卜華++張曉輝

【摘 要】 為達(dá)到與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，2015年12月24日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱CAS 14修訂意見稿），CAS 14修訂意見稿確定了以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則。從CAS 14修訂意見稿發(fā)布動機(jī)、CAS 14修訂意見稿與現(xiàn)行CAS 14的主要區(qū)別角度對CAS 14修訂意見稿進(jìn)行了探討，并結(jié)合案例重點(diǎn)對CAS 14修訂意見稿與CAS 14規(guī)范下的不同會計處理方法進(jìn)行了對比。最后，對財政部門和企業(yè)提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】 合同； 收入確認(rèn)模型； 履約義務(wù)； 會計處理

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0067-03

一、CAS 14修訂意見稿的發(fā)布動機(jī)

為消除收入確認(rèn)的不一致，提高國際收入的可比性，2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），同月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》，兩項準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著收入確認(rèn)的國際性統(tǒng)一。在我國，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS 15）為收入確認(rèn)的處理提供了規(guī)范依據(jù)。但是，CAS 14中以“風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移法”為判斷依據(jù)的收入確認(rèn)方法在企業(yè)實務(wù)中可操控性強(qiáng)，賦予企業(yè)較多主觀判斷空間，導(dǎo)致不同企業(yè)對類似交易的會計處理存在差異，直接影響了企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于信息使用者的決策。2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)布以來，我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則日益實現(xiàn)實質(zhì)性趨同[1]。伴隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，新興業(yè)態(tài)迭現(xiàn)，收入結(jié)算方式日益增多，而CAS 14和CAS 15的指導(dǎo)與規(guī)范力度有限，改革迫在眉睫。因此，2015年12月24日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，CAS 14修訂意見稿中“以統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”[2]，不僅提高會計準(zhǔn)則對企業(yè)實務(wù)的操作指導(dǎo)，還會進(jìn)一步增強(qiáng)會計信息的決策有用性。

二、CAS 14修訂意見稿與CAS 14的區(qū)別

意見稿打破了商品和勞務(wù)的界限，確定了以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)[3]，統(tǒng)一了不同主體、行業(yè)和來源收入的會計處理。這標(biāo)志著我國即將形成以合同為基礎(chǔ)、以原則為導(dǎo)向的綜合收入準(zhǔn)則。

意見稿在適用范圍、收入確認(rèn)時間、基礎(chǔ)和計量以及特殊交易事項與列報等方面與現(xiàn)行準(zhǔn)則有較大區(qū)別，如表1。

三、CAS 14修訂意見稿與CAS 14規(guī)范下兩種會計處理方法的案例探討

為便于理解CAS 14修訂意見稿與CAS 14會計處理的區(qū)別，本文以甲公司（制造業(yè)）日常銷售業(yè)務(wù)的會計處理為例進(jìn)行探討。

例：20x5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂一份合同，甲公司向乙公司出售一臺大型機(jī)械設(shè)備，甲公司負(fù)責(zé)設(shè)備的運(yùn)輸和安裝。由于該設(shè)備的某重要部件W，甲公司委托丙公司生產(chǎn)并運(yùn)送至約定地點(diǎn)，按照商業(yè)慣例，不含W部件其他部件價格約為320萬元，設(shè)備的安裝價格約為40萬元，W部件的市場價為50萬元，所有部件的運(yùn)輸費(fèi)約為10萬元。設(shè)備保修期三年，甲乙約定每年保修費(fèi)4萬元，每年末支付，后期可根據(jù)維護(hù)情況調(diào)整保修費(fèi)金額，甲乙公司約定以設(shè)備運(yùn)行成功為完工標(biāo)志。

合同規(guī)定：乙公司分7期支付設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)和安裝費(fèi)，締約當(dāng)日乙公司支付設(shè)備預(yù)付款120萬元和增值稅款63萬元，接下來三年每半年支付60萬元。2月15日甲公司將設(shè)備（不含W部件）運(yùn)至乙公司；2月25日，丙公司將W部件運(yùn)至乙公司，3月10日設(shè)備安裝完畢；3月15日，設(shè)備運(yùn)行成功，6月30日及12月31日甲公司分別收到設(shè)備款60萬元。

