鄭曉云

權(quán)責發(fā)生制下政府或有負債問題思考

鄭曉云

摘要：多年來，我國政府會計一貫實行的是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預算會計體系，導致我國政府或有債務一直處于政府會計核算范圍之外。而2015年10月出臺的《政府會計準則——基本準則》明確表明政府財務會計實行權(quán)責發(fā)生制，意味著政府或有負債可納入會計核算，這對防范政府財政風險和加強政府債務管理有著舉足輕重的作用。

關(guān)鍵詞：權(quán)責發(fā)生制；政府或有負債；會計問題

一、權(quán)責發(fā)生制是政府加強債務風險管理的必然選擇

收付實現(xiàn)制下的會計核算程序雖相較權(quán)責發(fā)生制更為簡單，更利于政府預算支出和預算撥款進度的安排，但其在確定支出責任等方面存在著很多的問題。

（1）收付實現(xiàn)制的財政預算時間跨度太短，使得政府無法考慮到由于政策性補貼、對金融機構(gòu)的救助等引發(fā)的財政風險。（2）其預算編制方法只是記錄現(xiàn)金流量，而或有負債的累積以及由于過去承諾帶來的財政成本并不會考慮在內(nèi)，這使得政府可能為保證自己任期內(nèi)預算的平衡，而將政府承諾擔保的隱性的或有的負債轉(zhuǎn)移至下一任政府，這無疑會導致政府或有負債規(guī)模的擴大。（3）收付實現(xiàn)制可能會低估當期的財政支出，虛增政府資源，一方面不能真實地反映政府的家底，不利于政府加強對資產(chǎn)負債的管理；另一方面也不能客觀反映政府運行成本，不利于科學評價政府績效。

權(quán)責發(fā)生制原則，表明只要符合負債的定義和確認標準，即可在財務報表中得到一定披露，從而滿足決策者和信息使用者的需要。也就是說，在權(quán)責發(fā)生制下，或有負債能夠納入政府會計核算范圍。近年來，政府一直強調(diào)加強政府債務管理，而要控制政府的債務風險則離不開對政府或有負債的管理。因為政府或有負債的不確定性、主觀評價性、隱蔽性和難以計量等特點是政府財政風險的最大誘因。

二、政府或有負債形成原因

政府或有負債產(chǎn)生的客觀原因是公共風險的客觀存在。公共風險比如金融危機，是個人和企業(yè)僅憑自己能力無法挽救，需要政府介入來化解的一種風險，政府具有的這種推定的義務，意味著政府需有財政支出。政府不管是主動承擔責任還是被動承擔責任，經(jīng)濟資源都可能流出，只是形成的或有負債類型不同，一種是法定的，一種是推定的。前者主要是政府提供的各種擔保形成的，后者則主要是政府出于道義承擔的救助義務。政府或有負債產(chǎn)生的主觀原因則是政府的機會主義行為。政府可能為了達到某種目標而將財政支出不斷推后，以及為了減少財政赤字，通過各種形式來融資和舉債，這就造成政府未來成本的不斷增加和或有負債的積累。除此之外，市場失靈和制度變遷以及信息不對稱等因素都將導致政府或有負債的產(chǎn)生。比如，政府違規(guī)擔保的行為，并沒有制度文件規(guī)定，但當市場失靈，無法化解債務風險時，最后只能由政府這最后的保護傘來買單。

三、政府或有負債范圍

政府是一個經(jīng)濟主體，在法律上應與企業(yè)等經(jīng)濟主體平等，從這方面來看，政府或有負債和企業(yè)或有負債法律性質(zhì)一樣。國際會計準則和我國企業(yè)會計準則對或有事項的定義是，或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項?；蛴胸搨鶆t是指由于過去事項承擔的一項可能責任，這項可能責任的履行很可能導致經(jīng)濟資源的流出，形成經(jīng)濟主體的潛在義務。或有負債主要有以下三個特征：

（1）過去或現(xiàn)在既存的事項為基礎(chǔ)，是基于法律法規(guī)和承諾管理等，隱含著負債發(fā)生的客觀可能性；（2）或有負債的結(jié)果具有不確定性，其性質(zhì)與負債完全不同，因為負債的數(shù)量、金額、債權(quán)人等都是確定的，是確定的義務，而或有負債是否可確認取決于經(jīng)濟主體承擔的是否是現(xiàn)時義務，經(jīng)濟利益是否很可能流出以及金額能否可靠計量；（3）或有負債的結(jié)果只能由未來時間發(fā)生以后才能確定。

