李聰

摘 要：全面推行“營改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)的稅收征管將面臨重大變化。首先，“營改增”的實行對于房地產(chǎn)企業(yè)的自身完善和調(diào)整起到了很大的作用，當(dāng)然也使得房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨巨大的挑戰(zhàn)。本文從“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)成本和稅負(fù)的影響著手，進(jìn)一步做了詳細(xì)的分析并對房地產(chǎn)行業(yè)的良好發(fā)展提出了相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；建議

2016年03月23日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號），自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改增值稅（下面簡稱“營改增”）試點，建筑業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。“營改增”的直接目的在于以減少重復(fù)征稅、結(jié)構(gòu)性降低企業(yè)稅負(fù)的方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的升級與專業(yè)化分工，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。此外，稅收政策的變化將改變行業(yè)及企業(yè)的盈利水平，引發(fā)上下游企業(yè)間新一輪的價格博弈，進(jìn)而在長期內(nèi)改變行業(yè)的供求關(guān)系，對行業(yè)的競爭格局帶來深遠(yuǎn)的影響。房地產(chǎn)行業(yè)作為此次改革中的重點和難點，備受關(guān)注。如何啃下這塊“硬骨頭”，直接影響到整個改革的順利完成以及經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

一、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本及稅負(fù)的影響

（一）對建筑安裝成本的影響

對房地產(chǎn)企業(yè)來說，建筑安裝工程是房地產(chǎn)企業(yè)上一環(huán)節(jié)企業(yè)，在“營改增”背景下，會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來主要影響。建筑業(yè)存在許多特定的經(jīng)營行使，“營改增”后不同的形式對稅負(fù)的影響也不同。

首先，建筑業(yè)多采用包工包料的形式，在提供建筑勞務(wù)的同時提供建筑所需的建筑材料。在原來營業(yè)稅的情況下，建筑業(yè)銷售貨物和提供建筑勞務(wù)，可以一起按3%的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅。如果納入“營改增”，因為購買材料的價款已經(jīng)算入到開發(fā)商支付給建筑公司的費用中，這些材料應(yīng)安照建筑業(yè)11%的稅率來繳納增值稅。這樣以來，稅負(fù)要比全部按建筑勞務(wù)征收的情況上升很多。

其次，一般納稅人為甲供材料的建筑服務(wù)，可以選擇適用稅率為3%的簡易計稅方法計稅。甲供材料是指施工合同中的甲方（即建設(shè)單位）自行采購材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為，也可以指此種方式提供的工程用材料，乙方不墊付采購資金，材料發(fā)票交由甲方。這樣對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，由于拿不到進(jìn)項稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票，會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

再次，建筑安裝材料的供應(yīng)以及材料種類的“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、雜貨店、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，基本上開具不了發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票，因此建筑業(yè)企業(yè)也無法抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅額。

最后，貸款貨款結(jié)算時滯性導(dǎo)致抵扣憑證無法及時取得。建筑業(yè)中普遍存在建設(shè)方、建筑方和材料供應(yīng)商之間相互拖欠工程款、材料款的現(xiàn)象，導(dǎo)致相應(yīng)收入的結(jié)算時間往往難以準(zhǔn)確把握。而增值稅管理中對增值稅專用發(fā)票的抵扣期限又有180天的限制，因此，建筑企業(yè)很難在相互拖欠款項的情況下即時取得增值稅專用發(fā)票，會導(dǎo)致進(jìn)項稅額無法抵扣的問題。

由于上述原因，建筑安裝的成本在不斷上升，建筑企業(yè)稅負(fù)增加后，只能將其轉(zhuǎn)嫁給開發(fā)商。而對自己有建筑部門或下屬建筑業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)來說，更是直接受損。

（二）對土地成本的影響

土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本占比較大的部分，土地額獲得是通過政府的“招拍掛”的方式?，F(xiàn)行政策規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本不計入銷售額，這樣就不用擔(dān)心房地產(chǎn)企業(yè)是否能拿到增值稅專用發(fā)票。當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)商繳納房地產(chǎn)增值稅的時候，向政府部門支付的土地價款可以從銷售額中扣除。這個政策會有效地保證房地產(chǎn)開發(fā)商近對其增值的部分進(jìn)行納稅。這對對錯企業(yè)來講是極好的，有助于其減輕稅負(fù)。

（三）對融資成本的影響

企業(yè)從銀行貸款等融資成本不能被納入扣除。在目前政策下，納稅人接受貸款服務(wù)時向貸款方支付的與該項貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中扣減，這樣將會增加房地產(chǎn)項目的融資成本，進(jìn)而增加稅收負(fù)擔(dān)。

