摘 要：外資的涌入為中國(guó)市場(chǎng)帶來(lái)了前所未有的活力，但同時(shí)也對(duì)管理部門的監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，很多國(guó)際稅收問(wèn)題開(kāi)始顯現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)等工作逐漸成了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的重點(diǎn)。一方面在跨境企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)重組過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)被廣泛使用，操縱價(jià)格、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)成為企業(yè)不合理的降低整體稅負(fù)的重要手段。另一方面對(duì)于企業(yè)符合條件的重組行為給與特殊性稅務(wù)處理，延緩納稅，促進(jìn)資源整合，鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展。針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在這方面面臨的一些挑戰(zhàn)，本文也試著提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：跨境企業(yè)資產(chǎn)重組；轉(zhuǎn)讓定價(jià)

一、企業(yè)跨境資產(chǎn)重組中常見(jiàn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

在OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南對(duì)重組過(guò)程中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題并未集中討論，但作為其核心觀點(diǎn)和基本原則，獨(dú)立交易原則依然適用于資產(chǎn)重組合理性的評(píng)判中。而稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)最先嘗試對(duì)交易價(jià)格與獨(dú)立第三方預(yù)期定價(jià)進(jìn)行比較，然而，由于企業(yè)資產(chǎn)的特殊性，獲得可信的可比數(shù)據(jù)非常困難，因此很多時(shí)候要使用其它轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法來(lái)進(jìn)行價(jià)格的判斷。鑒于實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)各自的特點(diǎn)，對(duì)其使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法也有區(qū)別。

1.實(shí)物資產(chǎn)

實(shí)物資產(chǎn)可以使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法較多，歸納起來(lái)主要有兩大類：以交易為基礎(chǔ)的比較價(jià)格法和以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的比較利潤(rùn)法。而在實(shí)物資產(chǎn)交易中，可用于稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的估值工具常見(jiàn)的有兩種，專業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)和海關(guān)估價(jià)。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)常用的數(shù)據(jù)庫(kù)主要有兩個(gè)：BVD和標(biāo)準(zhǔn)普爾。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可嘗試整合國(guó)內(nèi)各部門的數(shù)據(jù)，構(gòu)筑本土化的數(shù)據(jù)庫(kù)體系，增大轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比信息的選擇范圍和優(yōu)化空間。海關(guān)估價(jià)是指一國(guó)海關(guān)為了征收關(guān)稅，根據(jù)統(tǒng)一的價(jià)格準(zhǔn)則，確定某一進(jìn)口（出口）貨物價(jià)格的過(guò)程。

2.無(wú)形資產(chǎn)

本文討論的無(wú)形資產(chǎn)為國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的無(wú)形資產(chǎn)。首先，在OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法依然首推可比非受控價(jià)格法，同時(shí)OECD也考慮到了無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，當(dāng)確實(shí)難以尋找到可比非關(guān)聯(lián)交易時(shí)，可嘗試運(yùn)用利潤(rùn)分割法解決無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。其次，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)估值時(shí)，傳統(tǒng)的專業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)、海關(guān)估值等方法會(huì)顯得力不從心，此時(shí)需要采用經(jīng)濟(jì)學(xué)分析和資產(chǎn)評(píng)估的方法。經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)一段時(shí)間實(shí)踐后，基于資產(chǎn)過(guò)去、現(xiàn)在及將來(lái)三個(gè)不同時(shí)期價(jià)值建立了三種基本評(píng)估方法，即成本法、市場(chǎng)法和收益法。

二、目前稅務(wù)征管工作中的難點(diǎn)

我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境資產(chǎn)重組領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題研究起步較晚，但近年在理論和實(shí)務(wù)上已取得了許多突破。目前在資產(chǎn)重組中，遇到的問(wèn)題主要集中在以下方面：

