何 晴（首都經濟貿易大學 北京 100070）

稅務機關職能外包:國際實踐及對我國的啟示*

何 晴（首都經濟貿易大學 北京 100070）

內容提要:隨著各國稅務機關對實現政府行政改革目標和提高稅收管理效率不斷進行探索，稅務機關部分職能的外包作為改善納稅服務供給機制、提高納稅服務質量、降低稅收征管成本的重要方式之一，在各國稅務機關的實踐中發(fā)揮越來越顯著的作用，并呈現出外包服務內容不斷拓展、外包主體日趨多元等特征，這些經驗對于我國稅務機關探索公共服務供給機制創(chuàng)新具有重要借鑒意義。

新公共管理 政府購買服務 稅收征管 外包

隨著新公共管理運動的發(fā)展，公共部門的職能、角色、組織機構及其與其他組織的關系都發(fā)生了深刻的變化，稅務機關作為公共部門也深受影響，世界各國稅務機關的稅收征管理念和運作方式都發(fā)生了重要轉變，納稅服務的單一主體供給方式受到挑戰(zhàn)。稅務機關為提高納稅服務水平、降低征管成本，開始關注有助于實現這些目標的新途徑和新手段。在這種背景下，職能外包作為改善納稅服務供給、提高納稅服務質量、降低征管成本的新機制，在多國稅收征管實踐中得以應用，且其應用的廣度和深度正在不斷拓展?？偨Y各國稅務機關職能外包的具體措施和做法，積極借鑒各國經驗，對于我國稅務機關探索新型公共服務供給機制，改進和優(yōu)化稅收征管機制具有重要意義。

一、稅務機關職能外包的理論基礎

新公共管理的理論起點是區(qū)分公共產品和服務的供應（provision）與生產（production），早在1959年，理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫就對公共需要的供應和生產進行了區(qū)分，1961年，文森特·奧斯特羅姆、查爾斯·蒂伯特和羅伯特·沃倫對這種概念上的區(qū)分作了進一步的延伸和發(fā)揮，他們認為生產和供應需要區(qū)分，前者既可以由私人來承擔，也可以由公共部門來承擔。

稅務機關的基本職能主要體現在兩個方面：一是為有遵從意愿的納稅人提供納稅服務，以幫助納稅人履行稅法義務；二是運用行政強制力執(zhí)行稅法，以制裁納稅人的不遵從行為。①如美國國內收入署（Internal Revenue Service， IRS）在《戰(zhàn)略規(guī)劃2014-2017》（Strategic Plan2014-2017）中，將IRS的戰(zhàn)略任務歸納為兩點：一是為納稅人的自愿遵從行為提供服務；二是IRS有義務完整地執(zhí)行稅法，制裁不遵從行為。也就是說，稅務機關提供納稅服務和按照稅法規(guī)定執(zhí)法，是其作為政府部門應向社會“供應”的兩項基本公共服務，為了提供這兩項服務，稅務機關需要在一定的資源約束下安排必要的“生產”過程。如果稅務機關“供應”公共服務的數量和質量標準能夠確定，那么采取各種措施降低“生產”的成本則意味著稅收征管效率的提高。

從稅務機關履行職能的具體機制分析，圍繞按照稅法規(guī)定及時、足額征收稅款這一最終目標進行的各種類型的資源配置，稅務機關在稅法規(guī)定范圍內解釋和適用稅法的權力（責任）和動用行政強制力實施制裁的權力（責任）是其最核心且無法讓渡的職能，為了履行這兩項職能所需要的一系列納稅服務和征管流程則可以視為“生產”的過程。屬于“生產”性質的流程或職能在滿足“供應”標準的前提下，既可以由稅務機關通過內設機構完成，也可以外包給其他部門或社會組織，如信息系統的建設和維護、納稅數據的處理和分析、稅款的收繳等。①我國地方稅務局委托國家稅務局代征城建稅、教育費附加和地方教育費附加的行為也可以視為外包。至于某項具體的“生產”職能由稅務機關自己完成，還是通過政府購買服務的方式外包給其他部門或社會組織完成則需要運用“市場檢驗法則”，按照“成本—收益”進行評估和選擇。

