楊敏

摘要：政府成本會計興起于20世紀(jì)90年代席卷西方國家的新公共管理運(yùn)動，當(dāng)前我國的政府治理、財政預(yù)算改革、建立責(zé)任政府都對政府成本信息提出了需求。文章通過揭露我國政府成本信息披露的現(xiàn)狀，分析了政府成本信息披露存在的問題，繼而分析了政府成本信息的供需矛盾，在此基礎(chǔ)上提出了改進(jìn)政府成本信息披露的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：政府成本 政府成本信息 成本會計

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0062-03

中共中央、國務(wù)院頒發(fā)的《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》指出，推進(jìn)政府會計改革，健全會計制度，準(zhǔn)確核算黨政機(jī)關(guān)的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映政府行政成本。目前，我國政府運(yùn)行的成本高、浪費(fèi)和腐敗現(xiàn)象層出不窮，因此正確地核算和披露政府在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)過程中的成本信息對于建設(shè)廉潔政府和高效政府十分必要。

政府成本會計興起于20世紀(jì)90年代席卷西方國家的新公共管理運(yùn)動，特別是新績效預(yù)算改革提出了對政府成本信息的需求，這直接推動了政府成本會計的興起與發(fā)展。當(dāng)前我國的政府治理、財政預(yù)算改革、建立責(zé)任政府都對政府成本信息提出了需求，因此，從會計角度研究政府成本信息披露具有重要的理論與現(xiàn)實意義。

一、我國政府成本信息披露的現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行的預(yù)算會計制度不能提供實時和全面的政府信息

“三公經(jīng)費(fèi)”的逐步披露，以及披露的范圍越來越廣，反映了政府會計改革正在逐步的推進(jìn)過程中。我國當(dāng)前執(zhí)行的是預(yù)算會計制度體系，缺乏政府財務(wù)會計和政府成本會計。相較于發(fā)達(dá)國家，當(dāng)前我國預(yù)算會計的主要缺點(diǎn)是不能提供實時和全面的財政信息，不能滿足信息使用者的需求，特別是不能滿足立法機(jī)關(guān)詳細(xì)審查預(yù)算的需要、普通公眾的需要、金融市場評估政府全面的財政績效的需要，當(dāng)然也滿足不了財政部和審計機(jī)構(gòu)管理財政和監(jiān)督的需要。并且我國當(dāng)前的預(yù)算會計也納入了國際通行的政府財務(wù)會計核算的部分，例如核算短期債權(quán)債務(wù)，因此，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系是包含了財務(wù)會計在內(nèi)的預(yù)算會計體系，并不是真正意義上的預(yù)算會計，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府會計改革的深入，該制度體系已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前政府管理的需要，改革勢在必行。

（二）缺乏完整的政府成本核算體系

趙西卜等（2010）認(rèn)為成本信息有著廣泛用途，比如用于單位制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、批準(zhǔn)預(yù)算、經(jīng)費(fèi)分配安排等方面，因此當(dāng)前的政府會計改革要考慮到對政府成本信息的廣泛需求。政府會計應(yīng)當(dāng)將成本核算作為重要一環(huán)，以此提升成本核算在政府會計系統(tǒng)中的位置。成本核算需要考慮單位對各種內(nèi)容成本的需求情況，提供多樣化的成本核算標(biāo)準(zhǔn)和方法，來滿足不同單位的需求。

我國當(dāng)前政府會計中并沒有政府成本會計，甚至我國的傳統(tǒng)預(yù)算會計也不認(rèn)可政府成本會計核算。很多政府會計實務(wù)工作人員仍然持有“政府非盈利性，因此不需要計算盈虧，也不計提折舊，政府會計不需要計算成本”的傳統(tǒng)觀念。目前我國政府成本核算正處于探索和討論階段，還沒有形成一個完整、全面的政府成本核算體系，所以對于政府成本信息的披露也比較零散甚至根本就無法披露。

由于缺乏政府成本核算信息系統(tǒng)，政府的各項成本費(fèi)用情況不能準(zhǔn)確核算，現(xiàn)行的預(yù)算會計無法提供項目成本和各個期間的費(fèi)用信息，這就導(dǎo)致了不能準(zhǔn)確提供成本費(fèi)用信息，阻礙了我國正在逐步推進(jìn)的政府績效管理。我國到目前為止沒有真正意義上的政府財務(wù)報告，也沒有政府成本費(fèi)用報告，現(xiàn)有的與成本費(fèi)用相關(guān)的財務(wù)信息零散地反映在政府的文件與報告之中，可以看出，我國當(dāng)前的政府成本信息披露狀況與新公共管理對政府信息披露的要求相去甚遠(yuǎn)。

