王瑩

摘 要：合并是會計師事務(wù)所實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展的重要途徑。在政府政策的推動和國際會計師事務(wù)所的競爭壓力之下，中國會計師事務(wù)所為提高經(jīng)營效率、實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，紛紛參與到合并中。合并對會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)、資源文化、行業(yè)專門化發(fā)展等產(chǎn)生了深刻的影響。本文通過分析合并現(xiàn)狀，探究合并效應(yīng)，針對性地提出國內(nèi)會計師事務(wù)所的合并建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；審計；整合；專門化

國內(nèi)會計師事務(wù)所數(shù)量增加，規(guī)模、資質(zhì)卻參差不齊；國內(nèi)注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展不均衡，業(yè)務(wù)實力懸殊。在市場競爭機制下，諸多內(nèi)資所步履維艱，為搶占市場份額參與到合并中；“做大做強”成為其適應(yīng)市場環(huán)境的措施。本文通過研究我國會計師事務(wù)所的合并現(xiàn)狀，剖析合并效應(yīng)，總結(jié)合并中的風險防范等。

一、國內(nèi)會計師事務(wù)所合并現(xiàn)狀

我國資本市場不斷發(fā)展、完善，大中型企業(yè)對會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的要求提高，推動國內(nèi)會計師事務(wù)所擴大規(guī)模，提高業(yè)務(wù)承接能力。

（一）合并特點

我國會計師事務(wù)所合并的特點主要體現(xiàn)為：

1、合并由政府主導(dǎo)，同時受到審計市場競爭機制、企業(yè)規(guī)?；?jīng)營和經(jīng)濟效益等影響。政府的推動作用在前期的合并中體現(xiàn)得尤為明顯，近幾年，政府干預(yù)轉(zhuǎn)為引導(dǎo)，會計師事務(wù)所的合并多為自由結(jié)合；

2、內(nèi)資所通過合并提高競爭力，合并后事務(wù)所規(guī)模擴大，資產(chǎn)和客戶資源大幅增加。2006年上海立信長江會計師事務(wù)所等三家合并成立立信會計師事務(wù)所，其注冊會計師人數(shù)和客戶數(shù)量超過“四大”；瑞華會計師事務(wù)所成立之后，其2012年的業(yè)務(wù)收入迅速超過“四大”中的兩家。

3、國內(nèi)會計師事務(wù)所合并以吸收合并和聯(lián)合合并為主：以本土大型會計師事務(wù)所為龍頭，通過多次合并成立國際化事務(wù)所，如瑞華；同時推動中小型會計師事務(wù)所合并，提高競爭力。

（二）存在的問題

1、大而不強。國內(nèi)會計師事務(wù)所在追求規(guī)模化經(jīng)營發(fā)展時，忽視了合并的質(zhì)量。雖實現(xiàn)了規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)收入增加，但綜合指標無明顯提高。

2、帶病合并。部分合并前的會計師事務(wù)所，在職業(yè)道德、內(nèi)部控制和執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面出現(xiàn)了違反職業(yè)規(guī)范的問題；而不少事務(wù)所在自身問題未得以完全解決之前開展合并，盲目擴大規(guī)模。

3、合并后整合資源難度高，會計師事務(wù)所容易忽略文化整合，缺少企業(yè)核心文化。

二、我國會計師事務(wù)所合并效應(yīng)分析

（一）審計收費提高

研究發(fā)現(xiàn)，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計收費遠高于國內(nèi)會計師事務(wù)所。表1數(shù)據(jù)表明，從2005年至2007年，國際“四大”在業(yè)務(wù)收入上具有明顯優(yōu)勢；立信會計師事務(wù)所在2005、2006兩年的審計收入為普華永道的10%左右。2008-2010年，國際“四大”的審計收入在絕對數(shù)額上還是高于內(nèi)資所，但二者的差距縮小。如2013年瑞華會計師事務(wù)所成立后，業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)大幅度上漲趨勢，首次打破“四大”在中國內(nèi)地審計市場的長期壟斷。合并后，會計師事務(wù)所的審計收費顯著提高；合并后第一年審計收費的提升較明顯。

數(shù)據(jù)來源：中國注冊會計師協(xié)會《2006-2011年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》

合并行為對審計市場價格的影響，表現(xiàn)為審計收費的提高。通過資源整合，提高了審計質(zhì)量和抗風險能力，提升了事務(wù)所的品牌文化，進而提高事務(wù)所專業(yè)化服務(wù)水平，促使會計師事務(wù)所審計收費增加。市場集中化程度的提高，并未影響事務(wù)所之間的正常競爭，也不會導(dǎo)致審計服務(wù)的壟斷定價行為。合并后的會計師事務(wù)所能夠充分利用合并前的人力和客戶等，實現(xiàn)了資源的互補、轉(zhuǎn)移、共享和優(yōu)化，提高審計效率和經(jīng)營效率，審計成本降低，形成規(guī)模效應(yīng)。雖然規(guī)模效應(yīng)可能會導(dǎo)致審計收費上升趨勢放緩；但內(nèi)資所合并規(guī)模以及市場份額遠不及國際巨頭，因此規(guī)模效應(yīng)對于審計收費的影響較小。

