高　俊　方　治

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擔(dān)保驗放通關(guān)程序下的海關(guān)稅收管理風(fēng)險探究

高俊方治*

摘要：擔(dān)保驗放通關(guān)程序是海關(guān)給予高級認(rèn)證企業(yè)的一項通關(guān)便利措施。在為企業(yè)提供高效便利通關(guān)環(huán)境的同時，由于企業(yè)對進(jìn)出口涉稅貨物不需提供實質(zhì)性稅收擔(dān)保，伴生出巨大的海關(guān)稅收管理風(fēng)險。尤其是近年來經(jīng)濟(jì)下行趨勢并未得到改變，企業(yè)經(jīng)營狀況不容樂觀的情況下，更應(yīng)引起海關(guān)的關(guān)注與重視。文中厘清擔(dān)保驗放通關(guān)程序的由來，采用定量分析與實證研究方法，分析擔(dān)保驗放對于企業(yè)的實際意義，以實際案例分析海關(guān)面臨的稅收風(fēng)險及成因，提出完善法律法規(guī)、健全管理機制、設(shè)定準(zhǔn)入范圍等對策與建議。

關(guān) 鍵 詞：擔(dān)保驗放；稅收風(fēng)險；海關(guān)風(fēng)險管理

自2008年海關(guān)總署實施企業(yè)分類管理制度，并以風(fēng)險管理理念為指導(dǎo)，以“守法便利、違法懲戒”為原則，推行分類通關(guān)改革以來，為促進(jìn)貿(mào)易便利化，方便企業(yè)進(jìn)出口，海關(guān)向高信用企業(yè)提供了多項便利舉措，其中擔(dān)保驗放通關(guān)程序即為給予最高信用等級的高級認(rèn)證企業(yè)的一項重要優(yōu)惠措施。擔(dān)保驗放通關(guān)程序指進(jìn)出口貨物報關(guān)單電子數(shù)據(jù)經(jīng)海關(guān)接受申報后，在確定商品歸類、海關(guān)估價和提供有效報關(guān)單證、繳清稅費或者辦結(jié)其他海關(guān)手續(xù)前，企業(yè)憑《進(jìn)(出)口貨物擔(dān)保驗放清單》辦理擔(dān)保驗放手續(xù)。該便利措施雖然涉及多個通關(guān)環(huán)節(jié)，但其對企業(yè)最具吸引力的核心內(nèi)容在于海關(guān)稅款免實質(zhì)性財務(wù)抵押擔(dān)保，憑借企業(yè)資信貨物可以先放行后繳稅。隨著海關(guān)各項業(yè)務(wù)改革的進(jìn)一步深化，稅收征管模式不斷創(chuàng)新，擔(dān)保驗放面臨了新的挑戰(zhàn)與機遇。首先，通關(guān)改革日益深化趨勢下，擔(dān)保驗放是否仍具備生命力與探討其稅收風(fēng)險的意義，需要得到審視；其次，在企業(yè)得到便利的同時，海關(guān)稅收風(fēng)險隱患日益顯現(xiàn)，一旦發(fā)生欠稅將對海關(guān)稅收征管工作形成較大的困擾；第三，2014年12月《中華人民共和國海關(guān)企業(yè)信用管理暫行辦法》(海關(guān)總署令第225號，以下簡稱《信用辦法》)出臺，在企業(yè)分類管理制度設(shè)計上做出了較大改變，對于高信用企業(yè)適用擔(dān)保驗放，與上位法的規(guī)定是否一致，需要予以確認(rèn)。上述表現(xiàn)在體現(xiàn)制度設(shè)計風(fēng)險的同時，更提醒我們應(yīng)對缺乏完善體系進(jìn)行風(fēng)險防控的現(xiàn)狀、存在的重審批輕管理等問題而導(dǎo)致的稅收征管風(fēng)險加以重視，亟待建立與擔(dān)保驗放通關(guān)程序相適應(yīng)的風(fēng)險防控體系與制度設(shè)計，以利于此項便利化措施的可持續(xù)發(fā)展。本文就擔(dān)保驗放通關(guān)程序的概念與由來、同其他通關(guān)環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠措施的設(shè)計比較、所存在的稅收風(fēng)險隱患以及防范對策進(jìn)行研究。

