賀艷萍

一、引言

軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包括計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品開發(fā)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)工程設(shè)計(jì)與施工、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成、軟件技術(shù)服務(wù)等。軟件企業(yè)可以分為生產(chǎn)型軟件企業(yè)和非生產(chǎn)型服務(wù)型軟件企業(yè)。本文僅探討非生產(chǎn)型的服務(wù)型軟件企業(yè)。由于軟件企業(yè)的產(chǎn)品通常沒有實(shí)物形態(tài)，因此它的收入確認(rèn)與具有實(shí)物形態(tài)的商品銷售相比要困難得多。目前，中國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則尚未對軟件企業(yè)的收入確認(rèn)進(jìn)行明確的規(guī)定，因此軟件企業(yè)對其收入的確認(rèn)方法多種多樣。普遍存在著收入的性質(zhì)界定不清、收入確認(rèn)方法比較隨意的問題，導(dǎo)致無法反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的真實(shí)情況，軟件企業(yè)之間的數(shù)據(jù)也缺乏可比性。由于軟件企業(yè)業(yè)務(wù)的獨(dú)特性，其收入確認(rèn)方法在當(dāng)前的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中尚未明確，本文通過對服務(wù)型軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，建議對軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)作具體分析，不同的業(yè)務(wù)類別采用不同的收入確認(rèn)方法，從而達(dá)到真實(shí)反映軟件企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的目的。通過W股份公司的案例分析軟件定制開發(fā)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時需要注意的問題。

二、單純軟件定制開發(fā)項(xiàng)目收入確認(rèn)

單純的定制軟件開發(fā)項(xiàng)目屬于提供勞務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量，并且同時滿足4個條件時應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。目前中國上市的軟件企業(yè)對這類軟件開發(fā)的收入確認(rèn)方法中，通常有以下方法：

1.項(xiàng)目完工法，即在客戶對項(xiàng)目驗(yàn)收時確認(rèn)收入，如：神州信息、贏時勝、太極股份、神州泰岳、華力創(chuàng)通等。這種方法應(yīng)該適合于開工和完工屬于同一會計(jì)年度的短期項(xiàng)目。

2.完工百分比法，當(dāng)項(xiàng)目周期比較長，開工和完工分屬不同的會計(jì)年度時，簡單采用項(xiàng)目驗(yàn)收時確認(rèn)收入的方式則易導(dǎo)致收入在不同會計(jì)年度的大幅波動，此時大多數(shù)企業(yè)采用完工百分比法。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列3種方法：測量工作進(jìn)度法；工作量法；成本法。

軟件開發(fā)項(xiàng)目的工作結(jié)果屬于智力產(chǎn)物，過程中的已完工作的測量很難實(shí)現(xiàn)，因此采用第1種方法，難度太大。單純的軟件定制開發(fā)成本主要就是人工成本，每個項(xiàng)目記錄其發(fā)生的工時，然后依據(jù)工時通過分?jǐn)傆?jì)入項(xiàng)目成本，此時項(xiàng)目的完工進(jìn)度=實(shí)際發(fā)生的工時÷預(yù)計(jì)總工時。如果完工進(jìn)度采用已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，即實(shí)際發(fā)生的成本÷預(yù)計(jì)總成本，由于在計(jì)算成本時分子分母采用的單位工資率相同，事實(shí)上用兩種方式計(jì)算出來的結(jié)果是一致的，但顯然直接采用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的工時÷預(yù)計(jì)總工時的工作量法更加直觀。同時，單純的定制軟件開發(fā)過程中，開發(fā)人員為了提高工作效率，通常會外購一些市場上已有的開發(fā)工具，然后在它們的基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步的開發(fā)，這類成本通常發(fā)生在項(xiàng)目開發(fā)的早期階段，通常是一次性的，在這個時候用已經(jīng)發(fā)生的成本÷估計(jì)總成本的比例計(jì)算出的完工進(jìn)度易夸大項(xiàng)目早期的完工進(jìn)度，無法反映項(xiàng)目真實(shí)的完工進(jìn)度。因此，單純的軟件定制開發(fā)項(xiàng)目適合采用已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例的方法（即實(shí)際發(fā)生的工時÷預(yù)計(jì)總工時）來計(jì)算完工進(jìn)度，這樣將會更加客觀、更加直觀。但工作量法對實(shí)際工時與預(yù)計(jì)工時的核算要求非常高，它的使用前提是企業(yè)內(nèi)部控制良好，尤其是管理項(xiàng)目工時的內(nèi)部控制必須完備有效。

本文以W股份公司確認(rèn)單純的軟件定制開發(fā)收入的過程為例，簡單論述單純的軟件定制開發(fā)收入確認(rèn)的方法。W股份公司每年單純的軟件定制開發(fā)總量約2億，定制開發(fā)項(xiàng)目眾多。W股份公司在招股說明書中披露其會計(jì)政策：公司按照完工百分比確認(rèn)收入，完工進(jìn)度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。