（四）對人工成本的影響

在房地產(chǎn)企業(yè)中，人工費通常占房地產(chǎn)總造價的20%—30%，從事房地產(chǎn)行業(yè)的勞務(wù)工作者大多為來自農(nóng)村的農(nóng)民工，而農(nóng)民工和其他普通工作者有很大的區(qū)別。大部分勞動力都有專門的勞務(wù)公司統(tǒng)一負(fù)責(zé)管理，農(nóng)民工則有很大的流動性，沒有專門的勞動公司進(jìn)行管理，無法給房地產(chǎn)企業(yè)提供可抵扣的增值稅專用發(fā)票，所以會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)業(yè)具有開發(fā)周期長、重資產(chǎn)、復(fù)雜化、資金占用量大等特點，相關(guān)政策制定部門在36號文的制定過程中考慮到了房地產(chǎn)業(yè)的上述部分特點，對房地產(chǎn)老項目和老不動產(chǎn)制定了相關(guān)過渡政策——一般納稅人銷售和出租房地產(chǎn)老項目和老不動產(chǎn)可選擇適用5%征收率的簡易計稅方法。如果考慮到增值稅的價稅分離原則，在此過渡政策下，短期內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)可能維持大致平衡或略有下降，符合政策制定部門力爭實現(xiàn)營改增平穩(wěn)過渡的要求。但從長期來看，房地產(chǎn)新項目適用11%的稅率，且房地產(chǎn)開發(fā)成本中人工成本、融資成本的構(gòu)成占據(jù)一定比重，在人工、利息支出不能帶來進(jìn)項稅額抵扣的情況下，未來增值稅稅負(fù)可能有所增加。

二、在“營改增”制度下，房地產(chǎn)企業(yè)的改革對策分析

（一）房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對策略建議

1、重新評估房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化并對房地產(chǎn)老項目的計稅方法做出合理選擇

房地產(chǎn)企業(yè)目前的項目可能存在多種不同狀態(tài)，例如尚未開工，開工進(jìn)度較為緩慢且預(yù)計后續(xù)會取得大量的進(jìn)項稅額，開工過半但尚可取得較多進(jìn)項稅額，接近完工狀態(tài)等。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)了解各房地產(chǎn)項目所處階段，判斷后續(xù)可能取得的進(jìn)項稅額，預(yù)計未來銷售情況，從而測算房地產(chǎn)老項目的增值稅稅負(fù)變化范圍，對一般計稅方法與5%簡易征收率方法下的稅負(fù)結(jié)果進(jìn)行比較，并結(jié)合不同計稅方法的管理要求，來選擇合適的計稅方法。

需要提醒的是，對于房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人，發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

2、銷售與采購的涉稅調(diào)整策略的制定

基于房地產(chǎn)市場的表現(xiàn)情況，結(jié)合房地產(chǎn)交易雙方的市場地位，實施必要的策略，以通過交易雙方的價格談判對不動產(chǎn)銷售或出租價格進(jìn)行合理調(diào)整，實現(xiàn)增值稅稅負(fù)的合理轉(zhuǎn)移與分配。與此同時，在采購環(huán)節(jié)，應(yīng)結(jié)合對房地產(chǎn)老項目計稅方法的選擇，盡可能的取得增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣的進(jìn)項稅額，從而有效地抵減增值稅銷項稅額，降低增值稅應(yīng)納稅額。

3、對企業(yè)會計核算、稅務(wù)申報、發(fā)票管理進(jìn)行重新梳理，形成增值稅管理手冊

根據(jù)會計制度中增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)和科目的核算要求，結(jié)合目前的會計核算情況，識別財務(wù)系統(tǒng)的改造點及新增控制點，包括但不限于會計科目多級設(shè)置和調(diào)整、固定資產(chǎn)抵扣年限控制和固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出操作等，就價稅分離進(jìn)行準(zhǔn)確核算，并為后續(xù)稅務(wù)申報提供數(shù)據(jù)支持。

建立增值稅發(fā)票管理體系，復(fù)核增值稅相關(guān)操作指引手冊、管理辦法及制度規(guī)范清單，識別需要進(jìn)行修訂或者新增的內(nèi)容，以完善增值稅操作手冊、增值稅發(fā)票管理手冊等。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)需完善新的稅務(wù)籌劃機(jī)制