一、海關(guān)擔(dān)保驗放通關(guān)程序的由來及現(xiàn)狀

(一)由來與概念

“擔(dān)保驗放”并不是新生事物，并且在上位法的支撐下得到不斷發(fā)展?！吨腥A人民共和國海關(guān)法》第六章“海關(guān)事務(wù)擔(dān)?！钡诹鶙l規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定可以免除擔(dān)保的除外。”是該繳稅模式的根本依據(jù)。早在1999年，海關(guān)總署以署令第71號下發(fā)了《海關(guān)對企業(yè)實施分類管理辦法》，給予當(dāng)時最高信用等級的A類企業(yè)，可憑企業(yè)提交的保函驗放貨物，海關(guān)免收保證金的優(yōu)惠措施。這一優(yōu)惠在之后的企業(yè)管理措施中得到了延續(xù)，如2001年起實施的大型高新技術(shù)企業(yè)適用便捷通關(guān)措施、2004年起實施的“紅黑名單”企業(yè)便利措施。2008年，為配合《中華人民共和國海關(guān)企業(yè)分類管理辦法》(海關(guān)總署令第170號)的實施，海關(guān)總署下發(fā)了《海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)分類管理措施目錄〉的通知》(署稽發(fā)〔2008〕92號)，正式提出海關(guān)擔(dān)保驗放通關(guān)程序并定義為：進(jìn)出口貨物報關(guān)單電子數(shù)據(jù)經(jīng)海關(guān)接受申報后，在確定商品歸類、海關(guān)估價和提供有效報關(guān)單證、繳清稅費或者辦結(jié)其他海關(guān)手續(xù)前，企業(yè)可以憑《進(jìn)(出)口貨物擔(dān)保驗放清單》先行辦理擔(dān)保驗放手續(xù)。因此在本質(zhì)上，實施擔(dān)保驗放的企業(yè)不需要提供實質(zhì)性擔(dān)保，僅憑企業(yè)的信用即可先予放行貨物，是海關(guān)給予最高信用企業(yè)的一項通關(guān)便利措施和稅收優(yōu)惠政策。AA類企業(yè)(現(xiàn)為高級認(rèn)證企業(yè))可享受此項便利措施。

各地直屬海關(guān)根據(jù)此通知，陸續(xù)出臺了相應(yīng)的管理辦法。以南京海關(guān)為例，2013年11月該關(guān)區(qū)開始實施擔(dān)保驗放試點，在試點基礎(chǔ)上于2014年9月正式實施擔(dān)保驗放通關(guān)程序。制發(fā)了《南京海關(guān)擔(dān)保驗放管理辦法(試行)》，就實施擔(dān)保驗放的具體范圍、審核條件、驗放手續(xù)、后續(xù)管理等做出了較為詳細(xì)的制度安排。其中規(guī)定，“貨物放行后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自放行之日起10日內(nèi)向海關(guān)遞交報關(guān)單證、資料或者信息，海關(guān)按現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行接單審核、稅費征收及辦理其它海關(guān)手續(xù)。通關(guān)作業(yè)無紙化報關(guān)單無需遞交紙質(zhì)單證。涉及稅費的，擔(dān)保驗放企業(yè)應(yīng)當(dāng)在海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起15日內(nèi)繳納稅款。”*《南京海關(guān)擔(dān)保驗放管理辦法(試行)》，寧關(guān)企發(fā)〔2013〕272號，第十二條，2013。即企業(yè)在貨物放行后最多可有25天的緩稅期，且無需承擔(dān)額外費用。

(二)發(fā)展現(xiàn)狀

南京海關(guān)擔(dān)保驗放通關(guān)程序自2013年實施以來，擔(dān)保驗放企業(yè)數(shù)量不斷增加，至2015年底，該關(guān)轄區(qū)經(jīng)審批的擔(dān)保驗放企業(yè)共有66家，占關(guān)區(qū)內(nèi)高級認(rèn)證企業(yè)總數(shù)(228家)的29%。2015年全年擔(dān)保稅款總額達(dá)到24.8億元，占高級認(rèn)證企業(yè)在關(guān)區(qū)總納稅額145億元*數(shù)據(jù)來源：企業(yè)信息管理系統(tǒng)的17%。隨著各信用等級企業(yè)對應(yīng)管理措施目錄的出臺以及當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下滑的壓力，越來越多的企業(yè)渴望獲得高級認(rèn)證企業(yè)資質(zhì)，以享有對企業(yè)更為有利的通關(guān)便利和稅收優(yōu)惠等政策。目前海關(guān)總署相關(guān)優(yōu)惠措施目錄正在最終的制定中并將對社會公布，預(yù)計隨著企業(yè)對海關(guān)優(yōu)惠措施的進(jìn)一步了解，將有更多申請擔(dān)保驗放的企業(yè)和以此形式通關(guān)的貨物。在這一情況下，擔(dān)保驗放通關(guān)模式亟待進(jìn)一步自我完善與發(fā)展，才能與時代的發(fā)展相適應(yīng)。

二、國外海關(guān)稅款擔(dān)保政策及相關(guān)稅收優(yōu)惠措施比較

在討論擔(dān)保驗放通關(guān)程序存在的風(fēng)險前，需要對其是否具有討論的意義、是否順應(yīng)國際發(fā)展趨勢以及生命力狀況做出評估，為此我們借鑒國外海關(guān)的有關(guān)政策以及與其它稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行比較。