二、我國政府成本信息披露存在的問題

我國政府財務(wù)信息披露制度在內(nèi)容上過于概括與籠統(tǒng)，績效管理所需要的政府成本信息難以獲取，即使能獲取部分信息，這些信息仍然存在很多缺陷，比如內(nèi)容不完整、信息質(zhì)量較差、披露不及時等，難以達(dá)到新公共管理模式對政府財務(wù)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。

（一）政府成本和績效信息披露不完整

Dongsung Kong（2005）認(rèn)為，新公共管理的核心是以更富有成本有效性的方式實現(xiàn)結(jié)果，成本計量與績效評價構(gòu)成績效預(yù)算的兩大支柱。新公共管理理論認(rèn)為，要建立企業(yè)化政府，需要政府信用度的提升，而充分的政府績效評價信息可以使公眾了解政府現(xiàn)狀，繼而選擇相信還是懷疑政府，由于政府成本信息具有可量化、可比性等優(yōu)勢，因此它是政府績效評價的關(guān)鍵指標(biāo)之一。目前我國政府會計系統(tǒng)的缺陷之一就是無法提供政府成本信息。我國現(xiàn)行的預(yù)算報告體系存在諸多問題，例如報告主體不清，報告內(nèi)容不完整，僅僅反映部分信息，缺乏充分的政府財務(wù)信息的披露，在財務(wù)信息部分很難反映政府的成本費(fèi)用信息，即使少量披露成本信息，這些信息質(zhì)量也遠(yuǎn)達(dá)不到要求。我國當(dāng)前的政府核算仍然采用收付實現(xiàn)制，這就導(dǎo)致了會計信息的質(zhì)量不高，所反映的收支信息片面，無法提供政府運(yùn)營的成本費(fèi)用信息，從而使得政府績效的考評一直難以有效開展。

（二）政府成本信息披露質(zhì)量較差

政府部門提供的會計信息不僅供政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部使用，而且需要提供給公眾等外部信息使用者，這對政府成本信息披露的質(zhì)量提出了較高的要求。高質(zhì)量的政府成本信息可以幫助使用者更好地通過成本數(shù)據(jù)去發(fā)現(xiàn)問題，但是我國當(dāng)前披露的政府成本信息質(zhì)量較差，難以讓使用者理解。我國審計署等政府審計機(jī)構(gòu)擔(dān)負(fù)著政府信息的審計工作，對于政府財務(wù)、成本等會計信息，政府審計質(zhì)量較差，很多成本費(fèi)用信息難以做到深入審計，這使得公眾對披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社會公眾也難以獲取成本等信息審計報告。

除了政府成本信息的可理解性較差以外，政府成本信息披露的及時性也較差。當(dāng)前我國對于政府會計信息披露的要求并沒有具體的法律法規(guī)規(guī)定，對于披露的時間也沒有安排，這就導(dǎo)致了各個部門、各級政府會計信息披露混亂、時效性差等問題，不僅影響了信息的使用效果，也不利于社會公眾對政府及各部門進(jìn)行問責(zé)。

（三）政府成本信息會計核算基礎(chǔ)存在局限性

當(dāng)前我國政府會計信息核算主要采用收付實現(xiàn)制，僅僅對極少數(shù)經(jīng)濟(jì)事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制會計核算的程序比較簡單，反映的會計信息比較直觀，淺顯易懂，有利于加強(qiáng)監(jiān)控。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、政府職能的擴(kuò)張以及公眾對政府成本、政府財務(wù)信息要求的提高等，現(xiàn)金收付制核算基礎(chǔ)已經(jīng)難以滿足政府會計的核算要求，缺點(diǎn)日益明顯，例如難以準(zhǔn)確計量政府資產(chǎn)、成本費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)事項。成本是權(quán)責(zé)發(fā)生制下才有的概念，在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，只能反映支出信息，而支出與成本是完全不同的概念，所以在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，無法反映出政府的成本信息。

（四）缺乏對外披露的政府成本會計報告

由于商業(yè)機(jī)密問題，企業(yè)一般不會對外公布企業(yè)成本會計報告，該報告主要是供內(nèi)部管理層使用。政府及部門的成本會計報告不僅要供內(nèi)部使用，還需要對外披露，這是因為政府的資源是由公眾提供，政府的非盈利性特征區(qū)別于企業(yè)，公眾有權(quán)力掌握成本信息，進(jìn)而發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用，了解政府的運(yùn)行效率與運(yùn)行結(jié)果，對政府的績效水平進(jìn)行評價。然而目前我國缺乏這樣對外披露的政府成本會計報告。

