生的實際業(yè)務(wù)素質(zhì)。

三、加強會計師事務(wù)所審計成本管理的幾點建議

根據(jù)審計業(yè)務(wù)流程，審計成本包括籌備成本、審計項目成本和后續(xù)成本?；I備成本是執(zhí)行審計前期準(zhǔn)備而發(fā)生的成本，主要由取得相應(yīng)審計業(yè)務(wù)資格的成本和聘任審計人員的成本（或?qū)徲嬋藛T的培訓(xùn)成本）組成；審計項目成本是指在審計項目執(zhí)行過程中形成的事中成本，包括評估時形成的成本、現(xiàn)場成本和復(fù)核時形成的成本；后續(xù)成本是指審計項目結(jié)束后，所出具報告對審計單位聲譽的影響、會計師事務(wù)所形象維持成本--自查與接受行業(yè)檢查，以及許多不可預(yù)見的支出，如贊助社會公益活動等。

1.關(guān)于審計籌備成本管理。一般來說，審計業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在開展審計業(yè)務(wù)前，必然要進行相應(yīng)的準(zhǔn)備，而付出一定的成本。針對審計籌備成本，建議從以下幾方面加強成本管理：

（1）樹立正確的審計成本意識。樹立正確的審計成本意識要求全體審計人員用全局和系統(tǒng)的觀點來對待審計過程中必須要發(fā)生的和可以進行控制的審計成本，不能為節(jié)約成本而節(jié)約成本。

（2）加強對審計人員的培訓(xùn)。通過加強對會計師事務(wù)所已有員工的培訓(xùn)，可以降低為特定審計項目專門聘任審計人員的成本，同時，也提升了本所員工的技能，員工在事務(wù)所能夠獲得學(xué)習(xí)和發(fā)展，必然增加事務(wù)所的向心力，減少事務(wù)所人才流失而必須重新招聘的成本。

（3）建立完備的客戶檔案。保管好被審計單位以前年度的審計工作底稿，在執(zhí)行審計時可以有所參考，重點關(guān)注以往年度存在問題的方面，有所針對地實施審計程序，降低審計成本。

（4）建立審計項目預(yù)算體系。根據(jù)對行業(yè)的研究，對行業(yè)中各公司的研究，事務(wù)所可以試著購建一個適用于各行業(yè)或是某一行業(yè)的審計預(yù)算系統(tǒng)。在預(yù)備為單位提供審計服務(wù)時，可以根據(jù)單位的規(guī)模，可能的審計工作量等，測算出大致可能的審計成本。

2.關(guān)于審計項目成本管理。審計項目成本是由于事務(wù)所開展工作，接受審計業(yè)務(wù)，增加了人力、物力和資金消耗，其消耗的貨幣化，也就是一般意義上理解的審計成本。審計項目成本是審計成本的主要組成部分，也是審計成本中最容易量化計算的部分。現(xiàn)將審計項目成本按評估成本、現(xiàn)場成本和復(fù)核成本三部分提出加強成本管理的建議：

（1）評估成本。在審計評估階段，盡量選擇熟悉相關(guān)行業(yè)業(yè)務(wù)的審計人員進行。對事務(wù)所的審計人員的專長進行分析，并將審計人員與所接業(yè)務(wù)進行統(tǒng)籌安排，盡可能使各審計人員審計其比較擅長領(lǐng)域，充分發(fā)揮各審計人員的實力和潛力。

（2）現(xiàn)場成本。對于降低現(xiàn)場審計成本，首先需要具體問題具體分析，靈活采用就地審計與送達審計方式。科學(xué)分析項目特點，靈活選擇審計方式。其次是加強交流與溝通。一方面是指審計人員之間的交流與溝通，通過資源和成果的共享降低成本。另一方面是審計人員與被審計單位之間的交流與溝通。及時的交流和溝通可以使審計人員在工作中提高效率，少走彎路，降低可控的審計成本。再次是梳理把關(guān)審計程序，形成規(guī)范化和程式化流程，并盡量減少不必要的環(huán)節(jié)。審計程序是指開展審計工作的順序，是審計人員實現(xiàn)審計目標(biāo)而一步步的流程和程序等所有工作步驟的加總。好的審計程序，既保證了順利達到審計目標(biāo)，也實實在在地降低審計成本。反之，如果審計程序繁瑣，效率低下，審計成本就會自然很高，將導(dǎo)致審計資源的嚴(yán)重浪費。所以，要形成盡量小的審計成本，就必須真正認(rèn)識到控制審計程序的重要性。

