孟榮芳

我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，在隊(duì)伍規(guī)模、業(yè)務(wù)發(fā)展、人員素質(zhì)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、業(yè)務(wù)收入、隊(duì)伍建設(shè)等方面都取得了令人鼓舞的進(jìn)步。但隨著上市公司審計(jì)失敗和訴訟案件的頻繁發(fā)生，審計(jì)職業(yè)界的形象受到了嚴(yán)重?fù)p害，從審計(jì)失敗的原因來(lái)看，事務(wù)所內(nèi)部項(xiàng)目質(zhì)量控制不嚴(yán)密成為導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因之一。本文旨在研究以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向建設(shè)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度，對(duì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

（一）質(zhì)量控制制度建設(shè)不完善、執(zhí)行不到位

2010年起，中注協(xié)對(duì)證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查時(shí)，采用系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查的理念與方法，結(jié)合事務(wù)所業(yè)務(wù)項(xiàng)目特點(diǎn)和檢查組專業(yè)判斷，以質(zhì)量控制體系檢查結(jié)果指導(dǎo)業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查，以業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查結(jié)果支持質(zhì)量控制體系檢查的結(jié)論。

2016年1月26日頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十二號(hào)），對(duì)2015年證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果作了如下闡述： “檢查結(jié)果表明……少數(shù)事務(wù)所的質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)和執(zhí)行存在缺陷，存在合伙人治理機(jī)制不健全、總分所一體化管理不到位等問(wèn)題……”

2015年1月27日頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十號(hào)）（會(huì)協(xié)〔2015〕4號(hào)），對(duì)2014年證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果作了如下闡述： “2014年的證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果表明……不少事務(wù)所的質(zhì)量控制體系存在缺陷與不足；部分事務(wù)所存在‘特殊普通合伙轉(zhuǎn)制后合伙人機(jī)制不健全、質(zhì)量控制制度未充分執(zhí)行、總分所一體化進(jìn)程緩慢等問(wèn)題……”

由上述近兩年的檢查結(jié)果不難看出，在從事證券業(yè)務(wù)的內(nèi)資所里雖然風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)在逐漸增強(qiáng)，質(zhì)量控制水平也在逐步提高，但是不少事務(wù)所的質(zhì)量控制體系存在缺陷與不足、質(zhì)量控制制度未充分執(zhí)行、總分所一體化進(jìn)程緩慢。

（二）合伙人機(jī)制不健全

為了貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2009〕56號(hào)），推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，2010年7月21日財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局制定頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，全面提升對(duì)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平。

國(guó)內(nèi)事務(wù)所起步比較晚，原始資本的積累還未達(dá)到理想的高度，仍然存在較大的生存競(jìng)爭(zhēng)壓力，在對(duì)合伙人的提拔、考核上各個(gè)事務(wù)所都不同程度地存在著特別重視業(yè)務(wù)量指標(biāo)的問(wèn)題，有的事務(wù)所甚至將量化業(yè)務(wù)量指標(biāo)作為合伙人晉升前提條件。由于對(duì)業(yè)務(wù)量的過(guò)度關(guān)注，內(nèi)資所里項(xiàng)目私有化現(xiàn)象比較嚴(yán)重，合伙人之間“分灶吃飯”，未真正體現(xiàn)“合伙”的含義。

