●呂敏 張倩

后營改增時代地方主體稅種構(gòu)建研究

●呂敏 張倩

隨著營改增改革的全面落地實施，作為地方重要稅種的營業(yè)稅已退出歷史舞臺，在后營改增時代地方政府面臨主體稅種缺失的局面。本文通過分析地方主體稅種應(yīng)具備的基本特性以及地方稅的現(xiàn)狀，提出“構(gòu)建以財產(chǎn)稅為地方主體稅種、消費稅共享作為輔助政策”的觀點，闡述了財產(chǎn)稅作為主體稅種的可行性并提出了相應(yīng)的構(gòu)建措施。

主體稅種營改增財產(chǎn)稅消費稅

一、營改增背景下中央與地方稅收收入結(jié)構(gòu)

根據(jù)我國現(xiàn)行的分稅制財政管理體制，將現(xiàn)有的稅種按照稅收征收的權(quán)限和稅收收入支配的權(quán)限劃分為中央稅、地方稅以及共享稅。分稅制里的地方稅屬于依據(jù)征管權(quán)的歸屬而進(jìn)行的狹義解釋，而廣義地方稅的解釋即按照收入歸屬劃分，即收入全部或部分歸屬于地方政府的各個稅種的總稱。

（一）地方稅系的發(fā)展沿革

自1994年分稅制改革之后，我國共開征了24種稅，后幾經(jīng)改革，目前實際征收的稅收有18種。截止?fàn)I改增上海開始試點之前，即2011年末，由地方政府負(fù)責(zé)征管并具有稅收支配權(quán)的稅種包括營業(yè)稅（不含鐵道部門、銀行總行、保險公司總公司集中交納的營業(yè)稅）、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、煙葉稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、契稅；由中央負(fù)責(zé)征收、中央與地方共享收入的稅種包括：增值稅（中央75%，地方25%）、企業(yè)所得稅（中央60%，地方40%）、個人所得稅（中央60%，地方40%）、證券交易印花稅（中央97%，地方3%）；資源稅（海洋石油資源稅為中央收入，其余資源稅為地方收入）。在地方所享有的稅收收入當(dāng)中，營業(yè)稅的稅收收入從2002年的2295.03億元增長到2011年的41106.74億元，近十年來營業(yè)稅收入占地方稅收收入穩(wěn)定于30%以上，并且隨著第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展比重不斷上升，為地方籌集財政收入發(fā)揮著舉足輕重的作用。

2012年營改增正式拉開了帷幕。當(dāng)年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。隨后，營改增從上海試點擴(kuò)展到全國范圍，從交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)逐步擴(kuò)展到原營業(yè)稅所有征管范圍。至2016年5月1日，全國范圍內(nèi)原繳納營業(yè)稅的行業(yè)均已實現(xiàn)營改增。營改增全國試點的基本完成使得地方將營業(yè)稅退出歷史舞臺，地方政府主體稅種呈現(xiàn)缺失狀態(tài)。

實際上，熟悉中國財稅史的人都知道，建國以來，中央與地方財政關(guān)系經(jīng)歷了從高度集中的統(tǒng)收統(tǒng)支到“分灶吃飯”、包干制，再到分稅制財政體制的發(fā)展變化。1994年分稅制改革初步構(gòu)建中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分的框架，但是事權(quán)與財權(quán)不匹配的問題也是客觀存在的，1994年分稅制改革后，地方財政收入占全國財政收入的比重

由1993年的77.98%急劇下降到44.35%，而地方財政支出占全國財政支出的比重卻達(dá)到69.72%。2015年，地方財政收入占全國財政收入的54.52%，而財政支出占全國財政支出的比重達(dá)到85.46%。地方稅收收入不足以滿足地方政府的財政支出需求這一格局持續(xù)了22年（最近5年情況如表1所示）?？傮w來說，目前地方稅系存在地方政府稅權(quán)與事權(quán)不匹配、缺乏主體稅種、地方稅收收入規(guī)模偏小、中央稅與地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確、法治化程度不高等問題。這一系列問題不僅導(dǎo)致地方政府財力不足，同時也妨礙了地方政府的公共產(chǎn)品與服務(wù)供給職能的發(fā)揮。并且，正是由于地方政府來自稅收收入的不足，各級地方政府自行開拓收入來源及融資渠道，導(dǎo)致了土地財政以及地方債等現(xiàn)象滋生的一系列嚴(yán)重問題。