本例僅考慮增值稅處理，不考慮企業(yè)其他稅費(fèi)。

（一）按照CAS 14修訂意見稿的會計處理

情形一：合同中甲公司生產(chǎn)設(shè)備部件屬于非定制部件

（1）識別合同

識別合同是確認(rèn)收入的第一步，意見稿要求交易雙方締結(jié)的合同具有商業(yè)實質(zhì)且企業(yè)很可能收回轉(zhuǎn)讓設(shè)備的對價。該合同中，所有商品的價格均以市場價為基礎(chǔ)，乙公司提前支付設(shè)備定金，且并無跡象表明乙公司無力支付設(shè)備款，設(shè)備銷售合同屬于意見稿合同范圍；甲丙達(dá)成的關(guān)于W部件的約定是甲乙公司合同履行的一部分，甲乙公司達(dá)成的保修費(fèi)協(xié)議依附于設(shè)備出售合同，三個協(xié)議均屬于共同的商業(yè)目的，設(shè)備銷售合同、甲丙公司約定和甲乙保修費(fèi)協(xié)議可合并為一份合同。

（2）判斷合同中包含的各單獨(dú)履約義務(wù)

由于W部件為非定制部件，W部件可以在送至乙公司之前將其出售給第三方，因此只有部件被運(yùn)至乙公司時，乙公司才獲得W部件的控制權(quán)，甲公司才能確認(rèn)收入，因此W部件本身與運(yùn)輸服務(wù)為一項獨(dú)立的履約；W部件雖為設(shè)備一部分，但運(yùn)抵乙公司時點(diǎn)與其他履行義務(wù)不同，因此是單獨(dú)的履約義務(wù)；由于W部件必須與設(shè)備其他部分同時安裝，可將所有的部件安裝歸為一項履約義務(wù)；乙公司付出的保修費(fèi)是客戶的單獨(dú)選擇，屬于獨(dú)立的履約義務(wù)。

（3）確定實際交易價格

交易價格是企業(yè)預(yù)期收取的對價金額，一般根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定。本例中，合同總價為480萬元，設(shè)備其他部件與運(yùn)輸安裝現(xiàn)售價格420萬元，該合同存在重大融資成分，按意見稿規(guī)定應(yīng)以待履約義務(wù)現(xiàn)售價計量：即本次合同實際交易價格為商品現(xiàn)銷合價420萬元。設(shè)備保修屬于單獨(dú)的履約義務(wù)，在每年末確認(rèn)收入。

（4）將交易價格分?jǐn)傊粮鞔募s義務(wù)

設(shè)備銷售合同總交易金額420萬元，其中設(shè)備其他部件320萬元，運(yùn)費(fèi)10萬元，W部件50萬元，安裝費(fèi)40萬元，設(shè)備保修費(fèi)用每年4萬元。

（5）義務(wù)完成，確認(rèn)收入

①20x5年12月1日，甲公司收到預(yù)付款120萬元和設(shè)備增值稅款63萬元，由于甲公司未履約，此時不確認(rèn)收入。

借：銀行存款 183萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 120萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 63萬

②20x6年2月15日，設(shè)備（不含W部件）運(yùn)至乙公司，此時確認(rèn)其他部件及運(yùn)輸費(fèi)收入330萬元。

借：預(yù)收賬款——乙公司 330萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——設(shè)備 320萬

——運(yùn)費(fèi) 10萬

③20x6年2月25日，丙公司將部件W運(yùn)至乙公司，此時確認(rèn)W部件收入50萬元。

借：預(yù)收賬款——乙公司 50萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——W部件 50萬

