游叢瑞

試論合并會計報表編制理論

游叢瑞

摘要：本文介紹了編制合并會計報表的三大理論，包括所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論。在闡述了它們各自的理論依據(jù)與合并方法后，基于會計目標和會計信息質(zhì)量的角度評價了這三個理論，并結(jié)合我國的具體情況評價我國合并報表編制理論的選擇。

關(guān)鍵詞：合并報表；編制理論

一、所有權(quán)理論

（一）理論依據(jù)

如果要用公式來表達所有權(quán)理論的思想的話，那么就是“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點是認為企業(yè)的所有者擁有終極財產(chǎn)權(quán)，即業(yè)主理論中所認為的會計主體與其終極所有者是不可分割的。因此，企業(yè)的資產(chǎn)被視為所有者所擁有的正財富，而企業(yè)的負債被視為所有者擁有的負財富，企業(yè)運營中收入扣除費用所形成的利潤就表現(xiàn)為所有者財富的增加。這樣看來，所有者是會計工作的中心。

（二）主要觀點和合并處理方法

因為所有者是會計工作的中心，這樣看來，編制財務(wù)報表就是將財務(wù)信息提供給集團的母公司，子公司少數(shù)股東的信息需求不是合并報表應(yīng)該滿足的。所有者理論認為集團公司中母公司與子公司之間的關(guān)系的擁有和被擁有的關(guān)系。由于母公司一般來說是按某一個固定比例持有子公司的股份，在編制合并報表時，該理論認為母公司僅僅需要自己擁有的那一部分的財務(wù)信息，所以編制的時候要按照母公司實際持有的比例來合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，也以同樣的方法合并子公司的收入費用和利潤。在對子公司凈資產(chǎn)的計價中，母公司股權(quán)部分按照公允價值計價，無少數(shù)股東權(quán)益。在合并時發(fā)生的商譽（即母公司所支付的代價與取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之差）全部計入母公司的商譽。對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的持股比例抵消。

二、實體理論

（一）理論依據(jù)

相對于所有權(quán)理論，實體理論要用公司來表達思想的話，就是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點是認為公司是企業(yè)的法人，擁有獨立的法人財產(chǎn)權(quán)。即公司是獨立于可能是某個個體的最終所有者的，它對其財產(chǎn)擁有獨立的占有、使用分配的權(quán)利，最終所有者不能輕易的撤資，必須根據(jù)相關(guān)的法律和公司章程來對公司進行經(jīng)營。相應(yīng)的，所有者也并不是會計工作的中心，會計工作應(yīng)當(dāng)為法人服務(wù)。由于債權(quán)人和所有者都提供了公司的資產(chǎn)，所有者和債權(quán)人被視為同等重要的利益相關(guān)人。

（二）主要觀點和合并處理方法

實體理論認為，由于母公司能夠控制子公司，所以母公司有能力根據(jù)自己的想法來支配子公司的全部資產(chǎn)，也可以直接在子公司的經(jīng)營活動中做決策。相對于所有權(quán)理論認為母子公司是擁有與被擁有的關(guān)系，它認為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。實體指的就是，根據(jù)母公司控制子公司的經(jīng)濟實質(zhì)，母子公司一起形成的一個統(tǒng)一體。在編制合并報表的時候，采用完全合并法。即：全部按公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價。對子公司的全部會計要素全部合并。合并商譽是子公司的推定價值與其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，且商譽在所有股東中分攤。

三、母公司理論

（一）理論依據(jù)

其實嚴格來說，母公司并沒有專屬于自己的理論依據(jù)。它僅僅是在折中了以上兩大理論，使得其實用性更加強。具體來講，在所有權(quán)理論的內(nèi)核采用上，它采取了合并報表是為母公司股東提供會計信息的思想。在實體理論方面，它采取了其中母子公司控制關(guān)系的觀念。該理論主要是在可操作性和實用性上對上述兩個理論進行了調(diào)整，在實務(wù)上有重要的意義。

（二）主要觀點和合并處理方法

母公司理論認為合并報表是為母公司的股東提供會計信息，但是又明確了少數(shù)股東權(quán)益也為公司的資產(chǎn)做出了貢獻，母公司也的確能夠控制這些資產(chǎn)。母公司理論明確了少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益。在編制合并報表進行對子公司凈資產(chǎn)計價時，由于確定了母公司能控制公司整體，子公司的賬面價值未按比例分割而是全部計入合并報表，再包括合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入。這種雙重計價的方法綜合了前兩種的做法。對子公司的會計要素進行全部合并，將少數(shù)股東權(quán)益視作負債在表中單列，并將少數(shù)股東損益視為費用扣除。一般來說，順流交易全部抵銷，逆流交易按持股比例或全部抵銷。