（三）總分所質(zhì)量控制體系一體化管理不到位

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做大做強(qiáng)的過(guò)程中，在各地設(shè)立分所成為各大事務(wù)所的首選策略，隨著分所數(shù)量的增多，總分所一體化管理成了至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。從目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展?fàn)顩r來(lái)看，主要形成了3種管理模式，即總分所管理模式、緊密型集團(tuán)模式和松散型集團(tuán)模式。緊密型集團(tuán)模式是指由一個(gè)核心所和若干個(gè)成員所構(gòu)成，各事務(wù)所法律地位獨(dú)立，共同使用同一品牌，業(yè)務(wù)上緊密合作，存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，但相互之間通過(guò)具有彈性的協(xié)議條款進(jìn)行約束，沒(méi)有強(qiáng)制性的控制關(guān)系。松散型集團(tuán)模式是指各事務(wù)所之間沒(méi)有任何聯(lián)系或控制，各自執(zhí)行自己的審計(jì)業(yè)務(wù)，沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益，只是對(duì)外使用同一事務(wù)所標(biāo)識(shí)?？偡炙芾砟Ｊ?，往往是由一個(gè)具有特殊資質(zhì)的規(guī)模較大的事務(wù)所在各地吸收分所，而這些分所與規(guī)模較大的總所在經(jīng)營(yíng)理念上具有較大的相似性，對(duì)外總所和各地的分所是一個(gè)統(tǒng)一的法人實(shí)體，對(duì)內(nèi)統(tǒng)一承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在總分所一體化模式下，總所具有更大的動(dòng)因?qū)Ψ炙娘L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制，因?yàn)榭偹獙?duì)各分所執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)實(shí)質(zhì)意義上的風(fēng)險(xiǎn)。與緊密型集團(tuán)模式和松散型集團(tuán)模式相比，總分所之間是一個(gè)統(tǒng)一的法人實(shí)體，統(tǒng)一制定審計(jì)質(zhì)量控制制度并執(zhí)行，具有強(qiáng)制性，業(yè)務(wù)統(tǒng)一執(zhí)行，人員統(tǒng)一管理，財(cái)務(wù)統(tǒng)一控制，審計(jì)質(zhì)量統(tǒng)一監(jiān)管，以形成一個(gè)有效的統(tǒng)一體。而緊密型集團(tuán)模式和松散型集團(tuán)模式雖然形式上看似一個(gè)整體，實(shí)質(zhì)上各事務(wù)所之間沒(méi)有較強(qiáng)的控制關(guān)系甚至沒(méi)有任何關(guān)系，不利于審計(jì)質(zhì)量控制的統(tǒng)一執(zhí)行，在事務(wù)所做大做強(qiáng)的過(guò)程中，總分所管理模式有其特殊的特點(diǎn)和意義。

國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般是迫于排名、業(yè)務(wù)拓展的需要，被動(dòng)地搞合并，雖然事務(wù)所的規(guī)模在不斷擴(kuò)大，但并沒(méi)有特別明確的遠(yuǎn)期戰(zhàn)略規(guī)劃作為成立分所的支撐，被合并的分所獨(dú)立性一般比較強(qiáng)，甚至?xí)霈F(xiàn)總分所各自執(zhí)政的現(xiàn)象。在這種情況下，總所對(duì)分所的約束主要是通過(guò)契約合同關(guān)系進(jìn)行的。因此，總所對(duì)分所的審計(jì)質(zhì)量控制就缺乏一定的積極性，也很難做到實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一控制。具體體現(xiàn)在：（1）形式統(tǒng)一，實(shí)質(zhì)不統(tǒng)一。這種類型的分所在形式上雖然與總所是一個(gè)整體，但在內(nèi)部管理過(guò)程中，沒(méi)有形成完善統(tǒng)一的規(guī)章制度或形式上有統(tǒng)一的規(guī)章制度，主要還是通過(guò)利益分配的方式實(shí)現(xiàn)總所對(duì)分所相關(guān)行為的控制。（2）收益費(fèi)用并非統(tǒng)一管理。在這一控制中，風(fēng)險(xiǎn)保證金和內(nèi)部責(zé)任追償機(jī)制發(fā)揮了主要作用，在總所認(rèn)為有必要的情況下，可以約定分所向總所繳納一定的管理費(fèi)用作為保證金，以防止分所發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給事務(wù)所帶來(lái)不必要的損失。（3）風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任不統(tǒng)一。由于成立的分所得不到總所有效的管理，分所的風(fēng)險(xiǎn)得不到較好地控制，為了解決這一問(wèn)題，總所與分所簽訂必要的合同對(duì)分所進(jìn)行約束，明確其對(duì)自身的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)責(zé)，如果發(fā)生審計(jì)失敗，總所在對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任后，有必要向分所追索與其相關(guān)的責(zé)任賠償。目前內(nèi)資所不管對(duì)分所采用哪種模式進(jìn)行管理，在總分所質(zhì)量控制體系一體化上不同程度地存在不到位現(xiàn)象。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的應(yīng)用