表1 2010—2014年地方財政稅收收入與支出情況（單位：億元）

二、我國目前地方稅系的基本狀況

（一）地方政府面臨主體稅種缺失的局面

隨著營改增的進(jìn)行，作為地方主體稅種的營業(yè)稅，其稅收收入的增長比率與占比自2012年開始雙雙下降，如2011年營業(yè)稅增長比率為22.72%，占地方稅收收入比重為32.85%，到2014年營業(yè)稅增長比率下降為3.25%，占地方稅收收入比重下降為29.95%。圖1列示了2014年地方稅收收入的結(jié)構(gòu)占比。地方稅收收入中營業(yè)稅收入突出，占比達(dá)到29.95%。此外，共享稅對地方政府稅收貢獻(xiàn)也比較明顯，地方政府所分享到的國內(nèi)增值稅占地方稅收收入的比重達(dá)到16.49%，企業(yè)所得稅和個人所得稅對地方收入的貢獻(xiàn)分別為14.93%、4.99%。至于地方其他10余個稅種的稅收收入總計占地方收入比重不足35%。由此可以看到我國地方政府目前主要依靠共享稅，而地方稅系的稅種繁多、稅源分散，征收管理壓力大成本高，對稅收收入的貢獻(xiàn)程度較小，地方缺乏具有支撐力和影響力的主體稅種。

圖1 2014年地方稅收收入結(jié)構(gòu)

（二）地方稅收收入對地方政府提供的財力支持非常有限

地方財政收入通常包括地方稅收收入和共享稅中歸屬于地方的收入部分，以及專項收入、行政事業(yè)性收費收入、國有資源有償使用收入、罰沒收入、國有資本經(jīng)營收入等其他的非稅收入。

從財政年鑒2010年—2014年的財政稅收相關(guān)數(shù)據(jù)來看，全國稅收收入占全國財政收入的比重一直保持在85%以上，而中央政府稅收收入占中央公共財政收入的比重保持在94%左右，對于地方政府而言，其地方稅收收入占地方財政收入的比重一直在45%左右，相較于全國和中央的水平，地方稅收收入對于地方財力的貢獻(xiàn)程度較低，并不足以使其成為地方財政資金最主要的來源。而中央對地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付占地方財政收入約為40%，可見地方財政對中央的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付的依賴性較強。此外，近五年，地方稅收收入占公共財政支出的比重僅在45%左右，對于地方政府的財政支出，本級的稅收收入與中央轉(zhuǎn)移支付的貢獻(xiàn)力度相仿。中央、地方的稅收收入錯配使得地方稅收收入對地方財政支出的貢獻(xiàn)力度不夠，這導(dǎo)致地方財政支出過于依賴轉(zhuǎn)移支付和地方債。

所以地方政府必須盡快解決地方稅收收入不足以支持地方財政支出的問題，不過度依賴于中央的稅收返還、轉(zhuǎn)移支付，更不能一直靠發(fā)地方債、賣土地來維持自身發(fā)展需要。

羊肉肉質(zhì)細(xì)膩，是人們喜歡的食物，因此市場的銷售量逐漸增加。近年，隨著市場需求增大，養(yǎng)羊業(yè)也在不斷發(fā)展，肉羊養(yǎng)殖經(jīng)濟(jì)效益大。但也導(dǎo)致傳染性強的疾病頻發(fā)，疾病一旦發(fā)生，傳染率極高，給養(yǎng)羊戶造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，尤其是在養(yǎng)殖中容易出現(xiàn)諸多問題。因此，需要結(jié)合具體的實際情況和養(yǎng)殖業(yè)的實際特點，對肉羊養(yǎng)殖管理措施進(jìn)行系統(tǒng)分析，使后續(xù)的養(yǎng)殖技術(shù)得以完善。隨著肉羊養(yǎng)殖環(huán)境的快速變化，傳統(tǒng)模式的肉羊疾病防治模式已經(jīng)難以充分適應(yīng)現(xiàn)代條件下的肉羊疾病防治要求，因此，很多肉羊飼養(yǎng)團(tuán)隊都將疾病防治工作的研究設(shè)計作為工作的重點[1]。