一般而言，將非核心職能外包給其他部門或社會組織主要基于兩方面的原因：一是專業(yè)化分工、規(guī)模經濟和人力資源成本的影響。如在解決信息安全的前提下，委托專業(yè)化的信息系統和數據庫供應商提供信息系統維護、數據保管和分析服務比稅務機關完全依靠內設信息管理部門和內設崗位提供全部信息服務更為專業(yè)和高效。在銀行體系網點覆蓋度很高的情況下，稅務機關委托銀行代收稅款比自建稅款收繳網點的成本要低得多。二是服務外包可以較好地引入市場競爭，從而提高質量和降低成本。如在稅務審計時，通過招標購買會計師事務所的服務，在有明確質量控制的情況下可以有效地降低審計成本。

二、稅務機關職能外包的國際實踐

OECD發(fā)布的《稅收管理報告》對各國稅務機關職能外包的情況進行了專門調查與國別比較，②OECD稅收政策與管理中心（Centre for Tax Policy and Administration， OECD）是OECD秘書處內設機構之一，主要職責是協助財政事務委員會（Committee on Fiscal Affairs）促進國際認可的稅收標準，并促進交流各國稅務機關對稅收政策和稅收管理事務的看法。中心自2004年起開始出版《稅收管理（Tax Administration）》系列報告，截至2015年已經出版六期，報告提供了56個發(fā)達國家和新興經濟體國家在稅收征管上的相關經驗和數據，目的在于分享經驗，幫助各國稅務機關識別有助于改善本國稅收制度設計與稅收征管體系的可能性。從中可以歸納出稅務機關職能外包國際實踐的若干特征。

（一）各國稅務機關的職能外包以一種漸進的方式，在各國稅收征管和納稅服務中逐步顯現作用

從OECD稅收管理系列報告來看，職能外包在各國稅收征管中發(fā)揮的作用是逐步顯現的。2006年的報告在介紹和比較各國稅務機關機構設置時，首次提及部分國家的稅務機關將納稅服務所涉及的信息技術服務通過外包形式提供，但強調職能外包并未普及。在2008年的報告中，研究者提及澳大利亞、丹麥、芬蘭、拉脫維亞、斯洛伐克和英國等國的稅務部門采取外包形式向私營部門購買信息技術基礎設施和相關服務，使這些國家的稅務部門降低了人力資源成本。2008年的報告還提及，在調查的43個國家中，37個國家的稅務機關自身承擔稅款追征職能，有少數國家將稅款追征外包給第三方機構。例如，意大利稅務機關將稅款追征職能外包給一家名為“Equitalia spa”的公司，③該公司股東是意大利稅務局和意大利社會保障局，分別持有51%和49%的股份。這種外包安排不僅在意大利其他政府部門中并不多見，在各國稅務機關的稅款追征中也很少見。

在2010年、2013年和2015年的報告中，均有專門章節(jié)介紹職能外包在各國和地區(qū)稅務機關實踐中的應用情況（見表1）。在各國稅收征管實踐中，越來越多的稅務機關開始引入市場機制，將代收稅款、納稅咨詢、數據處理、欠稅追征、信息技術服務等職能通過外包形式，交由具備條件的第三方機構承擔，以實現降低服務成本、提高服務效率的目標。2015年的報告預測在未來一段時期內，稅務機關外包納稅服務將成為一種必然趨勢。

