羅天中 張騫
[摘要]:從稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則及核算的差異出發(fā),旨在探討如何協(xié)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
[關(guān)鍵詞]:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 稅務(wù)會(huì)計(jì) 差異協(xié)調(diào)
稅務(wù)會(huì)計(jì)以稅法為導(dǎo)向,稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則和核算等內(nèi)容大多隱含在稅法中,因此稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上就是稅法在會(huì)計(jì)中的體現(xiàn)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向,其原則和核算的規(guī)定遠(yuǎn)比稅務(wù)會(huì)計(jì)明確且公認(rèn)。但稅法的剛性及硬度又要強(qiáng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),納稅人一旦違反了稅法的規(guī)定,就會(huì)受到處罰。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)的全球化背景下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)都扮演著越來(lái)越重要的角色,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)宏觀層面的差異
1、目標(biāo)不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是向管理部門、股東、貸款人和其他有關(guān)的方面提供決策有用的信息,而稅法的目的是保證公平征稅。對(duì)于這點(diǎn)很明顯的例子就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而稅法采用收付實(shí)現(xiàn)制。
2、原則差異
稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則就是稅收核算的原則,稅務(wù)會(huì)計(jì)雖然要遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般程序和方法,但它必須以稅法為導(dǎo)向。因此,稅務(wù)會(huì)計(jì)原則實(shí)際上是隱含在稅法中的。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則,其基本精神大多也適用稅務(wù)會(huì)計(jì),但因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系,稅收原則理論和稅收立法原則也會(huì)非常明顯的影響稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。
二、微觀上的聯(lián)系與差異
稅收主要包括流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩大塊,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)最大的差異就在于收入與費(fèi)用的確認(rèn)及其確認(rèn)時(shí)間的問(wèn)題。
1、流轉(zhuǎn)稅的處理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異
流轉(zhuǎn)稅主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等,很多相關(guān)方面的研究都只是研究了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在所得稅方面的差異,卻甚少研究在流轉(zhuǎn)稅方面的差異。但在我國(guó)的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等《暫行條例》中,都有“無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算”,均應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額,在增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額計(jì)算中也有按會(huì)計(jì)(指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))進(jìn)、銷項(xiàng)稅額與計(jì)稅進(jìn)、銷項(xiàng)稅額的差異及調(diào)整問(wèn)題。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中對(duì)以存貨進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng),當(dāng)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下,采用成本計(jì)量模式。此例中,換出存貨不作為營(yíng)業(yè)收入出來(lái)。而稅法規(guī)定,以存貨換入資產(chǎn),換出的存貨須按全額確認(rèn)收入,并計(jì)算繳納的增值稅。所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面存在差異,由于增值稅是按月計(jì)算繳納,所以在確認(rèn)時(shí)間方面兩者也不同,類似的例子還有很多,如稅法中有很多將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目要視同銷售等。
2、所得稅處理在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的差異
在稅務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)納所得額的計(jì)算是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整所得,兩者之間存在著比較大的差異,主要是收入的確認(rèn)和費(fèi)用的扣除的差異。本文在此列舉一些比較重要的差異予以說(shuō)明。
一是利息收入,新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定投資國(guó)債的利息收入為免稅收入,可以從收入總額中扣除,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中對(duì)于所有的利息收入都一視同仁,計(jì)入利潤(rùn)總額中。
二是捐贈(zèng)支出,捐贈(zèng)支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí),不分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng),一律在“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。而新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
三是借款費(fèi)用,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將借款費(fèi)用分為可資本化和費(fèi)用化兩部分,資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)或在固定資產(chǎn)改建過(guò)程發(fā)生的可使原固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益得到顯著提高的資本性支出。而所得稅法中規(guī)定企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)12個(gè)月以上的建造才能到達(dá)預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本,其他的都予以費(fèi)用化。
四是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其全部確認(rèn)為費(fèi)用作為利潤(rùn)的扣除項(xiàng),而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?!?/p>
五是研發(fā)費(fèi)用,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段,研究階段全部支出費(fèi)用化;開(kāi)發(fā)階段只有在滿足非常嚴(yán)格的條件時(shí)才能資本化。而稅法規(guī)定對(duì)當(dāng)年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用除可以稅前全額扣除外,還可加扣當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用的50%。
三、兩者的協(xié)調(diào)與妥協(xié)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)是非對(duì)稱信息的博弈,在博弈中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)代表的公司管理層擁有稅務(wù)會(huì)計(jì)所沒(méi)有的信息。同時(shí)他們又是合作與非合作的博弈,會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系密切。會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會(huì)計(jì)為稅收提供信息支持,稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息,這時(shí)雙方的關(guān)系是合作博弈。從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過(guò)程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范,這時(shí)他們的關(guān)系屬于非合作的博弈。這種既合作又非合作的關(guān)系為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺(tái)。
在今后的改革中對(duì)于兩者的差異越來(lái)越大的問(wèn)題,本文認(rèn)為應(yīng)該盡可能減少兩者間不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)。如果目前的差異增大之勢(shì)不能盡快得到遏制,大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)不便,勢(shì)必會(huì)降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
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