魏菡

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0114-02

摘要：1993年出臺的《注冊會計師法》解決了注冊會計師行業(yè)的一些問題。隨著會計師事務所的發(fā)展，從1999年起，關于《注冊會計師法》的修訂問題受到了社會各界的普遍關注。2014年，國務院頒布了關于《注冊會計師法》的修正本，但是其修改內容甚少，仍然不能滿足注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需求。本文通過分析我國注冊會計師行業(yè)的管理體制、會計師事務所相關組織形式以及法律責任和執(zhí)業(yè)范圍，對進一步修訂《注冊會計師法》進行了更加深入和廣泛的研究。

關鍵詞：注冊會計師法 管理體制 組織形式 法律責任

一、我國《注冊會計師法》修訂的理論意義和實踐價值

（一）修訂的理論意義。現(xiàn)行《注冊會計師法》在規(guī)定注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、維護會計市場秩序、社會公共利益和投資者的權益方面起到了非常重要的作用。但是隨著我國社會經濟的快速發(fā)展，注冊會計師行業(yè)也發(fā)生了很大變化，許多新問題的出現(xiàn)對于注冊會計師行業(yè)來說都是全新的挑戰(zhàn)，《注冊會計師法》中的一些規(guī)定明顯滯后，難以適應注冊會計師行業(yè)在當今社會的發(fā)展，需要對現(xiàn)行法律法規(guī)進行修訂和完善。

（二）修訂的實踐價值。財政部總結實踐經驗并經認真調查，于2012年3月起草了我國《注冊會計師法》的征求意見稿。2014年7月國務院常務會議通過了《注冊會計師法》的修正案草案。但是這次《注冊會計師法》的修訂內容很少，對注冊會計師行業(yè)來說仍是不夠的。財政部會計司發(fā)布的《2016年工作要點》中明確指出，2016年會計司將貫徹落實有關會議精神和發(fā)展理念、堅持制度創(chuàng)新、加強會計監(jiān)管、服務中心工作、推動全國會計管理工作再上新臺階。其中，在會計法律法規(guī)方面，《2016年工作要點》提出，制定發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，全面貫徹依法治國方略，組織修訂《注冊會計師法》。

二、相關概念代表性觀點及其述評

從目前行業(yè)仍需解決的問題和主流觀點來看，普遍認為主要應該從會計師事務所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責任這三個方面進行修訂。

（一）會計師事務所的組織形式。我國目前只有兩種形式的會計師事務所，即有限責任制和普通合伙制，對于有限責任合伙制和個人獨資形式的會計師事務所設立受到限制。魏標（2012）、郭晉龍（2012）、楊山鷹（2011）和安廣實（2011）建議《注冊會計師法》的修訂應當按照國際慣例和我國獨立審計的實踐，允許會計師事務所由多名注冊會計師合作設立，也可由一個人投資設立，多樣化會計師事務所的組織形式。

（二）行業(yè)管理體制。注冊會計師行業(yè)管理體制是指國家為管理注冊會計師工作而確立的組織形式和基本制度，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可分為三種：行業(yè)自律管理模式、政府監(jiān)管模式、獨立型管理模式。根據《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國公司法》確定注冊會計師行業(yè)實行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式。注冊會計師行業(yè)是在財政部的監(jiān)督和指導下運行的。孫光國（2004）認為注冊會計師行業(yè)可以由財政部統(tǒng)一領導，實行分級管理的模式，《注冊會計師法》的行業(yè)管理模式應該和《會計法》保持一致。

（三）注冊會計師的法律責任。我國關于注冊會計師的相關法律和規(guī)章制度很多，邱學文（2002）建議成立會計（審計）專業(yè)技術鑒定委員會，對法律責任在必要時進行司法鑒定。胡茂（2005）認為《注冊會計師法》應將注冊會計師因故意所承擔的民事責任規(guī)定為連帶責任的形式，將注冊會計師因過錯所承擔的民事責任規(guī)定為按份責任或者是補充責任的形式。

（四）其他問題的修訂意見。在注冊會計師的業(yè)務范圍方面，從長遠發(fā)展來看，秦榮生（2000）、李忠心（2003）認為在《注冊會計師法》中應增加司法會計鑒定業(yè)務和管理咨詢業(yè)務。陳水華（2012）、王海兵（2016）建議在注冊會計師業(yè)務范圍的規(guī)定上，將稅務鑒證、稅務咨詢、稅務服務納入注冊會計師的業(yè)務范疇，或在本法的實施條例中予以明確。在注冊會計師考試報名條件方面，李長愛（2000）和李霞（2016）、劉航宇（2002）、蔡建勝（2007）建議提高注冊會計師報考條件，目前大專以上學歷的報考條件過低，規(guī)定不合理。