(一)國外海關(guān)稅款擔(dān)保政策

《京都公約》在總附約第5章“擔(dān)?！币灾兄赋觯骸昂ｊP(guān)通常要求提供擔(dān)?；驌?dān)保物，用來確保申報人履行向海關(guān)承擔(dān)的義務(wù)。擔(dān)保的首要目的是確保稅費的支付。鑒于海關(guān)業(yè)務(wù)制度、做法或要求，擔(dān)保也會在其他情況下被要求用來確保申報人或經(jīng)營者承擔(dān)義務(wù)的履行。因此，國家立法應(yīng)規(guī)定海關(guān)在適當(dāng)?shù)闹贫然驅(qū)嵺`中采用擔(dān)保。”*海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第58頁。據(jù)此規(guī)則，世界主要國家海關(guān)都對進(jìn)出口貨物制定了相應(yīng)的稅費擔(dān)保規(guī)則。

美國海關(guān)規(guī)定：“持續(xù)海關(guān)擔(dān)保的最低數(shù)額為5萬美元或是此前12個月所支付稅費總額的10%，以數(shù)值最大者為準(zhǔn)。單一進(jìn)口海關(guān)擔(dān)保的數(shù)額通常不得少于進(jìn)口貨物價值加上所有關(guān)稅、稅款與費用的總和?！?周陽：《試論美國海關(guān)擔(dān)保制度及其對我國的啟示》，《法學(xué)評論》2008年第5期，第22頁。在違反擔(dān)保義務(wù)時，海關(guān)有權(quán)全部或部分出售擔(dān)保物，以彌補因其違約所造成的損失。我國近鄰韓國，其海關(guān)給予AEO企業(yè)“減輕財政負(fù)擔(dān)”的便利措施：包括“允許每月集中支付稅款和對延遲繳納稅款的貨物免除提供擔(dān)?！保?世界海關(guān)組織守法便利司編：《AEO制度匯編2014版》，第43頁。AEO企業(yè)“不適用逐票征收關(guān)稅及擔(dān)保的規(guī)定”，從進(jìn)口貨物進(jìn)口申報之日起15天內(nèi)，不需要向海關(guān)提供海關(guān)關(guān)稅或者相應(yīng)的擔(dān)保即可先予放行貨物，是AEO企業(yè)的“信任擔(dān)?！?。

可見，不同國家海關(guān)出于目的的不同而對通關(guān)過程中擔(dān)保形式的要求不同。美國海關(guān)嚴(yán)控稅收風(fēng)險，要求企業(yè)提交可直接兌現(xiàn)的擔(dān)保標(biāo)的物；韓國海關(guān)對企業(yè)進(jìn)行差異化管理，給予企業(yè)特有的通關(guān)過程中的稅收優(yōu)惠政策與我國相類似。

(二)與其他通關(guān)環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠措施的比較

擔(dān)保驗放通關(guān)程序的實施，給高信用企業(yè)帶來了切實的便利和優(yōu)惠。一是降低時間成本，提高通關(guān)效率，特別是因?qū)弮r、歸類等涉稅因素影響到貨物通關(guān)時，更是體現(xiàn)出優(yōu)越性。二是節(jié)約資金成本，節(jié)省利息費用，利于資金周轉(zhuǎn)。三是方便提前規(guī)劃，對進(jìn)口貨物進(jìn)行相應(yīng)的銷售策略安排，使企業(yè)經(jīng)營更加穩(wěn)妥高效。隨著我國海關(guān)各項業(yè)務(wù)改革的進(jìn)一步深化，為適應(yīng)貿(mào)易便利化的需求，除了擔(dān)保驗放以及國家賦予某些特定產(chǎn)業(yè)的特別稅收優(yōu)惠措施(如分期納稅)外，在進(jìn)出口通關(guān)環(huán)節(jié)普遍適用于企業(yè)、可達(dá)到緩稅目的主要優(yōu)惠政策還有：網(wǎng)上支付銀行擔(dān)保、匯總征稅。網(wǎng)上支付銀行擔(dān)保是指根據(jù)進(jìn)出口稅費擔(dān)保的有關(guān)規(guī)定，由銀行對納稅義務(wù)人在一定時期內(nèi)通過網(wǎng)上支付方式申請繳納的進(jìn)出口稅費提供的總擔(dān)保。匯總征稅是海關(guān)對進(jìn)出口稅收進(jìn)行征繳的一種作業(yè)模式，與現(xiàn)行逐票征稅模式不同，對經(jīng)審核符合條件的進(jìn)出口納稅義務(wù)人，海關(guān)可以對其一段時期內(nèi)多次進(jìn)出口產(chǎn)生的稅款進(jìn)行匯總計征。對于擔(dān)保驗放的定義此處不再贅述。在多種類似優(yōu)惠政策中，擔(dān)保驗放是否仍有其存在的價值？