（五）政府成本信息側(cè)重于內(nèi)部使用者

政府在運(yùn)行過程中會產(chǎn)生各種各樣的信息，例如政治信息、經(jīng)濟(jì)信息、文化信息、社會信息等，這些信息中有些會牽涉到政府的機(jī)密，難以公開。目前我國的的事業(yè)、行政、預(yù)算制度和準(zhǔn)則中規(guī)定的會計信息使用者一般是上級、同級政府部門，也即內(nèi)部使用，一般不予對外公開披露，外部使用者難以接觸。誠然，部門成本信息需要保密，但是政府在保密準(zhǔn)則范圍內(nèi)應(yīng)最大限度地披露成本信息，讓外部使用者更多的接觸到該信息。

三、政府成本信息的供需矛盾分析

政府成本信息有著廣泛的信息使用者，他們獲取信息以便進(jìn)行不同角度的評價。當(dāng)前我國正在逐步推進(jìn)政府會計體系改革，政府財務(wù)會計和政府成本會計正在研究和討論過程中，當(dāng)前比較缺乏政府成本信息。政府成本信息需求和供給存在著嚴(yán)重的不平衡，政府成本信息的供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足對政府成本信息的需求，造成供需不均衡的原因主要有：

（一）現(xiàn)行預(yù)算會計本身缺陷

當(dāng)前我國施行的是《財政總預(yù)算會計制度》和《行政單位會計制度》，它們主要規(guī)定了政府預(yù)算會計信息核算和披露規(guī)則。我國當(dāng)前的預(yù)算會計制度體系僅僅用于滿足政府預(yù)算管理的需要，并沒有從會計制度的設(shè)計上真正滿足社會公眾的信息需求，這些制度所要求披露的信息也不完全，缺乏財務(wù)、成本等會計信息，無法滿足政府績效評價的需要。當(dāng)前的預(yù)算會計制度僅僅強(qiáng)調(diào)了會計制度的目標(biāo)是用來滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，以及用來滿足各級政府、財政部門、行政單位內(nèi)部的會計信息需求，沒有考慮到外部信息使用者所需要的信息類型。

（二）政府財務(wù)報告制度存在不足

政府財務(wù)報告，是反映政府整體財務(wù)信息的報表的合稱，包括預(yù)算、財務(wù)、成本等信息。我國當(dāng)前的政府財務(wù)報告制度存在各種問題，表現(xiàn)為缺乏系統(tǒng)的報表、信息披露不完整、政府財務(wù)報告內(nèi)容比較分散、缺乏政府成本費(fèi)用報表，社會公眾根據(jù)政府的財務(wù)報告難以獲取成本費(fèi)用方面的會計信息，難以有效進(jìn)行政府績效評價。因此需要構(gòu)建完整的政府成本會計報告體系。

（三）政府成本信息外部需求者處于弱勢地位

一般來說，供給會受到需求的影響，需求與供給之間存在著特定的引起與被引起關(guān)系，強(qiáng)勢需求會引發(fā)充分的供給，而弱勢需求則導(dǎo)致供給的不足（即需求不足使得供給缺乏動力）。政府的信息需求者千差萬別，難以形成統(tǒng)一合力，因此使得政府成本信息需求者處于一種相對弱勢的地位，導(dǎo)致政府成本信息的供給者缺乏披露信息的動力，造成了政府成本信息供求雙方地位的不平等。因此，政府成本信息要充分提供給外部使用者，照顧到更多使用者的信息需求，而不能被內(nèi)部使用者所壟斷。

（四）政府及部門缺乏成本信息披露意識

當(dāng)前我國政府會計改革雖然推進(jìn)較為深入，政府會計體系也在逐步建設(shè)中，政府財務(wù)信息正在逐步向社會公眾披露，但是在政府所披露的會計信息中缺乏成本方面的信息，究其原因，是政府部門的領(lǐng)導(dǎo)沒有向外界披露政府成本信息的意識，為此，要培養(yǎng)政府部門領(lǐng)導(dǎo)成本信息披露的觀念。同時作為信息使用者和政府最終實際所有人的社會公眾也需要樹立政府成本觀念，關(guān)注政府成本費(fèi)用水平，發(fā)揮最終監(jiān)督人的作用。

四、我國政府成本信息披露的對策及建議

（一）引入企業(yè)成本會計核算與管理經(jīng)驗

1.引入企業(yè)成本會計核算經(jīng)驗。政府部門作為一級部門，具有政治性和非盈利性，和企業(yè)的結(jié)構(gòu)不同。但是在計算成本時基本原理是一樣的，所以可以借用企業(yè)的成本計算方法來為政府部門的成本核算和披露服務(wù)。

企業(yè)成本的核算方法主要包括實際成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、分批法、作業(yè)成本法等，這些成本核算方法有著自身特點(diǎn)，適用于不同的成本核算目的。政府成本核算可以根據(jù)自身的目的借鑒以上方法，比如可以將作業(yè)成本法引入政府成本核算中，通過找出政府成本驅(qū)動因素，然后分解為不同的作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)流程來核算政府成本。