（一）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況

ABC事務(wù)所于解放前創(chuàng)建，是中國(guó)建立最早和最有影響的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。改革開(kāi)放后復(fù)辦，又加入了國(guó)際聯(lián)盟成員所，2010年年底整體改制成為特殊普通合伙事務(wù)所，成為內(nèi)地首批獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)資質(zhì)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。2002-2014年在中注協(xié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全國(guó)前百家排名統(tǒng)計(jì)名單中該事務(wù)所始終位于前十位，至2015年年底，該所已在大陸設(shè)立了30家分所。因此，本文選擇ABC事務(wù)所作為案例，具有一定代表性。

ABC事務(wù)所總部技術(shù)力量雄厚，國(guó)內(nèi)資本業(yè)務(wù)的市場(chǎng)占有率一直名列前茅，因此對(duì)分所采用總分所一體化模式的管理，在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了證監(jiān)會(huì)要求的總分所 “五統(tǒng)一”。ABC事務(wù)所按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》的相關(guān)規(guī)定，從對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控等要素制定政策和程序，有效地將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。在充分評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，ABC事務(wù)所對(duì)上市公司、IPO、金融企業(yè)等風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目采取更嚴(yán)厲的內(nèi)部控制措施，上述類型的項(xiàng)目必須經(jīng)過(guò)授權(quán)的行業(yè)核準(zhǔn)合伙人核準(zhǔn)后，方能承接；上述類型的項(xiàng)目在出具報(bào)告時(shí)，實(shí)行獨(dú)立復(fù)核人與項(xiàng)目管理合伙人分離制度，項(xiàng)目組外的獨(dú)立復(fù)核人是報(bào)告的最終決定者，項(xiàng)目管理合伙人只履行職能無(wú)決定權(quán)，即無(wú)益者有權(quán)，有益者無(wú)權(quán)，在系統(tǒng)設(shè)計(jì)上充分體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念。

（二）業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

ABC事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層充分認(rèn)識(shí)到，其經(jīng)營(yíng)策略必須服從于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都要保證質(zhì)量這一要求，因此在該所的《審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)控制系統(tǒng)管理制度》質(zhì)量控制責(zé)任中明確規(guī)定“首席合伙人對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制工作承擔(dān)最終責(zé)任；其他各級(jí)風(fēng)險(xiǎn)管理人員對(duì)其工作負(fù)責(zé)并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任” 。在事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層層面明確了各自應(yīng)承擔(dān)的質(zhì)控責(zé)任。

（三）相關(guān)職業(yè)道德要求

1.制度制定。ABC事務(wù)所根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的相關(guān)規(guī)定制定了事務(wù)所的《職業(yè)道德守則》。事務(wù)所還制訂了《從業(yè)人員誠(chéng)信宣誓制度》《應(yīng)對(duì)職業(yè)道德不利影響的具體防范措施》《ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買股票相關(guān)處理措施》等具體規(guī)范。

2.部門設(shè)置。ABC事務(wù)所建立了專門的部門，負(fù)責(zé)建立職業(yè)道德制度、確定員工是否符合獨(dú)立性要求、就獨(dú)立性要求涉及的問(wèn)題提供咨詢、就員工違反獨(dú)立性要求提出措施。事務(wù)所各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層通過(guò)自身示范形成了重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序通過(guò)各種規(guī)章制度和通知以書面或網(wǎng)絡(luò)的形式傳達(dá)給全體執(zhí)業(yè)人員。在《應(yīng)對(duì)職業(yè)道德不利影響的具體防范措施》中明確規(guī)定事務(wù)所的全體從業(yè)人員不得買賣自己事務(wù)所經(jīng)辦的上市公司的股票，全體執(zhí)業(yè)人員在承辦業(yè)務(wù)時(shí)必須保持獨(dú)立性。

