黃婉

摘 要 隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的不斷演進(jìn)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息越發(fā)為社會(huì)公眾所需要?，F(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的租賃會(huì)計(jì)信息所暴露出的弊端也不斷推動(dòng)著國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革。本文根據(jù)2016年1月新頒布的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析改革前后的變化，并結(jié)合目前主要研究新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租企業(yè)影響的現(xiàn)狀，重點(diǎn)分析新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租方的影響并淺析對(duì)我國(guó)的啟示。

關(guān)鍵詞 國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 改革變化 對(duì)出租方的影響

2016年1月13日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16），并將于2019年1月1日開(kāi)始施行。新準(zhǔn)則中對(duì)承租方的有關(guān)規(guī)定發(fā)生了較大變化，這將對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響。及時(shí)研究其對(duì)企業(yè)的影響意義重大，便于企業(yè)及時(shí)作出應(yīng)對(duì)。而我國(guó)財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》在很大程度上就是參考了國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2010年財(cái)政部又發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，因此在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下，研究新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響具有重要意義。

一、IFRS16概述

（一）修訂歷程

IFRS16是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS17）進(jìn)行的修訂，由改組后的IASB進(jìn)行，早在2006年7月，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂就已經(jīng)列入IASB的討論議程；2009年3月，IASB發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見(jiàn)》，主要集中討論了承租方的會(huì)計(jì)處理；2010年8月，IASB第一次發(fā)布征求意見(jiàn)稿，關(guān)于出租人的會(huì)計(jì)處理；2013年5月，發(fā)布了第二次征求意見(jiàn)稿，為了使出租方和承租方的會(huì)計(jì)處理能保持內(nèi)在一致；2016年1月13日，IASB發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》。至此，長(zhǎng)達(dá)10年的修訂歷程終于結(jié)束。

（二）出臺(tái)原因

任思源（2016）報(bào)道了IASB主席漢斯·胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）闡述租賃準(zhǔn)則出臺(tái)的原因。租賃作為一種常見(jiàn)的融資形式，在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下，絕大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)都被歸類為經(jīng)營(yíng)租賃，沒(méi)有反映到資產(chǎn)負(fù)債表上，而這些經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)質(zhì)上能夠形成真正的資產(chǎn)或負(fù)債，卻一直作為表外資產(chǎn)或負(fù)債存在著。因此，這些企業(yè)真實(shí)的負(fù)債水平得不到反映。另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表上的租賃會(huì)計(jì)信息缺乏可比性?？杀刃允侵匾臅?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)信息使用者利用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠進(jìn)行橫向、縱向的比較，對(duì)于使用者作出決策是非常重要的。但在現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則下，承租企業(yè)可以通過(guò)操縱租賃合同使其租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃，這就使得同一企業(yè)在不同時(shí)期或不同的類似企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的租賃會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

（三）新舊準(zhǔn)則對(duì)比

舊準(zhǔn)則下，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。新準(zhǔn)則規(guī)定若一項(xiàng)合同轉(zhuǎn)移了一段時(shí)間內(nèi)可辨認(rèn)資產(chǎn)的控制使用權(quán)以獲取對(duì)價(jià)，那么該合同屬于或包含租賃。新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)移的是對(duì)該使用權(quán)資產(chǎn)的控制權(quán)，該準(zhǔn)則下的主要變化在于承租方的核算方法將采用“單一會(huì)計(jì)核算模式”，即承租方的租賃業(yè)務(wù)不再劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，所有的租賃業(yè)務(wù)都作為融資租賃進(jìn)行核算和計(jì)量。租賃期限短于12個(gè)月的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃例外，當(dāng)期直接確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。新租賃準(zhǔn)則下出租方基本沿用了原有準(zhǔn)則的核算方法，變動(dòng)不大。

二、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)企業(yè)的影響

目前，國(guó)內(nèi)研究IFRS16的文獻(xiàn)也有很多，由于新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租方的規(guī)定變化較大，國(guó)內(nèi)大多數(shù)文獻(xiàn)都重在研究租賃改革對(duì)承租方的影響，而對(duì)出租方的影響方面研究甚少。但筆者認(rèn)為，在一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)中，承租方與出租方是同時(shí)存在的，新租賃準(zhǔn)則既然會(huì)對(duì)承租方產(chǎn)生重大影響，勢(shì)必也會(huì)給出租方帶來(lái)較大的影響。基于此，本文結(jié)合新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租方的影響來(lái)探究對(duì)出租方的影響。