三、我國《注冊會計師法》存在的主要問題

（一）會計師事務所組織形式不全面。我國《注冊會計師法》對于組織形式的規(guī)定不夠全面，不能將符合國情的所有組織形式都涵蓋在內。同時合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人決策授權等都缺乏相應規(guī)定。

（二）業(yè)務范圍和事業(yè)領域不廣泛。隨著我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務范圍和事業(yè)領域需要相應拓展，社會各界對注冊會計師提供會計稅務和管理咨詢的需求與日俱增?！蹲詴嫀煼ā凡粦獌H局限于傳統(tǒng)的審計業(yè)務，事務所的業(yè)務范圍以及注冊會計師的職業(yè)范圍也需要明確劃分，明確可以承辦和不得承辦的內容。

（三）行業(yè)監(jiān)管模式不明確。目前注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門不明確，出現(xiàn)多頭監(jiān)督，使得注冊會計師和會計師事務所無所適從。注冊會計師的業(yè)務質量應該常年以不定期檢查和重點抽查相結合的方式進行，以注冊會計師協(xié)會為主，財政部門、審計部門應輔助注冊會計師協(xié)會的檢查。同時加強注冊會計師業(yè)務監(jiān)管機構和隊伍建設，并建立業(yè)務報備制度。

（四）法律責任鑒定缺失。隨著人們知識的拓展和法律意識的增強，關于注冊會計師的訴訟案件也越來越多，在面對法律糾紛時，司法機構對審計業(yè)務的專業(yè)性不強，作出的判決對審計人員不夠公正客觀，缺少一個專業(yè)、權威和中立的機構對審計業(yè)務進行司法鑒定。

（五）注冊會計師的報名注冊條件較低。我國注冊會計師的報考和注冊條件相對國外較低，行業(yè)執(zhí)業(yè)人員素質整體水平較低，通過對最新《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告》的研究發(fā)現(xiàn)，人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質量欠優(yōu)等已成為制約注冊會計師行業(yè)發(fā)展的突出問題，提高注冊會計師整體執(zhí)業(yè)水平成為解決問題的關鍵。

（六）缺乏明確的退休制度?！蹲詴嫀煼ā穼τ谧詴嫀煹耐诵輽C制缺乏明確的規(guī)定，《注冊會計師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲?；凇吨袊詴嫀熜袠I(yè)發(fā)展報告》對我國會計師事務所合伙人年齡結構的研究，可知我國現(xiàn)階段會計師事務所行業(yè)人才老化、中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結構和管理架構亟待優(yōu)化。

（七）其他問題。對比西方國家，我國注冊會計師助理人員資格要求較低，同時缺乏注冊會計師后續(xù)教育的相關法律要求，注冊會計師隊伍的整體素質普遍偏低。《注冊會計師法》與其他法律的銜接也不夠緊密。

四、對于我國《注冊會計師法》的修訂建議

（一）增加會計師事務所的組織形式。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》只規(guī)定了有限責任和合伙制兩種形式，存在組織類型少、結構不合理等問題，建議可以增加以下兩種形式：有限合伙制和個人事務所，有限合伙制有助于減少風險和建立良好的約束機制，包含了合伙制和有限責任的優(yōu)點，是會計師事務所體制改革的一大趨勢。個人事務所比較適合我國國情，滿足了委托人多樣化的需要，特別是一些小型企業(yè)的業(yè)務要求。

（二）拓展注冊會計師、會計師事務所的業(yè)務范圍。通過對最新《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告》的研究發(fā)現(xiàn)，一方面，我國注冊會計師的收入來源主要是審計業(yè)務，占比約72%；另一方面，非審計業(yè)務收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業(yè)收入年均增長率（12%），表明會計師事務所拓展業(yè)務范圍、加快多元化發(fā)展成為行業(yè)未來發(fā)展的趨勢。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，順應國際市場的發(fā)展趨勢，拓展注冊會計師的業(yè)務范圍，除了傳統(tǒng)的法定業(yè)務（會計業(yè)務、審計業(yè)務）外，在《注冊會計師法》的第二條和第十五條中增加稅務咨詢、管理咨詢以及其他相關業(yè)務是有必要的。