表1　各種稅費擔(dān)保模式比較

從表中可知，從企業(yè)申請資格來看，條件最寬松的是網(wǎng)上支付銀行擔(dān)保類型，匯總征稅條件略高，擔(dān)保驗放則最嚴(yán)。從擔(dān)保物來看，銀行擔(dān)保與匯總征稅都以銀行或其他金融機構(gòu)對企業(yè)的授信保函為擔(dān)保標(biāo)的物，為此企業(yè)需向其繳納相應(yīng)的手續(xù)費、利息的費用；而擔(dān)保驗放以免擔(dān)保物、無需產(chǎn)生額外費用的優(yōu)勢受到企業(yè)的青睞。從緩稅期看，與其他兩種擔(dān)保方式相比，擔(dān)保驗放同樣具有較高的優(yōu)勢，最長繳款期可為25天。雖然較之匯總征稅最長43天的期限短，但由于匯總征稅規(guī)定：“匯總征稅的企業(yè)應(yīng)在每月的前5個工作日內(nèi)通過電子口岸或支付平臺完成上個月應(yīng)繳稅款支付的確認(rèn)?！奔?3天的緩稅期只可能在貨物于本月第一天放行，而次月前7天為非工作日的極端情況下發(fā)生，實際平均只在20天左右，且不能跨年度。

可見，在上述三種模式中，企業(yè)采取擔(dān)保驗放通關(guān)程序可享有的緩稅期最長、成本為零、利益最大，與之相對應(yīng)的是準(zhǔn)入門檻較高，必須是高級認(rèn)證企業(yè)才有資格申請，體現(xiàn)了風(fēng)險與收益的對等原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)自我約束機制的不斷健全，高級認(rèn)證企業(yè)必將不斷增多，擔(dān)保驗放通關(guān)程序的生命力將得到進(jìn)一步提升。

三、擔(dān)保驗放通關(guān)程序存在的問題及原因

擔(dān)保驗放通關(guān)程序自實施以來，高級認(rèn)證企業(yè)在享受到貿(mào)易便利的同時，其不足與風(fēng)險也逐漸暴露出來，主要存在法規(guī)適用風(fēng)險、企業(yè)欠稅風(fēng)險、海關(guān)管理風(fēng)險三方面的問題。

(一)存在法規(guī)適用風(fēng)險

首先，“擔(dān)保驗放”的稱謂易引起概念上的混淆?！皳?dān)保”一詞主要見于《海關(guān)法》、《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》(國務(wù)院令第392號)以及《中華人民共和國海關(guān)事務(wù)擔(dān)保條例》(國務(wù)院令第581號，以下簡稱《擔(dān)保條例》)?！稉?dān)保條例》規(guī)定，當(dāng)事人應(yīng)“以海關(guān)依法認(rèn)可的財產(chǎn)、權(quán)利提供擔(dān)保”*《中華人民共和國海關(guān)事務(wù)擔(dān)保條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第581號)，第十二條，2010?；蛴蓳?dān)保人提供保函，常見的擔(dān)保物有現(xiàn)金、銀行保函等，符合一定條件的可申請“免除擔(dān)保”。此外，《中華人民共和國擔(dān)保法》中將擔(dān)保方式明確為：“擔(dān)保方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金”，*《中華人民共和國擔(dān)保法》，第二條，1995。其中“保證”是“指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的行為?！?《中華人民共和國擔(dān)保法》，第六條，1995。這里，“保證人”并非“債務(wù)人”本身，即應(yīng)由第三人對債務(wù)的履行進(jìn)行保證?？梢姡呒壵J(rèn)證企業(yè)的“擔(dān)保驗放”僅憑企業(yè)自身的信用即可先行放貨，實為一種免除擔(dān)保的通關(guān)便利。

其次，《擔(dān)保條例》與《信用辦法》關(guān)于企業(yè)免擔(dān)保放行的條件存在差異?！稉?dān)保條例》第十條：“當(dāng)事人連續(xù)兩年同時具備下列條件的，可以向直屬海關(guān)申請免除擔(dān)保，并按照海關(guān)規(guī)定辦理有關(guān)手續(xù)：(一)通過海關(guān)驗證稽查；(二)年度進(jìn)出口報關(guān)差錯率在3%以下；(三)沒有拖欠應(yīng)納稅款；(四)沒有受到海關(guān)行政處罰，在相關(guān)行政管理部門無不良記錄；(五)沒有被追究刑事責(zé)任等?！?《中華人民共和國海關(guān)事務(wù)擔(dān)保條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第581號)，第十條，2010。高級認(rèn)證企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對照以上條款的相關(guān)要求為：(一)驗證稽查制度已取消，企業(yè)應(yīng)通過高級認(rèn)證；(二)連續(xù)4個季度單季報關(guān)差錯率或者所委托報關(guān)企業(yè)報關(guān)差錯率不超過同期全國平均報關(guān)差錯率(2015年1季度為1.72%)；(三)上年度以及本年度1至上月滯納稅款報關(guān)單率不超過5%，且拖欠稅款將被下調(diào)為失信企業(yè)；(四)無走私行為，1年內(nèi)海關(guān)行政處罰在一定次數(shù)或比例以下，且不超過一定金額，未被外部門列入經(jīng)營異常名錄、黑名單、失信企業(yè)或者人員名單；(五)無走私罪?？梢姡瑑身椢募谋硎龃嬖谝欢ǖ牟町?，而《擔(dān)保條例》作為上位法的法律效力應(yīng)高于《信用辦法》。