從會計角度來看，政府或有負債不符合政府負債的確認條件，兩者的涵義不同，不能混淆：

（1）政府負債是現(xiàn)時義務，而政府或有負債可能是現(xiàn)時義務也可能是潛在義務；（2）政府負債很可能導致政府資源流出，屬于確定事項，而或有負債導致政府資源流出的可能性不確定屬于不確定事項；（3）可控性不同，政府負債的可控性較大，而政府或有負債受外部因素影響，可控性較小。從經(jīng)濟學角度看，政府的或有負債和企業(yè)都是法定的，是政府通過法律、政策或合同等事項認可，當或有負債轉(zhuǎn)換成政府責任和義務時，政府應承擔一定的支出責任。除此之外，政府不承擔法律以外的責任和義務。但這里隱含著一個前提條件，政府與其他產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)劃分在法律上是十分明確的。但需重視的是，政府與企業(yè)不一樣，企業(yè)的或有負債主要是自身一系列行為導致的，而政府作為一個公共主體，其他社會主體最終不能承擔風險時，政府有義務來化解公共風險，維護社會公共利益。在法律要求下，當私人風險可能轉(zhuǎn)變?yōu)楣诧L險時，政府的責任和義務便超出了法律的邊界，政府應履行推定的義務，比如對自然災害可能承擔的救助。政府或有負債存在層次性，因為分級管理，各級政府之間會形成債權(quán)債務關(guān)系，下級政府遇到債務危機，出現(xiàn)償債困難時，上級政府一般不會坐視不理，而是出手給予一定的救助。

根據(jù)HANA的財政風險矩陣，可以認為政府或有負債包含沒有納入政府預算的顯性的和隱性的或有債務。顯性或有負債是指政府提供擔保根據(jù)法律法規(guī)必須承擔的法定義務，隱性或有負債則是指即使政府沒有公開承諾，但出現(xiàn)償債困難時，政府出于道義和社會壓力而履行的推定義務，如社會保障支出缺口。

四、政府或有負債會計核算與披露的國際比較與啟示

新西蘭政府建了一套政府或有負債核算的報告體系，將或有負債分為可計量與不可計量，表內(nèi)披露或表外披露兩種披露方式。會計確認基礎(chǔ)是完全的權(quán)責發(fā)生制，可計量的顯性直接債務在財務報表中確認，可計量的或有負債則單獨編制或有負債報表并加以輔助，其涵蓋的項目主要包括：擔保和賠償、訴訟程序和糾紛、未繳資本金等；而那些無法量化的或有負債則需在附注中詳細披露。

澳大利亞政府或有負債在其財務狀況表、現(xiàn)金流量表和財務業(yè)績表中并沒有得以體現(xiàn)，主要是體現(xiàn)在承諾進度表、或有事項進度表和報表附注中。其會計確認基礎(chǔ)也是完全的權(quán)責發(fā)生制，可計量的顯性直接債務在附表中確認，如或有事項進度表；無法量化的或有負債在附注中詳細披露，但其并未涉及隱性或有負債。捷克政府通過編制或有負債的專項報表來估算政府或有負債，用尚未結(jié)算擔保額乘以違約概率得來的數(shù)值填寫“政府擔保債務余額”，其將違約概率分為四擋：很高（90%）、高（30%）、中等（15%）、低（5%），最后再通過編制填寫“風險加權(quán)調(diào)整后的或有負債表”來反映政府經(jīng)濟資源可能的流出。巴基斯坦則是借鑒了捷克政府，只是違約率的檔次不一樣：很高（95%）、高（75%）、中等（50%）、低（15%）。美國政府采用的是預算制度，或有債務主要是貸款擔保，這些債務在其財務報告中并不會顯示，政府只是會提供大量信息來反映未來的成本。

對于我國來說，為防范財政風險，加強政府性債務管理，或有負債的核算和披露具有重要意義。我國政府或有負債的會計確認基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制是毋庸置疑的，該制度下，政府財務報告確認的負債口徑才足夠?qū)挘搨畔⒉抛銐蛉?，政府或有負債才能納入會計核算范圍。但是以往單一的歷史成本計量并不適用于我國或有負債的計量，因為由未來事項的發(fā)生或不發(fā)生來確認的或有負債是政府無法掌控的，需要考慮未來情況，所以可以考慮用廣義的公允價值進行計量。對于可計量的顯性直接債務直接在財務報表中確認，可計量的或有債務，若是政府的現(xiàn)時義務，且很有可能導致政府經(jīng)濟資源的流出，金額能夠可靠計量的則可確認為預計負債，在表內(nèi)直接披露；對于不是很可能導致經(jīng)濟資源流出或金額不能可靠計量的則在附注中詳細披露；而那些取決于不確定未來事項的或有負債，若是有跡象表明會發(fā)生，則在附注中披露，無跡象發(fā)生則不披露。比如，中央高校和醫(yī)院等事業(yè)單位舉債用于公益性項目，若沒有跡象表明高校和醫(yī)院有償債困難，則不用披露；若有跡象表明其存在償債困難，則應在附注中披露；若是出現(xiàn)明顯償債困哪且能合理估計金額，則確認為預計負債并在表內(nèi)披露。雖如此，政府或有負債的估算還是存在諸多難題。比如，對于可量化的或有負債，在風險概率數(shù)值的選擇和檔次的劃分上，是采取捷克的還是巴基斯坦的，應從去我國情來合理劃分，不能一概而論；再者，不可量化的或有負債該如何換取其估算值，這些問題都值得進一步深入研究。

五、結(jié)語

總之，權(quán)責發(fā)生制是政府防范財政風險，加強債務管理的必然選擇，也是適應我國政府會計改革浪潮的重要之舉。權(quán)責發(fā)生制下政府或有負債可納入會計核算范圍，有關(guān)政府或有負債的會計問題的研究迫在眉睫，而我國關(guān)于政府或有負債的研究尚淺，很多問題尚未解決，還需進一步地深入研究。

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學）