（二）稅務機關納稅服務外包所涉及的征管職能和服務內容逐年增加

在各國外包實踐中，除采取外包方式的稅務機關數量不斷增加外，外包所涉及的征管職能和服務內容也在逐年增加。例如，信息技術基礎設施和相關服務屬于市場化程度和專業(yè)化程度較高的服務類型，采取外包方式提供此類服務的成本優(yōu)勢明顯，因此也是各國較早開始采用外包方式的業(yè)務領域，如加拿大共享服務部（Shared Services Canada）為包括加拿大稅務局（Canada Taxation Agency， CTA）在內的43個聯邦部門提供互聯網基礎設施服務。稅務機關利用銀行和其他金融機構的業(yè)務渠道進行稅款征收。如美國國內收入署（Internal Revenue Service， IRS）利用由銀行和金融機構提供的“鎖箱服務（Lock box service）”進行稅款代收，個人所得稅納稅人將1040V表格和付款單郵寄到指定的提供“鎖箱服務”的銀行即可；在日本，連鎖便利店也分擔了代收稅款的職能。

表1　各國（地區(qū)）稅務機關外包稅收管理和納稅服務的情況

相比納稅咨詢、數據處理、信息技術服務等職能，稅務機關將稅款追征職能外包，委托第三方追征欠稅的做法，各國爭議較大。這主要是因為，欠稅追征涉及對納稅人不遵從行為的矯正與制裁，關系到稅務機關的執(zhí)法權限，如果委托第三方追征欠稅，可能會涉及稅收執(zhí)法權的部分讓渡和執(zhí)法權濫用問題。OECD2015年的報告指出，澳大利亞稅務機關將委托外部托收代理人追繳欠稅作為稅款追征的常規(guī)手段，75 000澳元以下的欠稅均委任外部公司代為收取；英國稅務機關也與收賬公司有合作關系；荷蘭稅務機關則進行了委托收賬公司對大量低值欠稅業(yè)務發(fā)出催繳信的試點改革。其中，澳大利亞稅務局（Australian Taxation Office，ATO）委托外部托收代理人（External collection agents ，ECAs）追繳欠稅的做法提供了一個較好的范例。

2001年以來，欠稅問題成為ATO重點關注的問題，欠稅規(guī)模在2004-2005年度的增長速度達到28%。作為應對措施之一，2006年4月，ATO開始嘗試與外部托收代理人（ECAs）合作，2007年10月，ATO將大量低值欠稅項目交由四家ECAs催收。2007年10 月-2011年12月，ATO委托ECAs催收180萬項欠稅，共計70億美元，ECAs收回超過20億美元的欠稅，收取傭金5 400萬美元。ATO與ECAs的外包合同建立在固定費用支付框架下（Flat fee payment structure），ATO支付給ECAs的費用不與欠款收回程度掛鉤。從實際效果看，將稅款追征業(yè)務外包給ECAs的做法加快了稅款追征速度，納稅人的信息安全也未受到威脅。

（三）稅務機關外包納稅服務所涉及的合作關系不僅包括公私合作，還包括“整體化政府”概念下的政府部門間合作

《稅收管理報告》（2015）將以往報告中“稅收職能外包（Outsourcing of revenue body functions/operations）”一詞，改為“第三方提供稅收職能（Third party service delivery of revenue body functions/operations）”，其內涵為稅務機關將部分稅收征管職能和稅收服務內容交由其他主體為納稅人提供。這一概念包含兩部分內容：一是傳統的稅務機關外包部分納稅服務，即稅務機關從私人部門購買服務，然后提供給納稅人；二是稅務機關與其他政府部門之間的合作，主要是指將部分稅收征管和納稅服務職能讓渡給其他政府部門，或者通過與其他部門之間的制度安排來共同提供納稅服務或其他服務。這種趨勢在2010年的報告中已有體現，報告提及，除了將部分納稅服務內容外包給私人部門外，以提高納稅服務質量和效率為目的，推進政府不同部門間的協作也成為一種趨勢。OECD在調查中發(fā)現，新西蘭稅務機關和英國稅務機關正在努力推進以“整體政府”或多部門協作為基礎（on a whole of Government/ multi-agency basis）的試點和改革。

