劉會鳳

摘 要： 養(yǎng)老保險基金有廣義和狹義之分，本文所指的養(yǎng)老保險基金，指基本養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金。稅收政策會對養(yǎng)老保險基金產(chǎn)生很大影響，涉及養(yǎng)老保險基金的籌集、投資運營和給付環(huán)節(jié)，最終影響?zhàn)B老保險基金積累的全過程。文章主要分析不同稅收政策對基礎(chǔ)養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金的影響，并結(jié)合我國國情提出一些政策化建議。

關(guān)鍵詞： 稅收政策 養(yǎng)老保險基金 影響

一、養(yǎng)老保險基金的概念解讀

養(yǎng)老保險基金是根據(jù)國家立法、通過各種方式建立起來用于實施養(yǎng)老保險制度的資金[1]。養(yǎng)老保險基金有廣義和狹義之分，狹義的養(yǎng)老保險基金就是基本養(yǎng)老保險基金，廣義的養(yǎng)老保險基金除了基本養(yǎng)老保險基金之外，還包括企業(yè)年金。本文所指的養(yǎng)老保險基金包括基本養(yǎng)老保險基金和企業(yè)年金兩個部分。

二、稅收政策對基本養(yǎng)老保險基金積累的影響

談到基本養(yǎng)老保險基金相關(guān)的稅收政策，當然主要是涉及社會保障稅。所謂社會保障稅，指國家利用強制手段征收的一種特殊的目的稅。其稅收收入除了用于社會保障事業(yè)外，原則上不能挪作他用[2]。由于我國目前主要實行的是社會保障費，而不是社會保障稅。對于稅費之爭，延續(xù)了很長一段時間。因此我們先從其他國家的社會保障稅談起。

（一）社會保障稅的歷史

自從1899年德國創(chuàng)建了社會保障稅之后，英國于1908年，法國于1910年，瑞典于1913年，意大利于1919年先后開征了該稅種。美國是1935年才開征社會保障稅。隨后，許多國家都建立了現(xiàn)代社會保障制度，并開征了社會保障稅。在幾十年的發(fā)展后，目前世界上，以不同形式征收社會保障稅的國家已有90多個。幾乎包括所有經(jīng)濟發(fā)達的資本主義國家，當然也包括一些發(fā)展中國家，如巴西、阿根廷、韓國和埃及等國家。而我國目前仍然實行的是社會保障費，一直存在“稅費之爭”。

（二）國外部分國家社會保障稅的發(fā)展模式

1.德國模式。

德國的社會保障系統(tǒng)包括醫(yī)療、意外事故、失業(yè)、養(yǎng)老四大塊內(nèi)容[3]。德國政府要求所有雇主和雇員參加社會保險，其中保險金的繳納由雇主和雇員共同分擔。社會保障稅是德國社會保障制度的重要內(nèi)容。然而，與其他國家不同的是，德國的社會保障稅被稱為社會保障繳款。該種社會保障繳款具有固定性和強制性，與此同時，具有有償性，即該筆款項要專用于社會保險活動中，也就是所謂的“專稅專用”。該國的社會保障稅是分職業(yè)征收的，在四個征收項目中，除了意外保險由雇主全部支付以外，其他三個項目的資金均為社會保障稅稅款籌集。

2.埃及模式。

非洲地區(qū)的社會保障制度建立得相對較晚，發(fā)展十分緩慢，以至于這些國家的社會保障稅稅制比較簡單。以埃及為例進行說明，埃及的社會保障稅采取薪給稅方式，即以雇員的薪金為基礎(chǔ)征收，最高限額為625埃及鎊。以625埃及鎊為最高標準，第一個250磅的稅率為40%，其中雇員負擔14%，雇主負擔26%；其余375磅的稅率為35%，其中雇員負擔11%，雇主負擔24%[3]。埃及的社會保障稅收入主要用于包括醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、工傷事故保險及失業(yè)保險等在內(nèi)的社會保障內(nèi)容。