（一）對(duì)承租企業(yè)

新準(zhǔn)則下，承租人不再對(duì)租賃進(jìn)行分類處理，而必須如實(shí)地列報(bào)租賃資產(chǎn)和負(fù)債并披露相關(guān)信息。這對(duì)于現(xiàn)階段利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外租賃的企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告將更加真實(shí)透明地反映租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)以及企業(yè)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)情況，使得會(huì)計(jì)信息更可靠和可比，也將更有助于投資者決策。

由于新準(zhǔn)則下所有重大租賃都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，承租企業(yè)要將標(biāo)的資產(chǎn)的“使用權(quán)”確認(rèn)為資產(chǎn)，支付租金的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，因此資產(chǎn)、負(fù)債將增加。而承租企業(yè)的資產(chǎn)一般采用直線法計(jì)提折舊，每期的折舊額相同。租金負(fù)債采用余額攤銷法進(jìn)行攤銷，由于每期本金的不斷變化，每期的利息也將逐漸降低，而每期的租賃費(fèi)用包括折舊和租金利息，這就會(huì)形成前高后低式的總租賃費(fèi)用，而承租企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)上升。此外，承租企業(yè)的其他財(cái)務(wù)比率也會(huì)受到影響，如租賃前幾年每股收益會(huì)下降，利息保障倍數(shù)和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會(huì)降低。

（二）對(duì)出租企業(yè)

第一，出租方需要向承租方披露更多的有關(guān)資產(chǎn)、租賃等方面的信息，以協(xié)助承租方的信息披露要求。因?yàn)樵谛碌淖赓U準(zhǔn)則下，承租方必須如實(shí)地列報(bào)租賃資產(chǎn)和負(fù)債并披露相關(guān)信息，作為租賃業(yè)務(wù)的相對(duì)方，出租方也就有義務(wù)向承租方披露更多信息。

第二，可能會(huì)影響到出租方的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，原依賴經(jīng)營(yíng)租賃為主的承租方資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)上升，承租方基于降低租賃相關(guān)的負(fù)債的目的，可能會(huì)更傾向于采用小于12個(gè)月的短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)的租賃，從而影響到出租人的業(yè)務(wù)。

第三，新準(zhǔn)則實(shí)施后，出租方在進(jìn)行租賃合同設(shè)計(jì)時(shí)，就有必要評(píng)估租賃準(zhǔn)則修訂后對(duì)承租方財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，避免因承租方負(fù)債水平上升而不能按時(shí)收回租金。

第四，新準(zhǔn)則實(shí)施后，如果承租方的決策從租賃轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)，勢(shì)必會(huì)增加出租方的應(yīng)收款項(xiàng)，對(duì)出租方的資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生不良影響；若出租方以轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)為主，在承租方?jīng)Q策由租賃轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)的情況下，承租方為了節(jié)省出租方環(huán)節(jié)的費(fèi)用而直接選擇在大型機(jī)器設(shè)備的制造商或相關(guān)產(chǎn)品的制造商處購(gòu)買(mǎi)，這就會(huì)導(dǎo)致出租方的業(yè)務(wù)量發(fā)生萎縮。

第五，若承租方因擔(dān)心在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施下經(jīng)營(yíng)租賃將失去表外融資的功能而放棄租賃行為，租賃市場(chǎng)就會(huì)面臨萎縮，未來(lái)出租企業(yè)也必將面臨新的挑戰(zhàn)。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，相信在新的國(guó)際租賃準(zhǔn)則頒布的情況下，我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不久的將來(lái)進(jìn)行修訂。但我國(guó)租賃準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同時(shí)，也應(yīng)該注意兩方面問(wèn)題：

第一，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)參考國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃、混合型租賃等在國(guó)際上普遍采用的模式在我國(guó)并不常見(jiàn)，直接引用可能會(huì)使我國(guó)租賃市場(chǎng)不適應(yīng)而發(fā)生萎縮。

第二，IFRS16具有原則導(dǎo)向性，而基于原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則實(shí)施則需要大量的人為判斷，這使得承租企業(yè)對(duì)其仍有操作空間。因此，結(jié)合我國(guó)的租賃環(huán)境，可以制定一系列實(shí)施細(xì)則作指導(dǎo)，既便于財(cái)務(wù)人員及時(shí)理解新準(zhǔn)則，也增加了人為操作的難度，使得租賃會(huì)計(jì)信息更加的透明和具有可比性。

（作者單位為中國(guó)石油大學(xué)<華東>經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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