四、對三大合并報表編制理論的評價

（一）會計目標的角度

所有權(quán)理論主要體現(xiàn)了會計目標的受托責(zé)任觀。在所有權(quán)理論中，母公司是最終的財產(chǎn)所有者，以受托責(zé)任會計工作就是為了反映受托者對受托資源管理的情況，這種站在所有者立場上評價管理者經(jīng)營好壞的思想強調(diào)了所有者為中心的觀點。在這種觀點下，會計信息按比例忠實的反映了所有者擁有的資產(chǎn)如何存在和如何獲得利潤。所有者在企業(yè)合并中，非母公司擁有的資源都是對母公司而言不重要的信息，因此也在合并報表中被舍去。實際上，非母公司擁有的資源對母公司擁有的資源來說，并不是毫無關(guān)系的存在，資源間的互相聯(lián)系在一定程度上影響了它存在的方式和獲利的能力。

實體理論則強調(diào)了會計目標的決策有用觀，實體理論認為母公司在經(jīng)濟實質(zhì)上控制了子公司，那么大股東和少數(shù)股東的權(quán)益是不可分的整體，所以實體理論下編制出來的合并報表更能反映出整個企業(yè)集團的經(jīng)營狀況，這樣產(chǎn)生的是對集團管理者做決策更有用的會計信息。

母公司理論也比較傾向于受托責(zé)任觀，由于它認為合并會計報表的核心使用者是母公司。由于子公司的資產(chǎn)沒有被分割而是按賬面價值全部計入資產(chǎn)負債表，顯示了母公司的資產(chǎn)控制和使用的權(quán)利，子公司資產(chǎn)合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入，確認了通過合并資產(chǎn)估值基礎(chǔ)變?yōu)楣蕛r值的變化部分，還是從所有者的角度出發(fā)，認為少數(shù)股東的增值部分信息不在考慮范圍內(nèi)。而將少數(shù)股東權(quán)益單列在負債中也還是體現(xiàn)了少數(shù)股東的求償權(quán)，將少數(shù)股東的損益作為費用來扣除，做了折中的處理，使不歸屬于母公司的資產(chǎn)價值表現(xiàn)出來了。

（二）會計信息質(zhì)量的角度

首先是從會計信息的相關(guān)性和可靠性兩個性質(zhì)的取舍問題。在所有權(quán)理論中，由于主張嚴謹?shù)陌幢壤M行合并，主要體現(xiàn)了會計信息的可靠性。在實體理論中，由于注重集團公司的整體會計信息，完全合并下能增強信息的相關(guān)性，但是強行將少數(shù)股東期望的股權(quán)價格提高了對會計信息的可靠性有損。

其次是會計信息的實質(zhì)大于形式，在這個方面，由于實體理論是強調(diào)了母子公司之間控制與被控制的關(guān)系，要求將兩者視為完整的經(jīng)濟實體，所以實體理論是符合該原則的。而母公司理論僅僅承認了有效控制，并沒有完全關(guān)注到少數(shù)股東權(quán)益，沒有完全符合實質(zhì)大于形式的原則。而最違背該原則的是所有者理論，嚴格的將母公司在子公司控股比例的部分分離出來反映財務(wù)狀況，忽略了實際上母公司的主要控制和經(jīng)營管理權(quán)。

五、我國編制合并報表的理論選擇

（一）目前我國使用的編制理論

目前我國使用的編制理論是母公司理論和實體理論的結(jié)合，將合并分為同一控制下合并和非同一控制下的合并。這種處理方式的邏輯基礎(chǔ)在于我國獨特的國有企業(yè)形態(tài)，大量的國有控股公司合并是采用非市場方式進行的相當(dāng)于內(nèi)部資源整合的過程，這就導(dǎo)致了在編制合并報表時不能照搬國際上主流的理論，而是分為不同情況分開處理。在細節(jié)上，非同一控制下，對子公司會計要素的合并比例、凈資產(chǎn)的計價還有內(nèi)部抵消方面，我國的處理方式是遵循實體理論的，其他方面偏向母公司理論。同一控制下，主要是以賬面價值計價，符合實質(zhì)大于形式的會計信息質(zhì)量要求。

（二）會計編制理論的發(fā)展趨勢

選擇實體理論作為編制合并報表的基礎(chǔ)是符合我國目前的發(fā)展趨勢的。我國現(xiàn)在處于一個國有企業(yè)混合所有制改革的發(fā)展階段，長遠來看，同一控制下的企業(yè)合并的特殊規(guī)定也會慢慢退出歷史舞臺，我國股份制公司的股權(quán)也會更加分散，因此，我國合并報表的理論選擇也應(yīng)當(dāng)是實體理論。

實體理論的運用中一個比較直觀的優(yōu)勢是可以減少集團公司利用關(guān)聯(lián)交易來進行利潤操控的機會，關(guān)聯(lián)交易中少數(shù)股東權(quán)益占比部分也能抵消的情況下，進行利潤操控就更困難一些，能提高會計信息的質(zhì)量。其次實體理論也是國際上會計準則發(fā)展的一個大方向，跟國際趨同也有利于降低集團公司海外融資成本。最后，基于我國資本市場日益發(fā)達的國情，會計目標的決策有用觀越來越主流，公眾投資者的投資素質(zhì)也在不斷提高，這時候會計信息預(yù)期使用者對會計信息的要求就會提高，實體理論關(guān)注了少數(shù)股東對會計信息的需求，同時也對做決策更有用。

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)）