3.實(shí)施情況。在具體執(zhí)行每個(gè)項(xiàng)目時(shí)，ABC事務(wù)所要求每個(gè)業(yè)務(wù)組人員在項(xiàng)目的底稿中簽署獨(dú)立性聲明書；項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成獨(dú)立性調(diào)查問(wèn)卷等方式來(lái)檢查項(xiàng)目組對(duì)獨(dú)立性的遵循情況。每半年事務(wù)所通過(guò)獲取年度遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函的方式檢查全體執(zhí)業(yè)人員獨(dú)立性的遵循情況。事后通過(guò)對(duì)獨(dú)立性申報(bào)情況真實(shí)性進(jìn)行抽查，監(jiān)督執(zhí)業(yè)人員在獨(dú)立性執(zhí)行方面是否存在瑕疵，抽取的樣本一般分為隨機(jī)樣本和特殊樣本，特殊樣本主要集中在存在重大資產(chǎn)重組、股價(jià)異常變動(dòng)的項(xiàng)目組。對(duì)違反獨(dú)立性規(guī)定的人員，事務(wù)所會(huì)沒(méi)收買賣股票的全部收益，處以罰款、停止違規(guī)當(dāng)年的晉升、降級(jí)、記錄于注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案、解除勞動(dòng)合同等懲罰。

（四）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

1.制度制定。ABC事務(wù)所根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，制定了《業(yè)務(wù)承接制度》，明確了有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，在已考慮客戶誠(chéng)信的前提下，合理保證能夠勝任該項(xiàng)業(yè)務(wù)并具有執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時(shí)間和資源，能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德要求情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)。

2.實(shí)施情況。ABC事務(wù)所首先根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低將項(xiàng)目分為重大項(xiàng)目和非重大項(xiàng)目，重大項(xiàng)目主要包括：上市公司審計(jì)項(xiàng)目、擬上市（IPO）審計(jì)項(xiàng)目、向社會(huì)公眾籌資或公開(kāi)掛牌交易的公司審計(jì)項(xiàng)目、金融企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目、大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目、重大重組等審計(jì)項(xiàng)目、境外審計(jì)項(xiàng)目、其他大型審計(jì)項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受宏觀經(jīng)濟(jì)、法律等政策影響較大的行業(yè)涉及的相關(guān)項(xiàng)目等。對(duì)上述重大項(xiàng)目根據(jù)ABC事務(wù)所制定的《業(yè)務(wù)承接制度》規(guī)定，必須由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)確定的行業(yè)核準(zhǔn)合伙人核準(zhǔn)才能承接。而行業(yè)核準(zhǔn)合伙人是由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)根據(jù)合伙人的申請(qǐng)，并結(jié)合專業(yè)特長(zhǎng)批準(zhǔn)的特有資格，對(duì)金融、農(nóng)業(yè)等特殊領(lǐng)域的核準(zhǔn)資格，一般只有高級(jí)合伙人才具備。對(duì)于涉及“炒魷魚(yú)、接下家”的上市公司，或存在監(jiān)管機(jī)構(gòu)界定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域事項(xiàng)或疑難特殊事項(xiàng)的上市公司，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受宏觀經(jīng)濟(jì)、法律等政策影響較大的重大項(xiàng)目，事務(wù)所還規(guī)定必須由首席合伙人核準(zhǔn)。通過(guò)上述措施，有效地防止了承接高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）人力資源管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序以便合理保證擁有足夠的具有勝任能力和必要素質(zhì)并承諾遵守職業(yè)道德要求的人員，以使事務(wù)所按照職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。

ABC事務(wù)所根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合所內(nèi)的實(shí)際情況制定了一系列的人事制度，主要包括：招聘；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；人員的素質(zhì)和勝任能力，包括完成分配任務(wù)的時(shí)間是否足夠；職業(yè)發(fā)展；晉升；薪酬、人員需求預(yù)測(cè)等。ABC事務(wù)所還通過(guò)職業(yè)教育、持續(xù)職業(yè)發(fā)展、工作經(jīng)驗(yàn)、由經(jīng)驗(yàn)更豐富的員工提供輔導(dǎo)、獨(dú)立性教育等途徑，提高人員的勝任能力。