1.稅收管轄權(quán)的界定問(wèn)題

稅收管轄權(quán)的界定是轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作正式推進(jìn)之前就要解決的第一個(gè)問(wèn)題。目前我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的管理辦法，在某些情況下使得一些企業(yè)的有機(jī)避稅籌劃，比如通過(guò)避稅地的導(dǎo)管公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)資產(chǎn)等。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)得所稅管理的通知》（國(guó)稅函【2009】698號(hào)文）在很大程序上彌補(bǔ)了該漏洞。但是698號(hào)文件也有它的局限性：首先，698號(hào)文約束的是企業(yè)所得稅的管理，如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方為個(gè)人的情況無(wú)能為力；其次，698號(hào)文約束的是間接轉(zhuǎn)讓境股權(quán)的行為，如被間接轉(zhuǎn)讓的是非股權(quán)類資產(chǎn)則無(wú)能為力；最后、698號(hào)文對(duì)導(dǎo)管公司的判斷做出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，但實(shí)務(wù)中對(duì)該類公司的定性依然很模糊。

2.資產(chǎn)的界定問(wèn)題

目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定相對(duì)分散，調(diào)整原則、定價(jià)方法、審計(jì)程序、定期調(diào)整、可比性的確定等方面仍與實(shí)物資產(chǎn)混為一體，在初中操作中缺乏可生。同時(shí)盡管國(guó)稅發(fā)【2009】2號(hào)文擴(kuò)充了無(wú)形資產(chǎn)的范圍，但比較美國(guó)在《國(guó)內(nèi)稅收法典》中列舉的六大類近30種無(wú)形資產(chǎn)，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍的認(rèn)定仍然有限。轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中無(wú)形資產(chǎn)不僅包括那些受法律保護(hù)的專利權(quán)、注冊(cè)商標(biāo)等，也涵蓋那些非法定的權(quán)利或資源等，商業(yè)訣竅、營(yíng)銷渠道，甚至是商業(yè)機(jī)會(huì)等都可能被定義為無(wú)形資產(chǎn)。因此在對(duì)被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分析時(shí)，通常需要對(duì)企業(yè)所處的整個(gè)價(jià)格鏈進(jìn)行深入的了解，以便于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作出合理的描述，如涉及跨國(guó)集團(tuán)，價(jià)值鏈全分析是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作中的巨大挑戰(zhàn)。

3.被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)性質(zhì)的準(zhǔn)確劃分問(wèn)題

中國(guó)企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓通常會(huì)進(jìn)行一系列的打包轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的復(fù)雜程序更是令人眼花繚亂。如何將交織在一起的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)合理地界定和區(qū)分，確定各自的貢獻(xiàn)和功能，分別對(duì)其適用不同的方法，確定各自的納稅基礎(chǔ)，是工作中遇到的第三個(gè)難題，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的使用和價(jià)格發(fā)揮依附于實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，或無(wú)形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)起到一個(gè)相互促進(jìn)的作用時(shí)，準(zhǔn)確合理的劃分則更難。

4.常規(guī)無(wú)形資產(chǎn)和非常規(guī)無(wú)形資產(chǎn)的區(qū)分問(wèn)題

如前述，無(wú)形資產(chǎn)的種類很多，其中真正能夠創(chuàng)造高附加值并帶來(lái)超額利潤(rùn)的非常規(guī)無(wú)形資產(chǎn)只是一小部分。在此情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)需要準(zhǔn)確區(qū)分深遠(yuǎn)無(wú)形資產(chǎn)和非常規(guī)無(wú)形資產(chǎn)才是企業(yè)價(jià)值鏈上真正的核心價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。對(duì)某些傳統(tǒng)行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)或補(bǔ)血積累的經(jīng)驗(yàn)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做出區(qū)分，但是對(duì)于新興行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的行業(yè)信息和積累的經(jīng)驗(yàn)就顯得不足了。

5.轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的估值問(wèn)題

前文提及，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)而言，實(shí)務(wù)中估值使用數(shù)學(xué)建模的方法較多，則數(shù)學(xué)建模選用何種方法是最適合本次交易、最能反映交易客觀情況的？同時(shí)數(shù)學(xué)模型中通常會(huì)涉及很多參數(shù)的確定，包括未來(lái)的現(xiàn)金流預(yù)測(cè)、折現(xiàn)率等，它們多帶有很多的主觀成分。在信息不對(duì)稱的情況下，有時(shí)很難評(píng)估其合理性，如何確定合理的參數(shù)值也是無(wú)形資產(chǎn)估值中的技術(shù)難點(diǎn)。

三、做好跨境資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的建議

稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題是近年來(lái)國(guó)際稅務(wù)界最為關(guān)注的熱點(diǎn)，OECD于2014年9月公布了最新進(jìn)展，無(wú)形資產(chǎn)作為BEPS的重要內(nèi)容單列為第八項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。為做好企業(yè)跨境資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查工作，可以下幾個(gè)角度入手：