（三）稅收政策對養(yǎng)老保險基金籌集的影響

從國外的例子看出，無論是發(fā)達國家，還是發(fā)展中國家，都在積極采取社會保障稅的政策。這是因為社會保障稅對養(yǎng)老保險基金籌集具有深刻意義的影響。

1.提高征管效率[4]，有利于規(guī)范各相關(guān)主體的行為。

與費最大的差別之一，就是稅收具有強制性，所以征稅比收費更能保證基金的籌資。根據(jù)我國養(yǎng)老保險繳費的實踐經(jīng)驗看，繳費過程中存在大量逃費現(xiàn)象，主要還是因為繳費強制力是不夠的，而社會保障稅在法律層面杜絕了這種可能性。

2.有利于實現(xiàn)社會養(yǎng)老保險公平性目標。

基本養(yǎng)老保險基金具有公平性的特點。實行社會保障稅，通過稅法，然后規(guī)定統(tǒng)一稅率進行征繳，以個人工資薪金為基礎(chǔ)進行征收養(yǎng)老保險稅?？梢詫崿F(xiàn)多收入者多繳，少收入者少繳，有利于實現(xiàn)社會公平。

3.具有合法性，為基本養(yǎng)老保險基金提供法律依據(jù)。

因為社會保障稅具有法律效應(yīng)，而且具有合法性，往往更容易被人接受。總體來說，這種以法律形式確定的收費，具有穩(wěn)定性和固定性，與其他方式如強制儲蓄對社會的沖擊相對而言更小。

4.由稅務(wù)部門征繳可以降低運行成本。

一方面社會保障稅由稅務(wù)機關(guān)專門征收可以降低部門交易的成本，形成規(guī)模效應(yīng)。另一方面通過征稅可以建立監(jiān)督機制，減少挪用和濫用基本養(yǎng)老保險基金的情況。繳費方式下，社保資金收支由社會保險機構(gòu)一手經(jīng)辦，存在浪費挪用的現(xiàn)象；通過稅收方式籌集和開征社會保障稅有利于建立稅務(wù)機關(guān)征收、財政部門管理、社保部門支出的管理體制，三位一體[5]，相互制約和相互監(jiān)督，有利于保證資金安全，而且有利于養(yǎng)老保險基金積累。

5.有利于提高統(tǒng)籌層次，擴大籌集的覆蓋范圍。

征收社會保險稅有利于進行全國聯(lián)網(wǎng)，建立統(tǒng)一征收體系，為異地續(xù)繳和支取提供可能，吸引流動人口參保，擴大覆蓋人口。雖然我國還未建立社會保障稅制度，但是可以綜合我國國情，進行相關(guān)稅費改革和嘗試。

（四）稅收政策對養(yǎng)老保險基金投資運營的影響

基本養(yǎng)老保險基金分為社會統(tǒng)籌和個人賬戶兩個部分，社會統(tǒng)籌實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，而個人賬戶實行的是基金積累制，其中需要進行投資運營的基金主要是個人賬戶基金。如果這部分積累的基金不能實現(xiàn)保值增值的目標，那么基本養(yǎng)老保險制度就不能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。根據(jù)我國國情來看，我國目前對個人賬戶積累基金的投資運營主要是購買國債和銀行存款，投資范圍有限，對這一部分養(yǎng)老保險基金的投資收益都是免征所得稅的。

當然光靠國債和銀行存款，風險雖低，但是很難實現(xiàn)保值增值。所以對經(jīng)營養(yǎng)老保險業(yè)務(wù)的保險公司和其他金融機構(gòu)，在控制基金投資風險的同時，可以適當放寬投資渠道，并且應(yīng)視其經(jīng)營狀況和業(yè)績，對投資收益給予稅收優(yōu)惠，激勵金融機構(gòu)經(jīng)營養(yǎng)老保險，有助于實現(xiàn)養(yǎng)老保險基金積累。我國2015年頒布了《基本養(yǎng)老保險基金投資管理辦法》[6]中第十一條規(guī)定：“養(yǎng)老基金投資按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。具體辦法由財政部會同有關(guān)部門另行制定?！敝T如此類的優(yōu)惠稅收政策會激發(fā)市場機構(gòu)進行基本養(yǎng)老保險基金保值增值的積極性。