在項(xiàng)目人員委派方面，ABC事務(wù)所專門制定了《審計(jì)人員與復(fù)核人員業(yè)務(wù)委派制度》，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)每年對(duì)符合擔(dān)任重大審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人條件的審計(jì)人選集體討論，依據(jù)《委派制度》關(guān)于“單一重大項(xiàng)目的簽字合伙人與復(fù)核合伙人不得為同一人。擔(dān)任重大項(xiàng)目復(fù)核合伙人的，應(yīng)當(dāng)與該項(xiàng)目保持相對(duì)獨(dú)立，不與客戶實(shí)施溝通或協(xié)調(diào)。對(duì)專設(shè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部人員的選聘要求是具有多年的審計(jì)經(jīng)歷，具備較豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。復(fù)核人員不參與審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿編制，不與客戶進(jìn)行溝通與協(xié)調(diào)，專職從事復(fù)核工作。對(duì)派駐分所的復(fù)核人員也是按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部人員的要求選派”等規(guī)定，以及定期輪換、獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力、工作時(shí)間安排等綜合因素，確定重大項(xiàng)目的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人委派名單并予以公布，以確保審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作質(zhì)量。

審計(jì)項(xiàng)目組的人員由審計(jì)業(yè)務(wù)部根據(jù)項(xiàng)目時(shí)間要求、項(xiàng)目復(fù)雜程度，綜合考慮員工的從業(yè)年限、項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)素質(zhì)等，挑選具有勝任能力的項(xiàng)目經(jīng)理及助理人員組成項(xiàng)目小組。若本部門人員在緊缺或勝任能力不足的情況下，在合伙人、人力資源部的協(xié)調(diào)下進(jìn)行人員調(diào)配，最終滿足項(xiàng)目需求。

（六）業(yè)務(wù)執(zhí)行管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了政策和程序，以合理保證按照職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目合伙人能夠出具適合具體情況的報(bào)告。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)包括：與保持業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量一致性相關(guān)的事項(xiàng)、監(jiān)督責(zé)任、復(fù)核責(zé)任等。

1.業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的一致性。ABC事務(wù)所制訂了專門的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核政策和程序，以合理保證按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，使事務(wù)所和項(xiàng)目合伙人能夠出具適合具體情況的報(bào)告。同時(shí)事務(wù)所要求全體人員通過(guò)書面或電子手冊(cè)、自行研發(fā)的審計(jì)軟件、標(biāo)準(zhǔn)化底稿以及行業(yè)和特定業(yè)務(wù)對(duì)象的指南性材料等文件，了解、掌握和貫徹執(zhí)行事務(wù)所的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核政策和程序。

事務(wù)所從不同角度、不同層次印發(fā)了多項(xiàng)執(zhí)業(yè)規(guī)范，歸納起來(lái)主要有以下方面：風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)印發(fā)各項(xiàng)審計(jì)規(guī)范；根據(jù)事務(wù)所的相關(guān)規(guī)定，專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)負(fù)責(zé)審議并發(fā)布事務(wù)所審計(jì)文本專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部負(fù)責(zé)事務(wù)所審計(jì)文本專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和修訂工作。事務(wù)所的審計(jì)文本專業(yè)規(guī)范，通過(guò)事務(wù)所內(nèi)網(wǎng)“公告”“審計(jì)文本”專區(qū)向全所發(fā)布，并通過(guò)短信群發(fā)、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部對(duì)口聯(lián)系人、意見(jiàn)反饋、咨詢以及培訓(xùn)等多種途徑傳達(dá)至全所的相關(guān)人員。

