謝海林

BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探討

謝海林

BT業(yè)務(wù)根據(jù)其特點(diǎn)及實(shí)質(zhì)內(nèi)容，適用不同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理也不盡相同。本文將BT業(yè)務(wù)進(jìn)行不同分類(lèi)，包括股權(quán)回購(gòu)與資產(chǎn)回購(gòu)、提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)，分別探討其會(huì)計(jì)處理。

BT業(yè)務(wù)建造合同金融資產(chǎn)

一、BT業(yè)務(wù)概念及特點(diǎn)

BT（Build—Transfer）業(yè)務(wù)即“建設(shè)——轉(zhuǎn)讓”，指政府通過(guò)合同約定，引進(jìn)民間資本參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，項(xiàng)目建設(shè)完工后，根據(jù)合同約定政府將該項(xiàng)目回購(gòu)的一種項(xiàng)目投資方式。

BT業(yè)務(wù)具有如下主要特點(diǎn)：（1）BT業(yè)務(wù)是一種項(xiàng)目投資行為；（2）BT業(yè)務(wù)投資項(xiàng)目必須是政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目；（3）BT業(yè)務(wù)是利用非政府資金，即民間資本（自有資金與借款）投資建設(shè)項(xiàng)目；（4）項(xiàng)目建設(shè)完成后，政府實(shí)施有償回購(gòu)，并給予一定利潤(rùn)。

二、BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探討

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2011年第1期）明確，對(duì)于符合條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算：項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。上述規(guī)定是目前比較權(quán)威的關(guān)于BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的直接規(guī)定，但并未包括所有的BT業(yè)務(wù)類(lèi)型。那么BT業(yè)務(wù)究竟有哪些類(lèi)型，會(huì)計(jì)處理又如何呢？

BT業(yè)務(wù)根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)成后政府回購(gòu)方式不同，分為股權(quán)回購(gòu)與資產(chǎn)回購(gòu)；根據(jù)項(xiàng)目公司類(lèi)型不同，分為提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)。下面分別予以探討。

（一）股權(quán)回購(gòu)模式

股權(quán)回購(gòu)，即政府與項(xiàng)目業(yè)主方（通常系國(guó)有控股企業(yè)）簽訂協(xié)議，為建設(shè)某項(xiàng)目由業(yè)主方成立特定項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)，業(yè)主方負(fù)責(zé)建設(shè)資金籌集。項(xiàng)目建成后，由政府收購(gòu)項(xiàng)目公司股權(quán)進(jìn)行回購(gòu)。在此種情況下，業(yè)主方不參與項(xiàng)目建設(shè)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。項(xiàng)目公司系項(xiàng)目建設(shè)方，將來(lái)發(fā)生股權(quán)回購(gòu)行為，項(xiàng)目公司將作為政府直接控股的企業(yè)，項(xiàng)目公司獨(dú)立法人資格不變，資產(chǎn)權(quán)屬不變，故應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)建設(shè)過(guò)程中形成的相關(guān)資產(chǎn)，包括在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。具體會(huì)計(jì)處理如下：

（1）投資設(shè)立項(xiàng)目公司時(shí)

業(yè)主方會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本——XX項(xiàng)目公司

貸：銀行存款

項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：實(shí)收資本——項(xiàng)目業(yè)主方名稱(chēng)

（2）建設(shè)過(guò)程中業(yè)務(wù)方陸續(xù)投入資金時(shí)

業(yè)主方會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本——XX項(xiàng)目公司

貸：銀行存款

項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：資本公積——資本溢價(jià)

（3）建設(shè)過(guò)程中發(fā)生建設(shè)工程款支出時(shí)

業(yè)主方無(wú)會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程/固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)等

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（4）項(xiàng)目建設(shè)完成政府回購(gòu)時(shí)

業(yè)主方會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本——XX項(xiàng)目公司

投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本——項(xiàng)目業(yè)主方名稱(chēng)

貸：實(shí)收資本——XX政府

同時(shí)，對(duì)于項(xiàng)目公司建設(shè)完成的工程項(xiàng)目，應(yīng)從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，項(xiàng)目公司從建設(shè)期轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)期。

（二）資產(chǎn)回購(gòu)模式

資產(chǎn)回購(gòu)，系政府與項(xiàng)目業(yè)主方簽訂協(xié)議，由業(yè)主方負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)，或成立特定項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)（是否需要成立特定項(xiàng)目公司，根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)、與政府協(xié)議確定），項(xiàng)目建成后，由政府回購(gòu)所建設(shè)的相關(guān)資產(chǎn)。在此種情況下，項(xiàng)目公司（或業(yè)主方，下同）建設(shè)成形成的資產(chǎn)不屬于自有固定資產(chǎn)，將來(lái)政府將予以回購(gòu)。具體而言，需要區(qū)分項(xiàng)目公司是否提供建造服務(wù)進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理。