（三）完善注冊會計師管理體制。從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和目前我國的國情來看，應推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式，《注冊會計師法》的修訂也要圍繞這個核心進行。雖然我國已經形成了以專業(yè)委員會、專門委員會議事，秘書處執(zhí)行的自律模式，但是仍需要推進注冊會計師的行業(yè)自律模式，通過修法使這種模式更加順應時代的潮流和我國經濟體制改革的發(fā)展方向。

另外中國注冊資產評估師協(xié)會和中國注冊稅務師協(xié)會都已經加入了中國注冊會計師協(xié)會，所以在《注冊會計師法》中應該進一步明確管理體制，建議《注冊會計師法》中規(guī)定中國注冊資產評估師協(xié)會和注冊稅務師協(xié)會都應受到注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)一監(jiān)督和管理，中國注冊會計師協(xié)會有責任對其進行監(jiān)督和管理。管理體制也應與注冊會計師相同，推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理體制模式。

（四）明確注冊會計師法律責任，加強法律責任的鑒定。從法律上明確會計師事務所建立和實施質量控制的法定責任，建議新增質量監(jiān)控條例，在《注冊會計師法》中規(guī)定“注冊會計師應遵照中國注冊會計師質量控制準則的要求，建立和執(zhí)行適用于本所的有效的質量控制制度，以合理保證審計等工作的質量符合相關專業(yè)準則的要求?！睆姆缮厦鞔_審計意見定位，縮小社會公眾對審計報表的期望差距，注冊會計師出具的審計報告意見只是合理保證而不是絕對保證。

我國有必要聘任法律理論知識豐富和實務水平較高的專家和業(yè)內人士組織成立法律責任鑒定委員會，確保該委員會意見的公正性。建議在《注冊會計師法》中增加對于注冊會計師法律責任鑒定的機構設置，完善我國注冊會計師法律責任鑒定體系。

（五）提高注冊會計師的報考條件。由于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，不僅對注冊會計師會計、審計、財務管理專業(yè)的要求有所提高，對英語和計算機等知識的要求也越來越高，進一步提高注冊會計師的整體素質是有必要的，建議將注冊會計師考試報名的條件提高。原條例中的報考條件為?？埔陨蠈W歷，建議修改為本科，同時可以對具有會計或者相關專業(yè)的碩士和博士學位的考生準予免考會計類或者相關專業(yè)學科的考試科目。

（六）增加注冊會計師的退休制度。建議按照國家法定退休年齡，增加注冊會計師關于退休制度的規(guī)定為：“會計師事務所的股東、合伙人和注冊會計師到65歲必須退出注冊會計師事務所，對65歲以上的注冊會計師，相關部門不再辦理轉所手續(xù)，雖然可繼續(xù)執(zhí)業(yè)，但最多到70歲”。

（七）修訂《注冊會計師法》的條例語言。根據我國最近頒布的《立法法》規(guī)定，應完善法律語言表達的精準，因此建議將《注冊會計師法》中第六條關于“必須遵守法律、行政法規(guī)。”一句更精準地表達修改為“必須遵守國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章?！?/p>

（八）關于《注冊會計師法》的其他建議。首先，現(xiàn)有《注冊會計師法》僅規(guī)定了行政責任，對民事責任問題應結合《公司法》《侵權法》和最高人民法院出臺的司法解釋，增加和完善會計師事務所和注冊會計師的民事責任制度。其次，建議在《注冊會計師法》中新增助理人員資格條件，參考其他會計師法的相關規(guī)定，建議助理人員資格的條件為“注冊會計師事務所中為鑒證業(yè)務聘請的助理人員，應具備會計從業(yè)資格證并有2年工作經驗或者具備相關專業(yè)初級以上（含初級）技術職稱的中國公民”，提高助理人員的專業(yè)素質。另外，建議在《注冊會計師法》中新增后續(xù)教育規(guī)定，更新和豐富注冊會計師的知識，使注冊會計師適應行業(yè)發(fā)展。

五、結束語

我國的《注冊會計師法》雖然經歷了幾次修訂，但是仍舊存在問題，需要繼續(xù)修訂《注冊會計師法》，以維護市場經濟秩序和社會公眾的利益，進一步推動注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

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