2.質(zhì)量復(fù)核及控制復(fù)核。ABC事務(wù)所的項(xiàng)目質(zhì)量及質(zhì)量控制實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度，非重大項(xiàng)目的第一級(jí)復(fù)核由業(yè)務(wù)部技術(shù)級(jí)別業(yè)務(wù)經(jīng)理以上的人員實(shí)施，第二級(jí)復(fù)核由專職的獨(dú)立的審計(jì)質(zhì)量控制部門（即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部）實(shí)施，第三級(jí)復(fù)核由簽字合伙人、復(fù)核合伙人或?qū)＜翌檰?wèn)實(shí)施；而納入重點(diǎn)監(jiān)管范圍重大項(xiàng)目的第一級(jí)復(fù)核由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和業(yè)務(wù)部技術(shù)級(jí)別高級(jí)經(jīng)理以上的人員分別實(shí)施，第二級(jí)復(fù)核專職的獨(dú)立的審計(jì)質(zhì)量控制部門（即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部）實(shí)施，第三級(jí)復(fù)核由簽字合伙人、復(fù)核合伙人或?qū)＜翌檰?wèn)分別實(shí)施。其中，對(duì)重大項(xiàng)目實(shí)施部門一級(jí)復(fù)核的人員，由業(yè)務(wù)部門向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部報(bào)備（必須獨(dú)立于項(xiàng)目組），擔(dān)任獨(dú)立三級(jí)復(fù)核的復(fù)核合伙人或?qū)＜翌檰?wèn)，由風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)指定。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部是ABC事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)下專設(shè)的機(jī)構(gòu)，專職對(duì)事務(wù)所出具的報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立的第二級(jí)復(fù)核。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部是相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，ABC事務(wù)所要求各分所必須設(shè)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部，部門負(fù)責(zé)人由總部統(tǒng)一委派。人員均具有多年會(huì)計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)或?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)，不從事具體審計(jì)外勤業(yè)務(wù)，既不面對(duì)被審計(jì)單位，也不受制于任何業(yè)務(wù)部門，從相對(duì)獨(dú)立的角度，復(fù)核審計(jì)工作底稿中的審計(jì)程序是否執(zhí)行到位，是否存在重大實(shí)質(zhì)性問(wèn)題等方面提出復(fù)核意見(jiàn)，使實(shí)施三級(jí)復(fù)核的合伙人能夠了解不同人員的審計(jì)判斷結(jié)論，從而能夠進(jìn)一步排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部在實(shí)施復(fù)核中發(fā)現(xiàn)某一項(xiàng)目可能存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可以直接向首席會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)匯報(bào)。以書面周報(bào)和月報(bào)形式向首席會(huì)計(jì)師報(bào)告各重大項(xiàng)目的二級(jí)復(fù)核情況。

ABC事務(wù)所重大項(xiàng)目的第三級(jí)復(fù)核實(shí)行復(fù)核人與項(xiàng)目承接管理人嚴(yán)格分離制度，公眾公司的審計(jì)報(bào)告最后必須由首席合伙人實(shí)施復(fù)核簽發(fā)。

3.咨詢。ABC事務(wù)所成立了會(huì)計(jì)政策研究中心、年報(bào)審計(jì)應(yīng)急小組，專門就執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題予以討論，提供咨詢。每季度或不定期地召開(kāi)專家委員會(huì)會(huì)議，針對(duì)鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)生的新問(wèn)題、重大疑難問(wèn)題，進(jìn)行咨詢答疑。實(shí)施咨詢程序中，如所咨詢的問(wèn)題屬于對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等解釋性答復(fù)且其對(duì)全體審計(jì)人員具有普遍指導(dǎo)意義的，事務(wù)所會(huì)將問(wèn)題請(qǐng)示答復(fù)制作成相關(guān)文件，在內(nèi)部網(wǎng)站上公布。實(shí)施咨詢程序中，如對(duì)個(gè)別審計(jì)項(xiàng)目中特別重大且對(duì)事務(wù)所有特別重大影響的事項(xiàng)，會(huì)作出相關(guān)記錄，并予以保存。

4.意見(jiàn)分歧。ABC事務(wù)所專門制訂了《審計(jì)規(guī)范——技術(shù)咨詢與意見(jiàn)分歧處理》，以處理和解決業(yè)務(wù)執(zhí)行中項(xiàng)目組內(nèi)部、項(xiàng)目組與被咨詢者之間以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見(jiàn)分歧。同時(shí)鼓勵(lì)向其他執(zhí)業(yè)者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或者職業(yè)團(tuán)體與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢，并對(duì)分歧的解決及所形成結(jié)論的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄，規(guī)定只有意見(jiàn)分歧問(wèn)題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告。