(二)企業(yè)欠稅風(fēng)險顯現(xiàn)

擔(dān)保驗放通關(guān)程序由于以企業(yè)信用擔(dān)保的制度設(shè)計，在經(jīng)濟(jì)下行壓力增大的情況下，企業(yè)欠稅風(fēng)險日益顯現(xiàn)。2014年，海關(guān)通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)，某公司于2013年期間采用擔(dān)保驗放通關(guān)程序，向海關(guān)申報進(jìn)口鐵礦砂159.8萬噸并全部放行，按規(guī)定應(yīng)向海關(guān)繳納2.025億稅款，雖經(jīng)海關(guān)多次催繳，但由于企業(yè)資金緊張，所拖欠稅款未能繳清。以上情況雖然只是個案，但是引發(fā)了我們對海關(guān)實施擔(dān)保驗放通關(guān)程序中有關(guān)稅收風(fēng)險的警醒。一旦發(fā)生欠稅，在國家稅收發(fā)生風(fēng)險的同時，海關(guān)工作人員將面臨追責(zé)、瀆職等風(fēng)險，這也是與普通商業(yè)授信的一大不同。

造成以上稅收風(fēng)險的原因主要有三個方面：一是關(guān)企信息不對稱。在對高級認(rèn)證企業(yè)的認(rèn)證過程中，海關(guān)設(shè)定了較為詳盡的財務(wù)審核制度，根據(jù)審計報告、財務(wù)報表等對企業(yè)的盈利能力、繳稅能力等做出評判，但只能對認(rèn)證時企業(yè)的財務(wù)狀況做出評估。根據(jù)《信用辦法》，海關(guān)對高級認(rèn)證企業(yè)信用狀況應(yīng)當(dāng)每3年重新認(rèn)證一次，對企業(yè)財務(wù)等狀況的審核周期較長，不利于及時掌握企業(yè)經(jīng)營與繳稅能力的動態(tài)情況。由于企業(yè)資金流動的隱蔽性等原因，海關(guān)難以及時對企業(yè)的資產(chǎn)狀況、財務(wù)運作和資產(chǎn)管理情況做出正確的分析和判斷，處于信息上的劣勢地位，易導(dǎo)致稅收風(fēng)險管理的真空。二是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)仍存在下行趨勢，企業(yè)經(jīng)營面臨較大壓力。盡管我國外向型經(jīng)濟(jì)形勢良好，但部分企業(yè)在全球經(jīng)濟(jì)下滑壓力下，經(jīng)營狀況仍存在著較大的不確定性。近年來，南京海關(guān)關(guān)區(qū)內(nèi)原AA類企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營異常情況屢見不鮮。如無錫某公司2012年破產(chǎn)重組，2014年蘇州某公司破產(chǎn)清算、某公司因資金鏈斷裂處于停產(chǎn)狀態(tài)等等，都可能對海關(guān)稅收產(chǎn)生風(fēng)險。三是企業(yè)欠稅成本低。海關(guān)給予企業(yè)擔(dān)保驗放的資質(zhì)完全出于對企業(yè)經(jīng)營狀況與繳稅意愿的高度信任，一旦企業(yè)發(fā)生欠稅，海關(guān)只能通過強制執(zhí)行等耗用大量行政成本的手段進(jìn)行稅收保全，而企業(yè)除了信用降級外，一般無需付出額外成本。根據(jù)《信用辦法》，企業(yè)欠稅屬于可規(guī)范改進(jìn)的情形，若企業(yè)采取了補繳稅款等改進(jìn)措施后，海關(guān)也可不對其信用等級予以下調(diào)。