（五）稅收政策對養(yǎng)老保險基金給付的影響

社會保障稅有一個與眾不同的地方，那就是社會保障稅是稅收“無償性”原則的突破。稅收歷來被認為是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借其政治權(quán)力，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N手段。人民雖然也知道，他們左手繳納了稅收，做出了一些利益上的犧牲，他們的右手得到了政府的社會公益支付，得到了回報[4]。但是這種報償并不直接明了，甚至要打很大折扣。尤其隨著政府職能的擴張，公共支出增加，稅收負擔就會一直呈現(xiàn)上升趨勢。而社會保障稅拒絕了再用傳統(tǒng)方法，以普通稅收的形式把人民的錢集中到國家金庫，然后以財政撥款的方式，安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老的社會支出。

以德國為例，從1982年到1988年期間，養(yǎng)老保險收入不斷上升，在與社會保障稅有關(guān)的社會保險項目中，轉(zhuǎn)移支付所起的作用不大，很顯然，轉(zhuǎn)移支付款要用在其他福利項目上。所以養(yǎng)老保險基金并沒有用做他用，而是體現(xiàn)了“專稅專用”的特點，有益于基本養(yǎng)老保險基金積累。

三、稅收政策對企業(yè)年金基金積累的影響

所謂企業(yè)年金，指在政府強制實施的基本養(yǎng)老保險制度之外，企業(yè)在國家政策的指導下，根據(jù)自身經(jīng)濟實力和經(jīng)濟狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度[7]。對于企業(yè)年金積累產(chǎn)生影響的稅收政策一般是稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)年金的稅收待遇是企業(yè)制度設(shè)計中的關(guān)鍵政策，一個優(yōu)惠的稅收待遇將很有可能促進養(yǎng)老金儲蓄。

（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的理論基礎(chǔ)

正常情況下，在一個企業(yè)年金計劃當中，企業(yè)年金資金將經(jīng)歷三個交易環(huán)節(jié)：企業(yè)年金供款征收環(huán)節(jié)、企業(yè)年金基金投資環(huán)節(jié)和企業(yè)年金待遇給付環(huán)節(jié)。而企業(yè)年金的征稅領(lǐng)域就與這三個交易環(huán)節(jié)相聯(lián)系。即（1）當企業(yè)為雇員向企業(yè)年金計劃繳費時，是否允許其將這筆繳費列入成本費用，在所得稅前列支，從而對這筆繳費免征企業(yè)所得稅；對雇員個人向年金計劃的繳費是否允許從應(yīng)稅所得中扣除，免征個人所得稅；（2）當企業(yè)年金計劃取得投資收益時，對其是否征所得稅（包括利息稅、增殖收益稅）；（3）當退休職工從企業(yè)年金計劃領(lǐng)取養(yǎng)老金時，是否就這筆養(yǎng)老金收入征收個人所得稅。共存在八種基本稅收組合。

在這八種組合方式當中，前四種征稅組合屬于一般形式，后四種征稅組合屬于特殊情況。其中，TTE和EET在國外都屬于綜合所得稅，征稅組合涉及在兩個時點征稅。在公共財政理論下，EET和TEE被稱為消費稅。相對綜合所得稅而言，消費稅養(yǎng)老金儲蓄是最合適的。再者，EET是典型的消費稅，而TEE被稱為預付消費稅，TEE雖然有很多優(yōu)點，但是存在兩個主要缺陷，一方面在前期對于個人更難以接受，另一方面可能使企業(yè)年金制度遭受“政策風險”，所以在國外一般采取EET的增稅方式。如美國的企業(yè)年金計劃包括受益基準制企業(yè)年金計劃和供款基準制企業(yè)年金計劃。