（二）合并后的資源整合

會計師事務(wù)所的資源整合，是指在共同的戰(zhàn)略驅(qū)動之下，通過一定的措施，對發(fā)展戰(zhàn)略、組織、人力資源、管理制度和文化等進行融合，全面提高事務(wù)所綜合水平的過程。整合的質(zhì)量決定著合并后的會計師事務(wù)所能否實現(xiàn)過渡。資源整合后的會計師事務(wù)所具備更強的經(jīng)濟實力和抗風險能力，在資源共享的基礎(chǔ)之上提升事務(wù)所的內(nèi)在發(fā)展動力。

1、戰(zhàn)略。合并前的會計師事務(wù)所有各自的歷史、業(yè)務(wù)狀況、工資薪酬體系和利益分配機制；合并后，會計師事務(wù)所根據(jù)前期各所的發(fā)展情況，制定統(tǒng)一的發(fā)展戰(zhàn)略。

2、組織和制度。協(xié)調(diào)合并前會計師事務(wù)所的各個部門，整合為新的管理組織結(jié)構(gòu)，制定新成立會計師事務(wù)所的管理制度，統(tǒng)一規(guī)章和章程。

3、人力。合并后的會計師事務(wù)所人力資源擴大，依據(jù)不同的管理模式，進行人事管理，以確保留住會計、審計和管理人才，留住客戶資源，提高合并后的業(yè)務(wù)。

4、文化。不同的會計師事務(wù)所在地域、規(guī)模水平、行業(yè)特點和歷史傳統(tǒng)等方面上存在差異，企業(yè)文化具有較高的獨立性。合并后應(yīng)在文化上取長補短、不斷創(chuàng)新，快速確立核心文化。

（三）合并與行業(yè)專門化

會計師事務(wù)所合并是實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展的重要途徑。規(guī)模擴大后帶來市場份額的增加，才能進一步發(fā)展具有優(yōu)勢的行業(yè)專長，提供差異化的審計服務(wù)。王詠梅，鄧舒文（2012）研究了1998至2007年間發(fā)生的會計師事務(wù)所合并案，發(fā)現(xiàn)合并后的會計師事務(wù)所，其最具優(yōu)勢行業(yè)的客戶集中度有顯著增加。合并后的會計師事務(wù)所注重專門化發(fā)展，選擇合適的客戶資源，形成行業(yè)專長。

會計師事務(wù)所的合并為行業(yè)專門化發(fā)展提供了契機，合并后的會計師事務(wù)所依據(jù)自身特點，制定符合發(fā)展戰(zhàn)略的管理模式，更加注重事務(wù)所之間的差異化和特色化發(fā)展，注重培育行業(yè)專長，適應(yīng)審計客戶的不同需求。在客戶選擇上，以發(fā)展專業(yè)對口的客戶為主，強化專門化服務(wù)；在人才發(fā)展上，著重培養(yǎng)專門化人才，深入地了解客戶生產(chǎn)經(jīng)營差異，細化業(yè)務(wù)部門，重新構(gòu)建內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，以更好地提供增值服務(wù)。

三、會計師事務(wù)所合并建議

（一）市場政策引導(dǎo)，規(guī)避決策風險。近年，政府和中注協(xié)由主導(dǎo)合并轉(zhuǎn)向引導(dǎo)，通過政策支持、規(guī)范會計師事務(wù)所合并流程，促進審計市場健康發(fā)展。未來國內(nèi)會計師事務(wù)所的合并，仍將在市場與政策的雙重引導(dǎo)下開展。開展合并前進行可行性研究，對各項條件、經(jīng)濟效益等進行詳細的調(diào)查、論證，減少決策失誤和盲目合并的風險。

（二）發(fā)展行業(yè)專門化，擴大競爭優(yōu)勢。通過實施專門化經(jīng)營戰(zhàn)略，獲得行業(yè)內(nèi)審計市場規(guī)模化發(fā)展，擴大審計市場占有率。培育專業(yè)化人才，準確定位市場需求，提供差異化的審計服務(wù)，發(fā)展專業(yè)對口的客戶資源，形成行業(yè)專長。

（三）重視資源整合，樹立核心文化。樹立企業(yè)核心文化，制定合理的組織管理制度，提高員工的認同感；重視分類管理、整合客戶資源，主動了解客戶需求；重視特色化、差異化發(fā)展，適時汲取國內(nèi)外先進的管理經(jīng)驗，形成獨特的品牌和文化。

（作者單位：廣東工業(yè)大學(xué)）

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