（三）增值稅分成比例的調(diào)整與影響

從2012年開始試點的營改增，由于僅在部分行業(yè)試點，所以采取的是營改增的稅收收入部分全部劃歸地方政府所有，從今年的5月1日起，營改增試點在全國范圍所有行業(yè)全面落地，地方政府面臨龐大的支出缺口，這一境況倒逼了中央與地方財力分配、事權(quán)與支出責(zé)任的深化改革。2016年4月29日，國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發(fā)〔2016〕26號），提出新的增值稅央地收入劃分方案。該方案采取“?；鶖?shù)，動增量”的方法，即全國營改增試點過渡期間，確定以2014年為基數(shù)，保障地方2014年增值稅和營業(yè)稅基數(shù)，增量部分收入改由中央政府和地方政府五五分成，該方案自2016年5月1日起與營改增方案同步執(zhí)行。就其總體影響來說，考慮稅制改革未完全到位，推進(jìn)中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任改革有一個漸進(jìn)的過程，所以適當(dāng)提高按稅收繳納地分享增值稅的比例，有利于提高地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)和培植稅源的積極性。對各省財力影響來說，對于第二產(chǎn)業(yè)占比較高，增值稅占比較高的省份，能夠分得更多財力。而對于發(fā)達(dá)地區(qū)省份，尤其是服務(wù)業(yè)占比達(dá)到約70%的北京、上海等城市，原營業(yè)稅占比很高，地方可得財力相對減少，即總體來看這一方案的實質(zhì)是收入增量向中西部地區(qū)進(jìn)行了傾斜。

增值稅增量分配比例的調(diào)整首要解決了營改增之后的地方稅收收入縮小問題。然而，地方稅系的建立仍然還需要進(jìn)一步深入考慮。從長遠(yuǎn)來說，在營業(yè)稅完全被增值稅取代后，地方的主要收入來源應(yīng)當(dāng)建立與當(dāng)?shù)叵M規(guī)模及水平、當(dāng)?shù)鼐用褙敭a(chǎn)財富狀況相關(guān)聯(lián)的稅收制度，以實現(xiàn)地方稅收收入與地方公共服務(wù)需求在一定程度上的匹配關(guān)系，建立起真正意義上的地方稅主體稅種。

三、地方主體稅種的確立

縱觀歐洲發(fā)達(dá)國家稅收實踐，地方政府主體稅種多以財產(chǎn)稅類為主體。比如英國地方政府的主體稅種是市政稅，它是一種在房屋或土地的持有環(huán)節(jié)對其所有者或使用者征收的稅種，其計稅依據(jù)為房屋或土地的價值。而美國，其州政府開征的稅種中，以銷售稅為主體，在市鎮(zhèn)一級的地方政府開征的稅種即以房地產(chǎn)稅為主。在確定地方主體稅種時，通常需要考慮以下原則：

第一，能使地方政府取得充分、穩(wěn)定的稅收收入。比如房地產(chǎn)等不動產(chǎn)，比其他稅種具有更高的價值穩(wěn)定性，其征稅行為不會隨納稅人的流動而發(fā)生地區(qū)性轉(zhuǎn)移。

第二，符合稅收受益原則。政府通過財政支出提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，比如便利的交通、齊全的公共基礎(chǔ)設(shè)施、優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療與教育資源、良好的城區(qū)治安，這些公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供使得區(qū)位價值提升，從而使房地產(chǎn)的市場價格增長，讓財富擁有者受益，政府稅源增加，征管雙方具有正相關(guān)的關(guān)系。