(三)海關(guān)稅收管理風(fēng)險加大

擔(dān)保驗放通關(guān)程序是海關(guān)賦予高資信企業(yè)的一項免擔(dān)保稅款優(yōu)惠措施，需要有嚴(yán)密的管理制度與程序并實施到位。上述案例中，發(fā)生以上情況的原因在于當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)對擔(dān)保驗放通關(guān)程序的管理缺位。一是管理制度安排不能適應(yīng)風(fēng)險監(jiān)管的要求，沒有制定相應(yīng)的操作規(guī)程與有效反應(yīng)機制。擔(dān)保驗放通關(guān)程序中，企業(yè)資質(zhì)的審核一般由企管部門開展，具體放行操作和稅款征收由通關(guān)、物流監(jiān)控等部門負(fù)責(zé)，在缺乏工作協(xié)調(diào)機制和問責(zé)機制的情況下，管理上存在監(jiān)控缺位、管理失控的可能性，甚至造成了有明確規(guī)定不執(zhí)行的現(xiàn)象。二是無有效預(yù)警機制?，F(xiàn)階段海關(guān)還未建立對以信用為稅款擔(dān)保的企業(yè)的稅收風(fēng)險監(jiān)測預(yù)警機制，缺少一個能及時了解企業(yè)繳稅狀況的信息平臺，風(fēng)險提示的缺失容易導(dǎo)致稅收風(fēng)險積累的可能。如何從管理角度降低海關(guān)稅收風(fēng)險和執(zhí)法風(fēng)險是當(dāng)前擺在我們面前的一大難題。

綜上，一旦因適用擔(dān)保驗放通關(guān)程序而發(fā)生企業(yè)欠稅的情形，有可能因概念的混淆和免擔(dān)保條件的不一致導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)、執(zhí)法依據(jù)等方面的矛盾，產(chǎn)生納稅爭議和稅收風(fēng)險。

四、防范擔(dān)保驗放通關(guān)程序稅收風(fēng)險的對策與建議

在適用擔(dān)保驗放通關(guān)程序企業(yè)數(shù)量不斷上升、報關(guān)單量持續(xù)增加、稅收風(fēng)險擴大的情況下，我們需要積極尋找破解稅收管理風(fēng)險的對策，從合法性要求、稅收風(fēng)險防范管理、后續(xù)監(jiān)管等方面著手，保證此項通關(guān)便利化措施的良性發(fā)展。

(一)建立自上而下縱向管理機制，強化稅收風(fēng)險防控的統(tǒng)一性

海關(guān)總署應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建準(zhǔn)入審批、系統(tǒng)自動控制、有效監(jiān)督的企業(yè)信用擔(dān)保風(fēng)險管理體系。一是進(jìn)一步完善高級認(rèn)證企業(yè)財務(wù)狀況識別標(biāo)準(zhǔn)，對于申請擔(dān)保驗放的高級認(rèn)證企業(yè)，嚴(yán)格審核其財務(wù)指標(biāo)，尤其對于原AA類直接過渡為高級認(rèn)證企業(yè)的予以重點審核。建立擔(dān)保驗放企業(yè)主動披露制度，財務(wù)狀況發(fā)生巨大變動時應(yīng)向海關(guān)主動申報，加強對企業(yè)的動態(tài)監(jiān)控，及時甄別擔(dān)保驗放企業(yè)是否保持按期繳納海關(guān)稅款的能力。二是借助計算機信息化手段，實施對擔(dān)保驗放企業(yè)繳稅情況的動態(tài)監(jiān)控，一旦企業(yè)在全國任何口岸發(fā)生稅款滯納，系統(tǒng)程序可自動控制其不可再打印出《進(jìn)(出)口貨物報關(guān)單(擔(dān)保驗放清單)》，并向海關(guān)實時預(yù)警。三是建立健全前期審批與后續(xù)監(jiān)督管理機制。由于在相關(guān)制度文件中并無明確對于企業(yè)擔(dān)保驗放的審批要求，部分海關(guān)根據(jù)《企業(yè)分類管理措施目錄》，對高級認(rèn)證企業(yè)(AA類)提交申請及《適用擔(dān)保驗放通關(guān)程序責(zé)任擔(dān)保書》的，即予開通擔(dān)保驗放通關(guān)參數(shù)。因此需由總署層面盡快明確審批層級，設(shè)置更為合理統(tǒng)一的準(zhǔn)入條件。與此同時強化后續(xù)監(jiān)督管理，定期開展執(zhí)法檢查，將擔(dān)保驗放程序性、實質(zhì)性監(jiān)督納入各級海關(guān)常規(guī)內(nèi)控檢查項目。

(二)建立部門間的橫向聯(lián)系配合機制，增加稅收風(fēng)險防控的有效性

對高信用企業(yè)的擔(dān)保驗放優(yōu)惠措施的落實，貫穿于企業(yè)資格的審核、現(xiàn)場申報和驗放、后續(xù)監(jiān)控、企業(yè)信用狀況的動態(tài)管理等各個環(huán)節(jié)，涉及海關(guān)從現(xiàn)場到職能的各個業(yè)務(wù)部門。因此，有必要通過建立完整的監(jiān)控體系、加強部門間的聯(lián)系配合，形成合力共同防范因擔(dān)保驗放產(chǎn)生的欠稅風(fēng)險。