（七）監(jiān)控管理

1.制度制定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制訂專門的監(jiān)控政策和程序以評(píng)價(jià)事務(wù)所及全體執(zhí)業(yè)人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的情況、質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)是否適當(dāng)，運(yùn)行是否有效的情況以及質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)用是否得當(dāng)?shù)惹闆r，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)?，并正在有效運(yùn)行。

ABC事務(wù)所根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定制定了相關(guān)監(jiān)控制度，主要從確定質(zhì)量控制制度的完善措施，包括要求對(duì)有關(guān)教育與培訓(xùn)的政策和程序提供反饋意見(jiàn)；與適當(dāng)人員溝通已識(shí)別的質(zhì)量控制制度在設(shè)計(jì)、理解或執(zhí)行方面存在的缺陷；由適當(dāng)人員采取追蹤措施，以對(duì)質(zhì)量控制政策和程序及時(shí)作出必要的修正；法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的新變化，以及事務(wù)所的政策和程序如何適當(dāng)反映這些變化；有關(guān)獨(dú)立性政策和程序遵守情況的書面確認(rèn)函；職業(yè)發(fā)展，包括培訓(xùn)；與接受和保持客戶關(guān)系及具體業(yè)務(wù)相關(guān)的決策等方面對(duì)質(zhì)量控制制度進(jìn)行持續(xù)考慮和評(píng)價(jià)。如監(jiān)控程序發(fā)現(xiàn)存在缺陷，首先判斷該缺陷并不必然表明質(zhì)量控制制度不足以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告，還是該缺陷是系統(tǒng)性的、重復(fù)出現(xiàn)的或其他需要及時(shí)糾正的重大缺陷。事務(wù)所在評(píng)價(jià)各種缺陷后，會(huì)起草相關(guān)改進(jìn)措施，并由各相關(guān)部門采取與某項(xiàng)業(yè)務(wù)或某個(gè)成員相關(guān)的適當(dāng)補(bǔ)救措施；將監(jiān)控發(fā)現(xiàn)的缺陷告知負(fù)責(zé)培訓(xùn)和職業(yè)發(fā)展的人員；改進(jìn)質(zhì)量控制政策和程序并對(duì)違反會(huì)計(jì)師事務(wù)所政策和程序的人員，尤其是對(duì)反復(fù)違規(guī)的人員實(shí)施懲戒。

2.實(shí)施情況。ABC事務(wù)所以每3年為一個(gè)周期，在每個(gè)周期內(nèi)至少對(duì)每個(gè)項(xiàng)目合伙人已完成的一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督檢查。監(jiān)控程序由具有專業(yè)勝任能力的人員實(shí)施，內(nèi)容包括質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性。事務(wù)所根據(jù)不同情況、不同層次委派合伙人或具有足夠、適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)和權(quán)限的其他人員對(duì)質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性履行監(jiān)控責(zé)任。

如果實(shí)施監(jiān)控程序的結(jié)果表明出具的報(bào)告可能不適當(dāng)，或在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中遺漏了應(yīng)有的程序，會(huì)采取適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步行動(dòng)，以遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定。由于ABC事務(wù)所的風(fēng)控體系建設(shè)較為健全，執(zhí)行一貫有效，目前尚未發(fā)現(xiàn)存在不恰當(dāng)?shù)那闆r。

ABC事務(wù)所利用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和完善的行政體系，基本能夠做到將有關(guān)質(zhì)量控制制度的監(jiān)控結(jié)果，實(shí)時(shí)傳達(dá)給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及內(nèi)部其他適當(dāng)人員，以使事務(wù)所及其相關(guān)人員能夠在其職責(zé)范圍內(nèi)及時(shí)采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)。傳達(dá)的信息包括已實(shí)施的監(jiān)控程序；實(shí)施監(jiān)控程序得出的結(jié)論和系統(tǒng)性的、重復(fù)出現(xiàn)的或其他重大的缺陷及其整改措施等內(nèi)容。