第三，符合成本效益原則。財產(chǎn)稅的稅源分散，計稅依據(jù)的確定相對復(fù)雜,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要與土地、房產(chǎn)管理等相關(guān)部門共同協(xié)作才能進(jìn)行稅款的征收。就這一點來講，地方政府比中央更適合與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)作征稅。此外中國地域?qū)拸V，各個地區(qū)房地產(chǎn)市場發(fā)展不均衡，地方政府在獲取信息方面更具有優(yōu)勢。因此,財產(chǎn)稅作為地方稅收從理論上和實踐上是可行的。

地方主體稅種的確立對于地方政府是至關(guān)重要的，首先有利于促使地方政府的行為規(guī)范。稅收收入屬于一般預(yù)算收入，比土地出讓金、融資平臺等債務(wù)收入管理具有更強約束。此外，清晰與穩(wěn)定的政府收入來源更能保障政府職能向公共服務(wù)的供給水平與居民福利轉(zhuǎn)變。

四、構(gòu)建地方主體稅種的措施

基于上述分析，本文提出“構(gòu)建以財產(chǎn)稅為地方主體稅種、消費稅共享作為輔助政策”的觀點，以此來應(yīng)對地方主體稅種缺失的現(xiàn)狀。財產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、車船稅等，故考慮房地產(chǎn)稅系的改革，并擇機(jī)開征遺產(chǎn)稅。此外，應(yīng)逐步實現(xiàn)消費稅的央地共享，鞏固地方主體稅種的建立。

（一）進(jìn)一步深化房地產(chǎn)稅改革

房地產(chǎn)稅的問題如果從最初物業(yè)稅的討論和設(shè)計開始，已經(jīng)十多年了，2003年的十六屆三中全會提出“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費”。之后由于中國房價的暴發(fā)性增長，在房產(chǎn)稅的政策目的中增加了通過房地產(chǎn)抑制房價過快上漲的意圖，并對上海、重慶兩地房產(chǎn)稅擴(kuò)大征收試點，但無論從上海的增量征收還是重慶的高端存量征收結(jié)果看，其實際征收稅額和兩市的住房規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相配。2014年十八屆三中全會決定提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，2016年7月23日成都G20財長會議期間，樓繼偉部長提出“義無反顧地推進(jìn)房地產(chǎn)稅和所得稅改革”。房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅之一，未來作為地方主體稅種是基于地方主體稅種應(yīng)具備的基本特性考慮的。本文對房地產(chǎn)稅提出以下建議：

1、建議對我國目前的房產(chǎn)稅進(jìn)行稅種整合以起到“簡稅制”的目的。營改增之后，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅抵扣鏈條得以打通，從上游企業(yè)建筑業(yè)獲得的進(jìn)項稅額可以進(jìn)行抵扣，使得重復(fù)征稅的問題得到部分解決，但仍然存在著增值稅和土地增值稅的重復(fù)征稅問題。所以應(yīng)考慮取消土地增值稅，使房地產(chǎn)行業(yè)的營業(yè)收入只需按照增值部分繳納增值稅，不再出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，完善財產(chǎn)稅體系。此外，契稅、印花稅等的重復(fù)征收也導(dǎo)致房地產(chǎn)稅收體系龐雜而負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)著力考慮稅種兼并，達(dá)到簡稅制的目的。

2、建議擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍以起到“寬稅基”的目標(biāo)，應(yīng)借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)稅對所有存量房廣泛征收。如目前房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對農(nóng)村房屋不征稅的初衷是為了減輕農(nóng)民的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展、繁榮農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，但隨著社會的進(jìn)步，國民經(jīng)濟(jì)整體水平都在提升，城鄉(xiāng)結(jié)合部區(qū)域迅速擴(kuò)大，出現(xiàn)了大批非農(nóng)用房產(chǎn)。建議未來對城鄉(xiāng)結(jié)合部加強建制管理，為地方政府提供了更充分的收入。

3、稅率考慮彈性區(qū)間，建議給予地方政府一定的房地產(chǎn)稅稅率確定權(quán)。中國地域廣闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、公共服務(wù)水平、房價等因素差異巨大，房地產(chǎn)稅稅率制定應(yīng)因城施策，才能達(dá)到既滿足本地財政支出的需要，又符合本地具體情況。美國房地產(chǎn)稅稅率都由地方市政當(dāng)局的立法機(jī)關(guān)自己制定,根據(jù)量出為入的原則決定房地產(chǎn)稅的稅率。不同的城市，因為不同的公共投入，稅率也不相同。通常在房地產(chǎn)稅稅率較高的地方，公共設(shè)施更加上乘，公共服務(wù)如教育、醫(yī)療質(zhì)量也要好于其他地區(qū)。