三、對我國的啟示

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確要求：“推廣政府購買服務，凡屬事務性管理服務，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買?！倍悇諜C關將部分職能外包給其他部門和社會組織是推廣政府購買服務的重要內容。實際上，稅務機關職能外包在我國稅收征管實踐中已有體現，如大連市地方稅務局引入外部機構進行納稅服務監(jiān)督，定期開展“第三方”滿意度調查工作，以準確掌握納稅人對地方稅務機關工作的滿意情況，全面征集納稅人的服務需求；海南省地方稅務局發(fā)布公告，聘請中介機構提供稅務審計服務。①海南省地方稅務局關于聘請中介機構提供稅務審計服務的公告［EB/OL］.http://www.tax.hainan.gov.cn/hnportal/hantax/bstzzxtz/20140917/849864.html.可以說，我國稅務機關已經開始有意識地對供給機制進行創(chuàng)新，通過引入更多的供給主體，構建多層次、多方式的運行機制，以提高納稅服務水平和稅收征管效率。在這一變革過程中，稅務機關職能外包的國際經驗將為我國的相關改革提供良好的借鑒，具體可以概括為以下三個方面：

第一，稅務機關職能外包決策的戰(zhàn)略目標，應當是以合理的成本提供高質量的服務，進而實現提高納稅人遵從度的目的，任何偏離這一戰(zhàn)略目標的外包決策都不具有現實意義。這需要稅務機關在進行外包決策之前，明確政府和市場、稅務機關和其他政府部門提供公共服務的邊界，并根據公共服務的性質、服務的市場化程度和專業(yè)化程度、供給主體的能力、不同供給方式的成本等因素的比較進行外包決策，以保證外包決策與戰(zhàn)略目標的一致性。

第二，廣義的職能外包不僅包括傳統意義上的政府部門向社會力量購買服務，還包括在“整體政府”理念下，通過政府部門間合作為納稅人提供“一體化”的納稅服務，這種實踐在國外稅收征管和我國稅務機關的實踐中已經有所體現。

第三，服務外包作為一種新型公共服務供給方式，其在稅收征管中所發(fā)揮的實際作用，很大程度上取決于在這種供給方式下稅務機關與參與外包的私營部門、社會組織、其他政府部門之間建立的跨組織伙伴關系的治理水平。稅務機關如何保證外包伙伴關系中的各方主體按照稅務機關的戰(zhàn)略目標和方向行事，是決定外包決策有效性的關鍵所在。因此，稅務機關有必要建立一整套流程或機制，對外包伙伴關系中的其他主體進行監(jiān)督、控制、評價與激勵，協調各方主體的利益，從而保證提高納稅人遵從度戰(zhàn)略目標的實現。

［1］ Musgrave， R. A.， The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill， 1959.

［2］ Ostrom， Vincent， Charles Tiebout， and Robert Warren， “The Organization of Government in Metropolitan Areas: A Theoretical Inquiry”， American Political Science Review 55， 1961.

［3］ OECD， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series （2004，2006， 2008，2010，2013，2015），OECD Publishing.

［4］ Australian National Audit Office. （2012）. The engagement of external debt collection agencies : Australian Taxation Office. Barton， ACT : Australian National Audit Office， http://www.anao. gov.au/Publications/Audit-Reports/2011-2012/The-Engagement-of-External-Debt-Collection-Agencies.

［5］ 李圣君.健全納稅服務體系的實踐與優(yōu)化措施［J］.稅務研究，2013，（1）.

責任編輯：高仲芳

Function Outsourcing of Tax Authorities: International Experience and Enlightenments

Qing He

As one of the important ways of improving tax service supply mechanism， improving tax service quality and reducing the cost of tax collection， function outsourcing of tax authorities is playing an increasingly important role in the practice of tax authorities all over the world. By exploring the ways of achieving the administration reform goal and improving the effciency of tax administration， the practice of function outsourcing presents the following features， including expanding scope of outsourcing service and diverse main part of outsourcing. Those experience provide some enlightenments for China's innovation of public service supply mechanism by tax authorities.

New public management Procurement of public service Tax administration Outsourcing

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0029-05

* 本文系北京市自然科學基金資助項目（項目編號：9144024）、教育部人文社科研究項目（項目編號：14YJCZH050）成果。