直屬海關(guān)層面，一是各職能部門履行職責(zé)開展監(jiān)控，關(guān)稅、審單、法規(guī)、加貿(mào)、監(jiān)管通關(guān)、風(fēng)險、稽查等部門分別依據(jù)各自職能分工，對企業(yè)的海關(guān)信用信息等進(jìn)行跟蹤和維護(hù)，同時對發(fā)現(xiàn)的異常狀況及時通報，確保企管部門作為企業(yè)信用等級的綜合評定部門能及時掌握企業(yè)的信用狀況并及時做出動態(tài)調(diào)整。如2013年某公司因違規(guī)被處罰導(dǎo)致信用等級下調(diào)，海關(guān)對其取消了擔(dān)保驗放資格。二是以企業(yè)守法、財務(wù)狀況等為審核重點，開展企業(yè)年度審核，每年征求一次各部門是否同意企業(yè)繼續(xù)開展擔(dān)保驗放的意見。在此基礎(chǔ)上，建議結(jié)合重新認(rèn)證和企業(yè)年報制度的要求，對企業(yè)的年度審計報告進(jìn)行審核，綜合考量其繳稅能力，并查看其財務(wù)帳簿，對低于安全范圍的(高級認(rèn)證企業(yè)的繳稅能力指標(biāo)要求：生產(chǎn)型進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人上月末固定資產(chǎn)凈值不低于其3年內(nèi)向海關(guān)單筆納稅最高額)應(yīng)及時暫停其擔(dān)保資格或要求提供銀行或第三方金融機構(gòu)的保函。三是根據(jù)企業(yè)狀況，對于發(fā)生下調(diào)企業(yè)信用等級、拖欠稅款、財務(wù)狀況惡化等狀況的，及時取消擔(dān)保驗放參數(shù)，從技術(shù)上確保企業(yè)不能再繼續(xù)開展，切實防范風(fēng)險的擴大化。企業(yè)發(fā)生拖欠稅款的，即使在規(guī)范改進(jìn)后不予下調(diào)信用等級，也應(yīng)取消其擔(dān)保驗放資格。

現(xiàn)場驗放海關(guān)應(yīng)建立逐票跟蹤機制，及時發(fā)現(xiàn)未在規(guī)定時間內(nèi)辦理海關(guān)手續(xù)及繳納稅款的情事，并應(yīng)當(dāng)立即督促企業(yè)及時辦理；建立異常情況及時反饋機制，對于發(fā)現(xiàn)此類情形的，應(yīng)立即將企業(yè)信息及未按規(guī)定交單或者繳稅情況通報企管、關(guān)稅、法規(guī)等職能部門；建立定期系統(tǒng)監(jiān)控機制，運用H2000的決策支持系統(tǒng)、監(jiān)管職能運行監(jiān)控系統(tǒng)等，對擔(dān)保驗放清單進(jìn)行監(jiān)控，查漏補缺；建立稅款追繳機制，一旦發(fā)生企業(yè)不能按規(guī)定繳清稅款的，按照規(guī)定程序采取稅收強制措施，減小海關(guān)稅款損失。企業(yè)注冊地海關(guān)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)是否有經(jīng)營異常情況，如發(fā)現(xiàn)停產(chǎn)、財務(wù)異常等問題的及時予以通報，如2014年某公司關(guān)停，企業(yè)注冊地海關(guān)及時反饋直屬海關(guān)企管處及時中止了企業(yè)的擔(dān)保驗放資格。

(三)盡快完善擔(dān)保驗放通關(guān)程序的法規(guī)依據(jù)，降低稅收執(zhí)法風(fēng)險

應(yīng)盡快協(xié)調(diào)統(tǒng)一《信用辦法》與《擔(dān)保條例》對于“擔(dān)保驗放”的有關(guān)提法與標(biāo)準(zhǔn)，并由海關(guān)總署層面制定符合《擔(dān)保條例》的具體操作規(guī)程。使高級認(rèn)證企業(yè)免擔(dān)保驗放通關(guān)程序及相關(guān)稅收征管得到統(tǒng)一、充分的法規(guī)依據(jù)，降低因執(zhí)法依據(jù)不足而在企業(yè)欠稅時引發(fā)納稅爭議的風(fēng)險。由于“擔(dān)保驗放”實質(zhì)上為免予提供擔(dān)保物的信用放行，因此需要確定更貼切實際和符合法律要求的、更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆Q謂。在《信用辦法》中高級認(rèn)證企業(yè)適用的管理措施已修訂為：“在確定進(jìn)出口貨物的商品歸類、海關(guān)估價、原產(chǎn)地或者辦結(jié)其他海關(guān)手續(xù)前先行辦理驗放手續(xù)”，但擔(dān)保驗放通關(guān)程序所依據(jù)的、與原分類管理辦法配套的《企業(yè)分類管理措施目錄》(署稽發(fā)〔2008〕92號)尚未廢止，建議盡快出臺與《信用辦法》配套的管理措施目錄文件。