4、加強相關(guān)配套制度建設(shè)，為房地產(chǎn)稅的開征提供實施保障。房地產(chǎn)稅的征管基礎(chǔ)是不動產(chǎn)登記制度且全國聯(lián)網(wǎng)的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)。2014年12月22日，國務(wù)院簽發(fā)第656號國務(wù)院令公布《不動產(chǎn)登記暫行條例》，截至2016年7月21日，全國335個地市、2855個縣區(qū)中，已有170個地市、1451個縣（市、區(qū)）實施不動產(chǎn)統(tǒng)一登記，分別占比50.7%、50.8%，不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度的落地與推進(jìn)，以及實現(xiàn)公安、民政、財政、稅務(wù)、工商等部門的信息共享是房地產(chǎn)稅最重要的征管保障條件。

（二）擇機(jī)開征遺產(chǎn)稅

遺產(chǎn)稅是指對被繼承人去世后所遺留的財產(chǎn)向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人征收的一種稅。遺產(chǎn)稅的開征有利于縮小收入差距，實現(xiàn)社會公平。目前，開征遺產(chǎn)稅的國家大多為發(fā)達(dá)國家，比如美國、德國、日本、意大利等，我國可借鑒其他國家的經(jīng)驗并結(jié)合我國具體情況開征。

對于遺產(chǎn)稅的稅制模式，建議選用總遺產(chǎn)稅模式?？傔z產(chǎn)稅制是指以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的遺產(chǎn)總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人的稅制模式。這種稅制模式的特點是僅對遺產(chǎn)總額進(jìn)行一次性征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)容易控制稅源，提高稅收征管效率，降低稅收征管成本。由于現(xiàn)階段我國遺產(chǎn)稅的相關(guān)配套設(shè)施還不是很完善，在初步探索階段不應(yīng)當(dāng)選取分遺產(chǎn)稅制、總分遺產(chǎn)稅制這種征管難度相對較高的稅制模式，所以應(yīng)選擇可操作性較高的總遺產(chǎn)稅模式。在確定征稅范圍時，建議采用概括法，即將性質(zhì)相近的征稅項目歸為統(tǒng)一稅目進(jìn)行征稅，并同時運用反列舉法，將不屬于遺產(chǎn)稅征稅范圍或需要進(jìn)行免稅、減稅的項目單獨列出。除此之外，還應(yīng)適當(dāng)確定遺產(chǎn)稅的扣除項目、免征額和稅率。

（三）消費稅擴(kuò)圍與共享改革

考慮將消費稅共享作為地方稅主體稅種確立的輔助政策。消費稅由中央稅改為共享稅，可以作為地方主體稅種之一，在一定程度上提高地方稅收的自主權(quán)。在消費稅擴(kuò)圍之后，考慮將征稅范圍劃分為中央稅目和地方稅目，對于劃歸地方的稅目由地稅部門負(fù)責(zé)征收，一方面有利于加強稅收征管，另一方面有利于增強消費地政府對改善地方消費環(huán)境和提高地方消費能力的關(guān)注。目前貴州省已率先提出將國內(nèi)消費稅改為共享稅。2016年8月23日，中共貴州省委辦公廳、省政府辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《貴州省深化國稅、地稅征管體制改革實施方案》，該實施方案對貴州省的國、地稅征管職責(zé)作出了明確的劃分，包括：國內(nèi)消費稅改為共享稅，劃歸地方收入的稅目由地稅部門征收；車輛購置稅改為地方稅，由地方部門征收；今后擬開征的環(huán)境保護(hù)稅和房地產(chǎn)稅以及其他涉及個人財產(chǎn)的稅收由地稅部門征收等。這進(jìn)一步表明，消費稅的改革也將逐漸拉開帷幕。

（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院）

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