1.完善政策法規(guī)，明晰稅收管轄權(quán)

明晰國(guó)際稅收管轄權(quán)是做好跨境資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的基礎(chǔ)。目前企業(yè)所科稅法、國(guó)家（地區(qū)）間稅收協(xié)定（安排）和國(guó)稅函【2009】698號(hào)文等一系列文件都對(duì)稅收管轄權(quán)做了明確約定，多數(shù)情況下，稅收管轄權(quán)是明確無(wú)誤的，但部分精心籌劃的轉(zhuǎn)讓安排，我國(guó)的政策法規(guī)尚未全部覆蓋到，極端情況下，甚至導(dǎo)致了雙重不征稅的情況，這已成為BEPS行動(dòng)計(jì)劃關(guān)注的重點(diǎn)。

2.統(tǒng)一概念界定，保障稅法嚴(yán)肅性

由于稅務(wù)工作的特點(diǎn)，稅收法規(guī)數(shù)量極多，這是國(guó)際普遍存在的現(xiàn)象，同時(shí)由于我國(guó)稅種較多，考慮到不同稅種的特點(diǎn)，有時(shí)文件中會(huì)出現(xiàn)定義不一致的情況，如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義，這給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都帶來(lái)了困擾，也影響了簡(jiǎn)潔的嚴(yán)肅性。因此應(yīng)系統(tǒng)地梳理政策法規(guī)，嚴(yán)肅稅法體系，避免出現(xiàn)類似界定不致的現(xiàn)象。當(dāng)界定無(wú)形資產(chǎn)等爭(zhēng)議較大的定義時(shí)應(yīng)充分考慮其實(shí)踐中的擴(kuò)展性，可借鑒美國(guó)和OECD的開(kāi)放式原則，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，不局限于會(huì)計(jì)或法律定義，避免在實(shí)務(wù)工作中造成誤區(qū)。

3.促進(jìn)立法進(jìn)程，加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理

新企業(yè)所得簡(jiǎn)潔及實(shí)話條例加入了特別納稅調(diào)整的內(nèi)容，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅調(diào)查有了法律依據(jù)：國(guó)稅發(fā)【2009】2號(hào)文的頒布則對(duì)該工作有了具體的指引。但總體而言，我國(guó)稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的立法支持還是相對(duì)薄弱。這一定程序上影響了轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的開(kāi)展，包括跨境資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，因此應(yīng)加快立法進(jìn)程，健全轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的稅收法規(guī)。

4.重視技術(shù)分析，夯實(shí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作

功能風(fēng)險(xiǎn)分析和可比性分析等技術(shù)工作是整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的核心，對(duì)于復(fù)雜的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓更是如此。通過(guò)全面深入的功能風(fēng)險(xiǎn)分析來(lái)判斷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的范圍、類型和性質(zhì)，區(qū)分常規(guī)和非常規(guī)的無(wú)形資產(chǎn)；借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃中“九步法”來(lái)識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)交易的相關(guān)條件并判斷是否符合獨(dú)立交易原則；做好可比性分析來(lái)保證轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的合理和公平，涉及無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)考慮到其排他性、法律保護(hù)范圍和期限、地域范圍、使用期限、發(fā)展階段、提升修改更新的權(quán)利、未來(lái)收益等各個(gè)方面。

5.細(xì)化統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，為定價(jià)分析提供基礎(chǔ)

在采用收益法等估值方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估時(shí)，參數(shù)設(shè)定尤為重要。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注重日常工作中的數(shù)據(jù)搜集，建立完整的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅信息庫(kù)，并收集加入海關(guān)、工商、商務(wù)、統(tǒng)計(jì)、外匯、行業(yè)協(xié)會(huì)等部門發(fā)布的信息，一方面可以擺脫對(duì)國(guó)外數(shù)據(jù)庫(kù)的過(guò)分依賴，另一方面可以篩選出更符合我國(guó)國(guó)情的可比交易。

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作者簡(jiǎn)介：胡靜（1992- ），女，漢，安徽寧國(guó)市人，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)，研究方向：產(chǎn)業(yè)組織與產(chǎn)業(yè)政策