(四)限制擔(dān)保驗放企業(yè)范圍，避免發(fā)生欠稅糾紛

除了少數(shù)以開展自營業(yè)務(wù)為主的貿(mào)易公司以外，貿(mào)易型公司多以代理業(yè)務(wù)為主，其重點關(guān)注的是貨款回籠等方面的安全，根據(jù)與被代理方之間的約定，實際稅款支付的義務(wù)一般由被代理單位承擔(dān)。一旦被代理人利用貿(mào)易公司的擔(dān)保驗放資質(zhì)先行放貨，而隨后未按規(guī)定繳稅，需貿(mào)易公司代為履行繳稅責(zé)任，稅款金額越大，存在的稅收風(fēng)險則越高。2013年以來南京關(guān)區(qū)曾發(fā)生數(shù)起實際貨主單位拖欠海關(guān)稅款，最終由代理貿(mào)易公司代為繳納的情事，其中最高一筆稅款金額高達(dá)400余萬元。雖然這幾件欠稅情事中貨物并非以擔(dān)保驗放模式通關(guān)，最終也由貿(mào)易公司墊付了稅款，但外貿(mào)代理中的欠稅風(fēng)險已經(jīng)顯而易見。同時，非生產(chǎn)型高級認(rèn)證企業(yè)適用的財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)較低，認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：非生產(chǎn)型進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人只要求上年度經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量不為負(fù)即可。因此建議對非生產(chǎn)型企業(yè)如報關(guān)企業(yè)、物流倉儲企業(yè)、純貿(mào)易型公司等不授予擔(dān)保驗放資質(zhì)。

(五)設(shè)定可擔(dān)保稅款最大額度，及時做出風(fēng)險預(yù)判

在批準(zhǔn)企業(yè)可適用擔(dān)保驗放通關(guān)程序時，海關(guān)可借鑒金融機構(gòu)授信額度評估方式，測算企業(yè)可擔(dān)保的最大稅額數(shù)。在通關(guān)環(huán)節(jié)由計算機自動監(jiān)控企業(yè)已放行未繳稅的貨物稅款金額，對于明顯超出預(yù)設(shè)擔(dān)保最高限額或是擔(dān)保額突然激增的，及時做出預(yù)警，可要求其補充提供銀行或第三方金融機構(gòu)的保函，以追加稅款保障，避免欠稅的發(fā)生。

(六)發(fā)揮綜合治稅監(jiān)管合力，提高企業(yè)欠稅成本

對于企業(yè)發(fā)生欠稅情形且未及時主動彌補的，在下調(diào)其信用等級的同時，將其欠稅行為作為對外公示的內(nèi)容，向其他執(zhí)法部門通報相關(guān)情況，發(fā)揮聯(lián)合懲戒的作用，加大企業(yè)的欠稅成本。2014年，國家發(fā)改委、稅務(wù)總局、海關(guān)總署等21個部委聯(lián)合簽發(fā)了《關(guān)于對重大稅收違法案件當(dāng)事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》，公布在稅務(wù)部門發(fā)生重大稅收違法案件當(dāng)事人的信息，各部門據(jù)此對當(dāng)事人采取嚴(yán)格的監(jiān)管措施，以此增加當(dāng)事人的違約和違法成本。海關(guān)可借鑒這一做法，對惡意拖欠海關(guān)稅款的企業(yè)予以通報，加大對其懲戒力度，營造誠信守法環(huán)境。

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(責(zé)任編輯趙世璐)

* 作者簡介：高俊，南京海關(guān)企業(yè)管理處信用管理科；方治，蘇州工業(yè)園區(qū)海關(guān)物流監(jiān)控處查驗科。

A Study on Risk of Customs Revenue Control under Procedure of Release against Undertaking

Gao Jun，F(xiàn)ang Zhi

Abstract：The Procedure of release against undertaking is a benefit granted by customs to advanced certified enterprises.Under this procedure，the company is allowed to pick up goods before completing the customs formalities with its own credit undertaking.As a favorable measure given to the highest credit enterprise，it brings about huge risks in revenue collection，while providing expedited and efficient customs clearance ，because the company is not required to provide substantive tax guarantee for fiscal goods.Thus，it calls for big concern and attention from the customs，especially in the context that the economic downward pressure still remains and the business outlook is by no means optimistic over recent years.The article reviews the origin of the procedure of release against undertaking，investigates the practical significances to enterprises by quantitative analysis and empirical research methods，，and，furthermore，analyzes the risks in customs revenues and their root causes with real cases.Finally，the article puts forward relevant countermeasures and suggestions of improving legislations and the management mechanism，and setting the access scope.

Keywords：Release against Undertaking；Revenue Risks；Customs Risk Management