（二）稅收政策對企業(yè)年金基金積累的影響

1.鼓勵企業(yè)開辦企業(yè)年金計劃。

企業(yè)年金是企業(yè)自愿建立的，所以如我國建立企業(yè)年金的積極性并不高。但是根據(jù)國外的先進經(jīng)驗，工業(yè)化國家企業(yè)年金計劃的建立及近年來的迅速發(fā)展，與這些國家采取和實行程度不同的稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)[8]。對于企業(yè)雇主來講，為本企業(yè)職工舉辦企業(yè)年金計劃有可能會增加企業(yè)的雇傭成本，然而其可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。由于提供企業(yè)年金可以樹立企業(yè)非常具有競爭力的形象，使企業(yè)能夠吸引優(yōu)秀雇員。而政府給予的稅收優(yōu)惠，如允許雇主向企業(yè)年金計劃的繳費在稅前扣除及對企業(yè)養(yǎng)老儲備基金取得的投資收益免稅，會提高企業(yè)開辦企業(yè)年金的積極性。

2. OECD國家的實踐經(jīng)驗表明，企業(yè)年金保險的儲蓄流量與稅收優(yōu)惠具有明顯的相關(guān)性。

這一影響在英國、美國和新西蘭等國家表現(xiàn)得尤為明顯。英國1987年享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)吸收了大約全英儲蓄總量的3/4，到1994年英國2/3的雇員參加了企業(yè)年金計劃。美國于1974年開始實施個人退休金賬戶（IRAS），為未參加養(yǎng)老保險計劃的雇員提供一項補充養(yǎng)老儲蓄計劃，其中IRAS的稅收模式就是EET模式。在一年當中，繳款數(shù)量從50億美元增加到280億美元。到1986年個人退休賬戶中的儲蓄額占到了總體個人儲蓄總量的1/5[9]。

從國外的經(jīng)驗，不難看出企業(yè)年金保險的儲蓄流量對稅收優(yōu)惠的敏感性是比較大的。實行稅收優(yōu)惠會增加企業(yè)年金的積累，緩解養(yǎng)老壓力。

3.有利于企業(yè)年金的積累，增加社會福利效益。

在實施稅收優(yōu)惠政策之后，各類企業(yè)改變了原來以現(xiàn)金方式發(fā)放職工工資的做法，改為用養(yǎng)老金的方式儲存起來。從長遠看這種轉(zhuǎn)變會增加社會福利效應(yīng)。一方面，年金計劃會提高老齡化社會的儲蓄率，增加資本積累，提升投資和產(chǎn)出水平。另一方面，稅惠帶動的養(yǎng)老金增長額是相當可觀的，養(yǎng)老金帶來的消費會擴大稅基，有利于應(yīng)對當前老齡化風險。

四、發(fā)揮稅收政策對養(yǎng)老保險基金積累的積極影響

稅收政策在養(yǎng)老保險基金積累階段處于舉足輕重的地位。結(jié)合當前我國國情，要發(fā)揮出稅收政策的這種積極影響，有兩點需要補充。一方面，我國應(yīng)該逐步從社會保障費過渡到社會保障稅，設(shè)計恰當?shù)亩惵屎投惢瑸榛攫B(yǎng)老保險基金的收繳提供合法性依據(jù)，避免逃費和挪用基金現(xiàn)狀，增強基金積累，應(yīng)對當前人口老齡化的壓力。另一方面，作為補償養(yǎng)老保險體系的企業(yè)年金，我國目前在這一方面發(fā)展得很慢。在這樣的國情下，我國應(yīng)該謹慎制定政策，認真思考是否采取EET模式，發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)年金基金積累的積極影響，促進企業(yè)年金的安全投資和積累，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟效應(yīng)和社會福利效益。

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