W股份公司對工時的管理的內(nèi)控十分完善與有效。首先公司有專門的部門——質(zhì)量部在項(xiàng)目開發(fā)期間全程管控工時；其次，公司有禪道項(xiàng)目管理平臺（簡稱禪道）、Project Server平臺、公司信息化平臺、Quality Center平臺管控工時。項(xiàng)目經(jīng)理在禪道上進(jìn)行項(xiàng)目任務(wù)的安排，項(xiàng)目組員記錄自己執(zhí)行任務(wù)的實(shí)際工時耗用，項(xiàng)目經(jīng)理定期統(tǒng)計(jì)匯總確認(rèn)后，將實(shí)際工時計(jì)入項(xiàng)目MPP中，Project Server平臺存放項(xiàng)目里程碑計(jì)劃MPP，質(zhì)量部定期在Project Server平臺采集所有項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生工時。同時，質(zhì)量部定期對各個項(xiàng)目的工時進(jìn)行審計(jì)，Quality Center平臺就是用來記錄管控項(xiàng)目質(zhì)量管理指標(biāo)缺陷，并記錄整改情況的平臺，但質(zhì)量部發(fā)現(xiàn)工時記錄有問題時就會發(fā)出整改指令。預(yù)計(jì)總工時則由咨詢解決方案部售前經(jīng)理在項(xiàng)目售前階段，根據(jù)招標(biāo)書，業(yè)務(wù)需求概要定義等項(xiàng)目前期資料利用公司多年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)出的工作量估算模板進(jìn)行估算，由質(zhì)量經(jīng)理對估算結(jié)果進(jìn)行審核，由營銷中心銷售經(jīng)理對計(jì)劃工時進(jìn)行最終確認(rèn)。而預(yù)計(jì)總工時的變更也是有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制要求，不能隨意變更。與此同時，公司在不同的里程碑節(jié)點(diǎn)還需取得客戶對里程碑節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)函，這正是對項(xiàng)目完工進(jìn)度的另一佐證。在這種情形下，W股份公司使用實(shí)際工時÷預(yù)計(jì)總工時推算完工進(jìn)度，從而確認(rèn)收入金額就顯得十分合理可信。

以上方法前提是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量。實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)定制開發(fā)項(xiàng)目先提供勞務(wù)，后簽訂合同的情形，即在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)。這時適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則第十四條規(guī)定。如W股份公司有長期合作的客戶，由于有供應(yīng)商入圍資質(zhì)把關(guān)，所以客戶總是要求W先提供勞務(wù)，后簽訂合同。長期合作的歷史證明，已發(fā)生的勞務(wù)成本總是能夠得到補(bǔ)償?shù)?，所以W公司在合同金額尚未明確的前提下，按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本同時確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。合同簽訂之后再結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)利潤。

三、系統(tǒng)集成類項(xiàng)目收入確認(rèn)

1.硬件和軟件均是外購獲得的，軟硬件的集成和調(diào)試只是簡單的安裝與調(diào)試，并不需要重大的工作量也不再有發(fā)生重大的成本支出。

2.硬件屬于為軟件運(yùn)行而搭建的平臺，軟件由根據(jù)企業(yè)需求定制開發(fā)的，并且硬件與軟件的互相影響程度重大，即使是硬件部分已經(jīng)交貨并且安裝調(diào)試完畢，但是如果軟件實(shí)施過程中出現(xiàn)問題，硬件部分也可以要求退貨。

3.硬件是為軟件運(yùn)行而搭建的平臺，軟件由企業(yè)根據(jù)客戶需求定制開發(fā)，但是硬件與軟件相互獨(dú)立，硬件平臺在安裝調(diào)試完畢后即可正常使用，即使軟件實(shí)施過程中出現(xiàn)問題，也不影響硬件平臺的正常使用。

針對以上不同類別的系統(tǒng)集成類項(xiàng)目，收入的確認(rèn)方式也是不同的。

第一類系統(tǒng)集成類項(xiàng)目與帶有安裝要求的銷售商品的模式類似，故適用銷售商品的收入確認(rèn)模式，即在硬件交貨并且軟件安裝調(diào)試完畢后確認(rèn)收入。

第二類系統(tǒng)集成類項(xiàng)目適用建造合同的收入確認(rèn)模式。因?yàn)檫@類項(xiàng)目通常軟件定制開發(fā)時間長，軟硬件集成過程中工作量大，整個實(shí)施周期長，符合建造合同的特點(diǎn)。

第三類系統(tǒng)集成類項(xiàng)目則需進(jìn)行區(qū)分。通常這類業(yè)務(wù)在合同中會區(qū)分硬件產(chǎn)品的收入金額與軟件的開發(fā)收入。因此，硬件產(chǎn)品適用銷售商品的收入確認(rèn)模式，而軟件開發(fā)則適用已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量推算完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

四、銷售企業(yè)自主研發(fā)軟件產(chǎn)品收入確認(rèn)

自主研發(fā)的軟件產(chǎn)品是企業(yè)經(jīng)過一定周期的研發(fā)后形成了產(chǎn)品實(shí)體，可以進(jìn)行大量復(fù)制，可以直接銷售的。這類軟件產(chǎn)品除了附帶簡單的安裝、調(diào)試、適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)、一定期間的免費(fèi)維護(hù)以外，與傳統(tǒng)的商品銷售并沒有太大的差別，因此其收入的確認(rèn)適用商品銷售的收入確認(rèn)原則。銷售外購的第三方的軟硬件產(chǎn)品與銷售自主研發(fā)的軟件產(chǎn)品類似，其收入的確認(rèn)適用銷售商品的收入確認(rèn)原則。

五、提供軟件服務(wù)或技術(shù)服務(wù)收入確認(rèn)

軟件服務(wù)業(yè)務(wù)主要有軟件技術(shù)開發(fā)后與之相關(guān)的技術(shù)咨詢服務(wù)、對硬件進(jìn)行維修保養(yǎng)的服務(wù)等。此類業(yè)務(wù)通常簽訂有服務(wù)期限的合同，因此此類業(yè)務(wù)適用提供勞務(wù)收入的收入確認(rèn)原則。

綜上所述，服務(wù)型軟件企業(yè)的收入確認(rèn)首先需要明確各類業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，然后根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本原則，對業(yè)務(wù)進(jìn)行具體的分析，采用恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，但任何一種方法的使用都需要公司有完善的內(nèi)部控制制度，以避免隨意調(diào)節(jié)收入，調(diào)控利潤。