1.提供建造服務(wù)

項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)的BT業(yè)務(wù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本。建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。若項(xiàng)目建造期間較短（通常指在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成），結(jié)算的合同價(jià)款通過(guò)應(yīng)收賬款核算。項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款，并根據(jù)實(shí)際利率確認(rèn)利息收入。

借：工程施工——合同毛利

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——X X政府——XX項(xiàng)目

貸：工程結(jié)算（確認(rèn)收入的金額）

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入

在BT項(xiàng)目建設(shè)期間，均重復(fù)上述會(huì)計(jì)處理。

（3）項(xiàng)目完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算，并確認(rèn)收款。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工——合同成本

工程施工——合同毛利

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——XX政府——XX項(xiàng)目

長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入（收款差異確認(rèn)為利息收入）

2.不提供建造服務(wù)

項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)的BT業(yè)務(wù)，若滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)條件的，建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確認(rèn)為金融資產(chǎn)。同上所述，建造期間較短的，通過(guò)應(yīng)收賬款核算；建造期間較長(zhǎng)的，通過(guò)長(zhǎng)期應(yīng)收款核算，按攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入；不滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)條件的，筆者認(rèn)為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)成本。

2.1滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)條件

所謂滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)條件，系在與政府簽訂協(xié)議時(shí)，項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓?zhuān)ɑ刭?gòu)）金額固定或可確定，在此種情況下，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）項(xiàng)目公司支付建設(shè)工程款時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——X X政府——XX項(xiàng)目

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)實(shí)際利率確認(rèn)利息收入

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入

（3）項(xiàng)目完工移交資產(chǎn)，并確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——XX政府——XX項(xiàng)目

長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入（收款差異確認(rèn)為利息收入）

2.2不滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)條件

在與政府簽訂協(xié)議時(shí)，可能存在轉(zhuǎn)讓價(jià)款不確定的情形，約定項(xiàng)目建成后，通過(guò)第三方造價(jià)審核或評(píng)估等方式，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ɑ刭?gòu)）價(jià)款。在此種情況下，由于將來(lái)收款的金額不確定，不滿(mǎn)足金融工具確認(rèn)的條件，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)相關(guān)工程成本。根據(jù)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨確認(rèn)條件：即該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，以及該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。項(xiàng)目公司是為政府建造基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，項(xiàng)目公司的日?；顒?dòng)就是負(fù)責(zé)建設(shè)，且建設(shè)項(xiàng)目系項(xiàng)目公司的產(chǎn)成品。根據(jù)存貨確認(rèn)條件，建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益是很可能流入企業(yè)的，因?yàn)檎畬⒒刭?gòu)，只是金額不確定，當(dāng)然成本亦可以可靠計(jì)量。故將項(xiàng)目成本作為存貨核算是合理的。因相關(guān)建設(shè)資產(chǎn)不屬于項(xiàng)目公司自有固定資產(chǎn)，設(shè)置“代建工程”科目進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)報(bào)表列示于存貨中。

（1）項(xiàng)目公司支付建設(shè)工程款時(shí)

借：代建工程——XX工程

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等

（2）項(xiàng)目完工移交資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)實(shí)際確認(rèn)的收款金額

借：銀行存款

貸：代建工程——XX工程

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

三、結(jié)論與思考

現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，沒(méi)有系統(tǒng)對(duì)BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，而《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2011年第1期）中較籠統(tǒng)地對(duì)BT業(yè)務(wù)作了規(guī)定。本文從企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)出，將BT業(yè)務(wù)分為股權(quán)回購(gòu)與資產(chǎn)回購(gòu)，股權(quán)回購(gòu)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)回購(gòu)中，項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，按照建造合同準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，長(zhǎng)期應(yīng)收款按攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入。項(xiàng)目不提供建造服務(wù)，則需要根據(jù)合同協(xié)議確認(rèn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓金額是否固定或可確定，若轉(zhuǎn)讓金額固定或可確定，則按金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定核算。轉(zhuǎn)讓金額不確定的項(xiàng)目，根據(jù)存貨準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定核算，將項(xiàng)目作為存貨管理，設(shè)置“代建工程”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中，尤其是國(guó)有企業(yè)，BT（包括BOT）業(yè)務(wù)將會(huì)呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的情形，出臺(tái)系統(tǒng)、權(quán)威、全面的關(guān)于BT（BOT）業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)規(guī)定，以及稅收政策是當(dāng)務(wù)之急、時(shí)不我待。

作者單位：四川華信（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）