④20x6年3月15日，設(shè)備運(yùn)行成功，甲公司確認(rèn)乙公司支付設(shè)備安裝費(fèi)40萬元。

借：預(yù)收賬款——乙公司 40萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——安裝費(fèi) 40萬

⑤20x6年6月30日甲公司如期收到設(shè)備款。

借：銀行存款 60萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 60萬

以后各期收到設(shè)備款的會計處理如上。

⑥合同價款為480萬元，設(shè)備、安裝與運(yùn)輸現(xiàn)售價格420萬元，差額應(yīng)于每期收取設(shè)備款時攤銷。用插值法計算折現(xiàn)率為5.48%，分期計算財務(wù)費(fèi)用，各期財務(wù)費(fèi)用分別為16.44萬元、14.05萬元、11.54萬元、8.87萬元、6.08萬元和3.02萬元，以第一期為例，合同開始日與第一期攤銷處理如下：

借：預(yù)收賬款——乙公司 60萬

貸：未實現(xiàn)融資收益 60萬

借：未實現(xiàn)融資收益 16.44萬

貸：財務(wù)費(fèi)用 16.44萬

⑦設(shè)備保修費(fèi)的確認(rèn)：設(shè)備銷售合同訂立初始，雙方已約定暫定年設(shè)備保修費(fèi)為4萬元，后期可根據(jù)實際維修情況更改費(fèi)用金額。

假定20x6年實際發(fā)生維修費(fèi)用6萬元，甲公司于20x6年底對保修費(fèi)用進(jìn)行重新估計，要求更改合同金額，將保修費(fèi)用定為每年8萬元，最后乙公司同意將保修費(fèi)定為每年7萬元。此時保修費(fèi)更改屬于含有可變對價后續(xù)變動額的合同更改。根據(jù)CAS 14修訂意見稿規(guī)定，保修費(fèi)更改屬于合同變更中未導(dǎo)致服務(wù)增加且變價后續(xù)變動與合同變更前承諾相關(guān)的情況，企業(yè)應(yīng)將可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日售價為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅痤~為■=2（萬元），得到分?jǐn)傊磷兏丈形绰男辛x務(wù)的變動額為4萬元，再以新合同開始確定的單獨(dú)售價為基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)?，之后兩年甲公司年?yīng)稅收入應(yīng)為4+■=6（萬元）。

20x6年甲公司履行履約義務(wù)時，雖然乙公司未支付保修費(fèi)用，甲公司應(yīng)確認(rèn)維修收入。

借：預(yù)收賬款——乙公司 4萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入——保修費(fèi) 4萬

20x6年12月31日，甲公司收到保修費(fèi)，且乙公司進(jìn)行合同變更。

借：銀行存款 4萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 4萬

借：預(yù)收賬款——乙公司 2萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入——保修費(fèi) 2萬

20x7年、20x8年甲公司履行履約義務(wù)時，確認(rèn)維修收入。

借：預(yù)收賬款——乙公司 6萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入——保修費(fèi) 6萬

情形二：合同中甲公司生產(chǎn)設(shè)備部件屬于定制部件

如果該部件為定制部件，在20x5年12月1日到20x6年2月15日部件生產(chǎn)期間，乙公司獲得部件的實際控制權(quán)，此時待履約義務(wù)屬于在一段時間內(nèi)完成的情形。設(shè)備其他部件與運(yùn)輸分別為兩項待履行義務(wù)，應(yīng)分別確認(rèn)。按CAS 14修訂意見稿規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日甲公司要根據(jù)完工程度對設(shè)備部件收入（320萬元）單獨(dú)確認(rèn)。假定20x5年12月31日，設(shè)備部件完工40%，甲公司會計處理如下：

①20x5年12月1日，甲公司收到預(yù)付款120萬元和設(shè)備增值稅款63萬元，由于甲公司未履約，此時不確認(rèn)收入。

借：銀行存款 183萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 120萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 63萬

②20x6年12月31日，設(shè)備完工40%，此時確認(rèn)其他部件收入128萬元。

借：預(yù)收賬款——乙公司 128萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——設(shè)備 128萬