2.引入企業(yè)成本管理經(jīng)驗。政府部門在計算成本時，可以借用企業(yè)計算成本的表格，對其進(jìn)行分類，受益人負(fù)責(zé)人對表格中的成本進(jìn)行考核，力求把政府部門運(yùn)行的成本降低。當(dāng)然，由于政府與企業(yè)存在很大的差別，政府成本核算的復(fù)雜性也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)成本的核算，不能完全照搬企業(yè)經(jīng)驗，需要結(jié)合政府自身特點(diǎn)加以改造。近來年我國學(xué)者日益重視政府成本會計研究，但是進(jìn)程比較緩慢，我國學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)深入開展政府成本會計理論與實踐研究，重點(diǎn)關(guān)注政府成本與政府績效之間的關(guān)系，以及企業(yè)成本方法引入的可行性分析等方面。

（二）制定政府成本會計規(guī)范及報告制度

1.制定政府成本會計規(guī)范。當(dāng)前我國對政府部門的購買行為實施制度化的管理，在虛擬市場方面，也進(jìn)行了購買服務(wù)的改革。在這項改革中，其核心環(huán)節(jié)就是給公眾服務(wù)實現(xiàn)定價，在定價時以公共產(chǎn)品服務(wù)成本為基礎(chǔ)，而提交的數(shù)據(jù)一定要具備合理性、可靠性、科學(xué)性、合法性。政府部門的績效評價、績效管理等工作與政府部門成本的客觀性、科學(xué)性、合理性和可靠性密切相關(guān)，只有把政府部門的成本數(shù)據(jù)規(guī)范好，政府部門的成本信息披露才能有效。

我國在制定政府會計規(guī)范時可以采用更全面和系統(tǒng)的制度形式，主要內(nèi)容應(yīng)該包括政府成本會計原則、政府成本會計規(guī)范適用范圍、政府成本會計基本概念、政府成本會計核算對象、政府成本核算項目和范圍、政府成本歸集與分配、政府成本會計報告等。

2.完善政府成本報告制度。政府成本會計報告是增強(qiáng)政府成本透明度的重要手段，也是政府監(jiān)管部門、普通公眾、立法機(jī)關(guān)用于監(jiān)督政府成本的重要渠道，是我國政府綜合財務(wù)報告的重要構(gòu)成部分，是政府績效管理的重要手段。我國對政府成本會計進(jìn)行改革的過程中，應(yīng)該借鑒西方國家的經(jīng)驗，建立起符合我國國情的成本會計報告制度，從而使報告的內(nèi)容、形式更加規(guī)范，在固定的時間披露成本信息。政府成本會計報告應(yīng)該包括政府部門提供公共產(chǎn)品服務(wù)的總成本和單位成本信息，實際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本及成本差異信息，不同期間成本變動情況等信息。

（三）加強(qiáng)我國政府成本管理，完善成本管理決策

1.加強(qiáng)我國政府成本管理。政府成本會計改革不但要把政府部門的真實成本核算出來，還要把政府部門的理想成本計算出來，在該成本的引導(dǎo)下，政府部門的工作人員經(jīng)過自己的努力，把政府部門的成本控制在較為理想的范圍內(nèi)，把政府部門的服務(wù)成本降低，從而實現(xiàn)建立高效率、高績效水平政府的目標(biāo)。

目前，我國政府成本管理水平較差，政府部門管理者缺乏政府成本管理意識，所以政府運(yùn)行成本一直居高不下，無序的政府成本管理導(dǎo)致了低劣的政府成本信息披露。國外的政府成本管理水平較高，擁有先進(jìn)成熟的政府成本管理技術(shù)，我國政府部門在成本管理過程中可以借鑒吸收國外先進(jìn)的政府成本管理經(jīng)驗，結(jié)合我國的制度環(huán)境加以吸收和改造。具體的成本管理技術(shù)，比如政府成本形態(tài)分析、政府責(zé)任成本管理等，可以運(yùn)用到政府成本管理中去。

2.完善政府成本管理相關(guān)決策。政府成本管理相關(guān)決策及時、有效對于提高政府運(yùn)行效率、降低政府成本至關(guān)重要。在政府成本管理中，特別要注意政府責(zé)任成本的分解、落實，將政府成本責(zé)任分配到具體的部門、個人，從而實現(xiàn)個別部分、個別人的政府成本管理目標(biāo)，最終實現(xiàn)政府整體成本管理的目標(biāo)。同時，為了調(diào)動政府工作人員管理成本的積極性，可以將政府成本控制績效與工作人員的獎懲掛鉤。在做好政府成本管理的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)政府成本信息披露的規(guī)范化，最終達(dá)到政府成本從產(chǎn)生到結(jié)果規(guī)范化、透明化。

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