“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，增值稅稅款的計算方法和納稅申報方式等都出現(xiàn)了較大變化，比營業(yè)稅復(fù)雜的多，同時稅務(wù)籌劃的空間應(yīng)該從開發(fā)成本、物質(zhì)材料、勞動用工方面進(jìn)行相應(yīng)的擴(kuò)大。稅務(wù)籌劃中要及時根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的新變化，研究稅務(wù)籌劃的新思路，新方法。

1、簡易征收的稅務(wù)籌劃

根據(jù)財稅【2016】36號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其2016年4月30日前開工建設(shè)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。因此對于老項目，是選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法成了房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年4月準(zhǔn)備開工建設(shè)美麗城小區(qū)一期開發(fā)項目，預(yù)計開發(fā)收入10億元，建筑工程投資2.3億元，其他可抵扣成本0.7億元，土地成本4億元，銷售對象為居民個人，請分析是采用簡易計稅方法還是一般計稅方法更為有利。

首先找到兩種方式的稅負(fù)衡點：

設(shè)可以抵減的土地成本為X，開發(fā)收入為Y，假設(shè)建筑工程及其他可抵扣成本占收入的比例為30%

則：Y/（1+5%）×5%=（Y-X）/（1+11%）×11%-30%Y/（1+11%）×11%

解：X=0.2197Y

X/Y=21.97%

即土地成本占到開發(fā)收入的21.97%時兩種方式稅負(fù)相同，超過這個比例適用一般計稅方法對房地產(chǎn)企業(yè)有利。

案例中40000/100000=40%，采用簡易計稅方法應(yīng)繳納增值稅04762億元，采用一般計稅方法應(yīng)繳納增值稅0.2973億元。

可見，采用一般計稅方法對房地產(chǎn)企業(yè)來說，稅收成本低。

2、甲供材的稅務(wù)籌劃

根據(jù)財稅【2016】36號文件規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。那么，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂建筑合同時，是采用甲供材還是乙供材更為有利？

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)計2016年8月開工美麗城小區(qū)一期開發(fā)項目，建筑工程投資預(yù)算30000萬元，其中含工程材料鋼筋水泥等18500萬元，工程招標(biāo)時是采用一般計稅方式還是甲供材稅收成本更低？

首先找到兩種方式的稅負(fù)衡點：

設(shè)可以抵扣17%進(jìn)項稅的甲供材為X，建筑工程造價為Y

則：Y/（1+11%）×11%=X/（1+17%）×17%+（Y-X）/（1+3%）×3%

解：X=0.6035Y

X/Y=60.35%

即甲供材占到建筑工程造價的60.35%時兩種方式稅負(fù)相同，高于這個比例甲供材對房地產(chǎn)企業(yè)有利。

案例中18500/30000=61.67%，乙供材方式下房地產(chǎn)企業(yè)取得進(jìn)項稅0.2973億元，甲供材方式下房地產(chǎn)企業(yè)取得進(jìn)項稅0.3023億元。

采用甲供材對房地產(chǎn)企業(yè)來說，建筑工程取得的進(jìn)項稅大于乙供材方式，對房地產(chǎn)企業(yè)有利。

上述兩個案例只是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行理論上的分析，提供一個籌劃思路，具體到實務(wù)中，還要具體情況，具體分析，設(shè)計出最優(yōu)籌劃方案。比如甲供材的稅務(wù)籌劃，還需要考慮建筑施工企業(yè)稅負(fù)情況，如果建筑方取得抵扣發(fā)票的可能性很小，當(dāng)然其也愿意采用簡易征收，反之，如果甲供材使建筑企業(yè)稅負(fù)增加，也無法順利實施。

三、總結(jié)

我國社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得稅收政策發(fā)生了相應(yīng)的變化，“營改增”政策是國家基于社會總體發(fā)展的需求而作出的一項科學(xué)決策。房地產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)前社會發(fā)展形勢下，逐漸呈現(xiàn)出競爭激烈化、稅務(wù)復(fù)雜化等的特點，這對房地產(chǎn)企業(yè)的自身長遠(yuǎn)發(fā)展是十分不利的，“營改增”政策實施的最終目的是最大程度地降低社會稅負(fù)，對社會負(fù)擔(dān)和政府收入之間存在的矛盾進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，通過對稅務(wù)籌劃工作的科學(xué)合理規(guī)劃和實施，可以大大促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的長遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展。

（作者單位：廣東財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 李偉，李衛(wèi)平.基于營改增的建筑業(yè)稅收征管問題研究[J].建筑經(jīng)濟(jì)，2016，37（4）

[2] 毛賢豐.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的影響[J].財經(jīng)界，2015