（八）懲戒機(jī)制

為建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的企業(yè)文化，ABC事務(wù)所對(duì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因違反法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件、審計(jì)準(zhǔn)則、行業(yè)公認(rèn)并普遍遵守的職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則、事務(wù)所內(nèi)部規(guī)章制度，出具不適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，對(duì)事務(wù)所造成現(xiàn)實(shí)或潛在的重大不利影響的合伙人，追究法律責(zé)任。

ABC事務(wù)所根據(jù)《合伙人執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任追究制度》設(shè)置了由首席合伙人、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)主任委員等合伙人組成的執(zhí)業(yè)質(zhì)量追究小組，追究小組根據(jù)司法裁判文書、各級(jí)行政機(jī)關(guān)、證券交易所、行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)事故的處理決定或意見(jiàn)發(fā)現(xiàn)被追責(zé)對(duì)象在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在因違反法律、法規(guī)、事務(wù)所內(nèi)部規(guī)章制度等規(guī)定，出具不適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給事務(wù)所造成現(xiàn)實(shí)或潛在的重大不利影響的的情形時(shí)，在獲得首席合伙人批準(zhǔn)后啟動(dòng)追責(zé)程序。執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任追究小組根據(jù)業(yè)務(wù)類型、主觀過(guò)錯(cuò)、情節(jié)輕重、影響程度以及悔改表現(xiàn)等各方面情況，以事務(wù)所名義對(duì)被追責(zé)對(duì)象采取與其過(guò)錯(cuò)程度相匹配的一種或多種追責(zé)措施，包括：通報(bào)批評(píng)；賠償事務(wù)所因執(zhí)業(yè)事故遭受的直接財(cái)產(chǎn)損失；暫停在事務(wù)所執(zhí)業(yè)；不超過(guò)項(xiàng)目收入若干倍的罰款；降職；提請(qǐng)行業(yè)協(xié)會(huì)處理；解除勞動(dòng)關(guān)系，同時(shí)提請(qǐng)合伙人管理委員會(huì)將其從合伙人中除名并扣罰出資；剝奪退休福利；提請(qǐng)吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任等。如項(xiàng)目合伙人和質(zhì)量控制復(fù)核合伙人在涉及公眾利益實(shí)體的業(yè)務(wù)中存在不當(dāng)行為，執(zhí)業(yè)質(zhì)量責(zé)任追究小組有權(quán)從重追究責(zé)任。

綜上所述，ABC事務(wù)所已按照《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的要求，在事務(wù)所內(nèi)部建立起完整的質(zhì)量控制制度，無(wú)論在具體項(xiàng)目執(zhí)行上，還是在文化導(dǎo)向建設(shè)上，均以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向樹(shù)立了較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊庾R(shí)，有效地將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。

三、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)監(jiān)督體系的重要組成部分，肩負(fù)著維護(hù)市場(chǎng)秩序和公眾利益的重任。雖然目前追求利潤(rùn)維持生存是內(nèi)資所的基本任務(wù)，但是過(guò)度追求經(jīng)濟(jì)利益而置社會(huì)責(zé)任于不顧，影響公眾對(duì)行業(yè)的期望與信任，會(huì)使整個(gè)行業(yè)失去存在的基礎(chǔ)。所以，事務(wù)所必須在追求企業(yè)利潤(rùn)最大化和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任之間尋求平衡點(diǎn)。

完善事務(wù)所質(zhì)量控制，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)全面進(jìn)步的重要任務(wù)。以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制管理，是事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的保障，其完善與否直接關(guān)系到行業(yè)的發(fā)展。它既是貫徹實(shí)施會(huì)計(jì)審計(jì)兩大準(zhǔn)則體系、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要保證，又是促進(jìn)資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展，維護(hù)社會(huì)公眾利益的重要舉措。完善的事務(wù)所質(zhì)量控制體系是事務(wù)所的基礎(chǔ)，切實(shí)可行的落實(shí)和執(zhí)行是事務(wù)所得以持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。