（3）復(fù)核成本。保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是審計復(fù)核。復(fù)核階段是會計師事務(wù)所改正自身錯誤、保證審計質(zhì)量的最后機會。在審計復(fù)核階段，必須嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度，既盡量保證質(zhì)量，也在完成復(fù)核基礎(chǔ)上盡量控制風(fēng)險，避免不必要的可能發(fā)生的風(fēng)險成本。

3.審計后續(xù)成本管理。審計后續(xù)成本由許多方面組成，主要包括進行自查與接受行業(yè)檢查的成本、會計師事務(wù)所聲譽形象維持成本、所出具報告對會計師事務(wù)所影響的成本以及不可預(yù)見的各項支出（如贊助社會公益活動）等。要控制審計后續(xù)成本最重要的是要提高審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險。控制審計風(fēng)險必須從審計計劃和預(yù)算的制定，審計程序和方法的選擇等方面考慮。這就要求我們在審計籌備階段和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)階段充分把握好審計成本和審計質(zhì)量之間的關(guān)系。只有真正提高了會計師事務(wù)所的自身管理水平和自身實際業(yè)務(wù)的執(zhí)行水平，保證審計質(zhì)量，才能最終達到節(jié)約審計成本的目的。進行審計后續(xù)成本管理，意味著在審計完成后，必須加強對審計工作底稿和審計檔案資料的保存。完善的底稿和齊全的客戶檔案資料可以幫助會計師事務(wù)所進行自我保護。一旦出現(xiàn)疑似“審計失敗”，會計師事務(wù)所可以通過自查迅速反應(yīng)，即使面對“深口袋”效應(yīng)，也可以及時舉證，進行自我澄清。此外，要樹立品牌意識，加強品牌宣傳。即要改變目前國內(nèi)會計師事務(wù)所消極應(yīng)對媒體的態(tài)度。雖然事務(wù)所不能夠運用廣告等方式進行自我宣傳，但是可以學(xué)習(xí)和發(fā)揚國際會計師事務(wù)所現(xiàn)在的一些做法，加強品牌、公關(guān)意識，如召開專題會議、發(fā)布調(diào)查報告、對國內(nèi)新聞事件的專業(yè)點評、與公益性機構(gòu)的合作等方式推廣品牌和形象等。通過這些公關(guān)活動建立會計師事務(wù)所專業(yè)和正面的形象，獲取社會公眾特別是廣大投資者的信任。

參考文獻：

[1]邁克爾·波特.陳曉悅譯.競爭優(yōu)勢[M].華夏出版社，1997.

[2]秦小麗，何莉娜.成本管理會計的發(fā)展動態(tài)：綜述與展望[J].經(jīng)濟師，2006（12）：154～155.

[3]陳海軍.我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實及出路[J].企業(yè)經(jīng)濟，2005（9）：60～61.

[4]謝獲寶.成本管理思想與方法的創(chuàng)新[J].商業(yè)時代，2008（18）：20～22.

[5]尹薇瑛，張曉峰.企業(yè)成本管理思想發(fā)展的三個梯度[J].企業(yè)經(jīng)濟，2006（1）：17～19.

[6]張斌，李英.現(xiàn)代企業(yè)成本管理思想[J].冶金財會，2004（6）：16.

[7]陳丹萍.加強審計成本管理，實現(xiàn)價值增值[J].審計研究，2007（6）：95～96.

[8]黃彤，李春湖.內(nèi)部審計成本管理初探[J].金融與經(jīng)濟，2008（8）：79～80.

[9]史潮.國外成本管理思想的演變及我國企業(yè)的選擇[J].江蘇商論.2004（6）：100～102.

作者簡介：渠文靜，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院在職人員高級課程研修班學(xué)員