③20x6年2月15日，設(shè)備（不含W部件）運(yùn)至乙公司，此時設(shè)備其他部件完工，確認(rèn)剩余部件及運(yùn)輸費(fèi)收入202萬元。

借：預(yù)收賬款——乙公司 202萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——設(shè)備 192萬

——運(yùn)費(fèi) 10萬

其他處理同“情形一”。

（二）遵循CAS 14的會計處理

1.合同中甲公司生產(chǎn)設(shè)備部件屬于非定制設(shè)備

按照CAS 14規(guī)定，設(shè)備安裝完畢后，設(shè)備的主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給乙公司，甲公司確認(rèn)收入，合同總額與現(xiàn)銷金額之間的差額在合同期間進(jìn)行攤銷，保修費(fèi)用每年末確認(rèn)，其變化不需從合同開始日重新攤銷，只需調(diào)整20x7年、20x8年收入金額，具體會計處理不再贅述。

2.合同中甲公司生產(chǎn)設(shè)備部件屬于定制部件

在CAS 14條件下，一方面，雖然設(shè)備部件為定制品且乙公司已經(jīng)繳納預(yù)付款，甲公司可以認(rèn)為設(shè)備部件的主要風(fēng)險與報酬尚未轉(zhuǎn)移給乙公司，此時，甲公司在設(shè)備安裝完成時確認(rèn)收入。另一方面，由于乙公司已經(jīng)支付預(yù)付款，無跡象表明乙公司無力承擔(dān)后續(xù)費(fèi)用，且設(shè)備部件為定制產(chǎn)品，甲公司有權(quán)認(rèn)為設(shè)備部件的主要風(fēng)險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司，收到預(yù)付款時即可確認(rèn)甲公司設(shè)備部件收入。合同總額與現(xiàn)銷金額之間的差額、保修費(fèi)用的確認(rèn)與非定制設(shè)備情形下會計處理相同。由此看出，與CAS 14修訂意見稿相比，CAS 14規(guī)范下的企業(yè)收入確認(rèn)自由度更高，企業(yè)的利潤和稅費(fèi)可調(diào)控性更強(qiáng)。

四、政策建議

基于合同的CAS 14修訂意見稿打破了商品和勞務(wù)的界限，建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。擴(kuò)大了企業(yè)調(diào)節(jié)收入的難度，提高了會計信息的有用性與可比性。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會所發(fā)布的IFRS 15將于2017年1月1日起實施，以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型也即將在我國實施。為了促進(jìn)以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型日后在我國的順利推廣與應(yīng)用，提出以下建議。

（一）對財政部門的建議

財政部門可以規(guī)定企業(yè)進(jìn)行更多的信息披露，除了目前CAS 14修訂意見稿要求必須披露的項目外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在不影響商業(yè)機(jī)密的情況下合理披露合同的分解標(biāo)準(zhǔn)、分解信息以及履約義務(wù)的具體信息，以提高合同信息、收入確認(rèn)依據(jù)的透明度，降低審計部門的工作難度。

（二）對企業(yè)的建議

1.加強(qiáng)對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)流程培訓(xùn)

以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型將企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動與會計實務(wù)緊密結(jié)合，財務(wù)人員除了要掌握專業(yè)知識外，還要對任職企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動有所認(rèn)知。因此，企業(yè)要對財務(wù)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行流程的培訓(xùn)，以便于財務(wù)人員及時準(zhǔn)確地確認(rèn)收入。

2.加強(qiáng)對銷售合同擬定者的財務(wù)培訓(xùn)

對于銷售合同擬定者而言，要掌握一定的財務(wù)知識，在制定合同時盡可能區(qū)分履約義務(wù)，便于企業(yè)財務(wù)部門確認(rèn)收入。因此，企業(yè)要對銷售合同擬定者進(jìn)行相關(guān)收入準(zhǔn)則的財務(wù)培訓(xùn)。

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