張敏　白劉平

摘要：改革開放以來，石油行業(yè)的快速發(fā)展是以消耗大量的不可再生資源為代價(jià)的，在其對(duì)石油資源的勘探，開采過程中選擇“先污染，后治理”（或不治理）與“實(shí)污染，虛治理”的惡性循環(huán)模式，造成了企業(yè)運(yùn)營成本不斷上升，社會(huì)環(huán)境負(fù)擔(dān)幾乎處于失控狀態(tài)的嚴(yán)重后果。本文在對(duì)石油企業(yè)環(huán)境成本的分析基礎(chǔ)之上，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度提出幾點(diǎn)建議，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)與環(huán)境保護(hù)的雙贏局面。

關(guān)鍵詞：石油行業(yè)；環(huán)境成本；會(huì)計(jì)核算

一、石油行業(yè)環(huán)境成本核算的背景

石油行業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一的能源型工業(yè)，其開采生產(chǎn)對(duì)象是深埋在地下的不可再生資源石油。與普通的工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程相比，其獨(dú)特性在于生產(chǎn)活動(dòng)受到地下自然環(huán)境的影響，地下情況的變化起著決定性作用，生產(chǎn)活動(dòng)的開展主要依賴于地下的石油儲(chǔ)量。

在國家政策的大力扶持下，我國的石油工業(yè)得到了空前發(fā)展，目前已經(jīng)具有比較完整的工業(yè)體系和較強(qiáng)的競爭實(shí)力，三大石油公司在國際上也占有一定的地位。但在新形態(tài)的經(jīng)濟(jì)條件下，國家對(duì)于環(huán)境保護(hù)的重視和可持續(xù)發(fā)展的觀念深入人心，使得石油行業(yè)的發(fā)展遇到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。石油的勘探、開采勢必會(huì)對(duì)環(huán)境造成一定的影響，石油公司應(yīng)該采取措施進(jìn)行事前的環(huán)境保護(hù)和事后的環(huán)境治理將環(huán)境污染和破壞降到最低。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中，沒有考慮到環(huán)境成本問題。環(huán)境會(huì)計(jì)要求我們將自然資源、人力資源和生態(tài)資源納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中來，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的要求對(duì)企業(yè)擁有的環(huán)境資源進(jìn)行適當(dāng)?shù)呢泿庞?jì)量和重要性判斷，并采用準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)方法記錄企業(yè)因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而對(duì)環(huán)境資源的消耗情況，建立起統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，完善現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度。

二、石油行業(yè)環(huán)境成本核算的內(nèi)容和方法

（一）環(huán)境成本的含義

國內(nèi)外學(xué)者對(duì)企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)涵的界定不盡相同。美國環(huán)保局認(rèn)為，一個(gè)公司如何界定環(huán)境成本取決于它打算如何使用這些信息作出決策，并且公司的規(guī)模與范圍不同，環(huán)境成本的界定也會(huì)不一樣。國內(nèi)學(xué)者這樣為環(huán)境成本定義：環(huán)境成本的主要目標(biāo)是維護(hù)生態(tài)環(huán)境，主要過程是充分考慮產(chǎn)品生產(chǎn)前后對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生的影響，按照所預(yù)計(jì)的人力資源、自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)產(chǎn)品投入成本進(jìn)行計(jì)量與控制，并列計(jì)其必要的資源消耗成本與環(huán)境治理補(bǔ)償費(fèi)用，組成環(huán)境成本.

石油企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)石油資源的有效開采和外部環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，也就是上文提到的事前控制，使企業(yè)從社會(huì)公眾利益的層面出發(fā)，在獲得經(jīng)濟(jì)利益最大化的同時(shí)承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境，合理開發(fā)石油資源及污染治理的責(zé)任，發(fā)揮會(huì)計(jì)在生產(chǎn)過程中監(jiān)督的職能。

（二）石油行業(yè)環(huán)境成本核算的方法

1.總成本法歸集

石油企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)置一個(gè)“環(huán)境成本”賬戶作為與生產(chǎn)成本類似的一級(jí)科目，將“環(huán)境成本”設(shè)置為損益類賬戶，其借方登記當(dāng)期企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本支出以及分配計(jì)入本期的環(huán)境成本消耗數(shù)額，月末借方余額反映企業(yè)本期發(fā)生的環(huán)境成本，期末該科目借方累計(jì)數(shù)額全部從其貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的借方，結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。該賬戶下可設(shè)置以下二級(jí)賬戶：

（1）.資源損耗成本：核算石油單位在勘探，測量活動(dòng)中對(duì)自然資源的耗用或損害的成本。

（2）.環(huán)境破壞成本：核算石油企業(yè)在開采、儲(chǔ)運(yùn)、加工等生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成的大氣污染、水體污染、土壤污染以及噪聲污染；重大環(huán)境事故，如石油泄漏；石油資源開采過度造成的損失。

（3）.環(huán)境支出成本：核算石油企業(yè)治理被破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括環(huán)境治理設(shè)施在運(yùn)行過程中提取的折舊費(fèi)、治理用材料費(fèi)、污染治理人員工資及福利費(fèi)等；為履行保護(hù)環(huán)境的職責(zé)而產(chǎn)生的各項(xiàng)支出，如綠化費(fèi)、環(huán)境衛(wèi)生費(fèi)等。總的來說包括環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、治理費(fèi)用、補(bǔ)償費(fèi)用以及環(huán)境發(fā)展費(fèi)用等。

（4）.環(huán)境管理成本：核算企業(yè)在生產(chǎn)過程中為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的間接成本，包括油田職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)、環(huán)境監(jiān)測、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證、為降低污染的研究開發(fā)等方面的成本。

（5）.環(huán)境機(jī)會(huì)成本：核算為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的各種機(jī)會(huì)損失，例如石油企業(yè)由于環(huán)境保護(hù)不到位而被政府勒令停產(chǎn)造成的損失。

2.作業(yè)成本法歸集

根據(jù)作業(yè)成本原理，石油行業(yè)可以采用追溯的方法找到發(fā)生環(huán)境成本的主要原因，讓環(huán)境成本在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)歸集于其主要成本上去，通過成本歸集原則，將生產(chǎn)某種產(chǎn)品的所有成本組成其總成本。比如勘探，開采時(shí)期對(duì)土地，水資源的污染治理所花費(fèi)的費(fèi)用，在進(jìn)行成本歸集時(shí)可以歸集到石油產(chǎn)品的勘探成本，開采成本上去，最后分配到這些原始資源所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上去。運(yùn)用作業(yè)成本法，依據(jù)資源動(dòng)因?qū)h(huán)境成本分配至各作業(yè)成本庫，還要注意區(qū)分費(fèi)用化與資本化的核算，對(duì)于費(fèi)用化的環(huán)境成本，根據(jù)其產(chǎn)生的生產(chǎn)活動(dòng)，記入“環(huán)境成本”及其下設(shè)的明細(xì)科目；對(duì)于資本化的環(huán)境成本，根據(jù)資源動(dòng)因，通過選擇一定的方法計(jì)提折舊、減值準(zhǔn)備等方式，分期攤?cè)搿碍h(huán)境成本”及其下設(shè)的明細(xì)科目進(jìn)行具體核算。環(huán)境成本的產(chǎn)生直接是因?yàn)樘囟óa(chǎn)品的，直接通過成本還原，計(jì)入相應(yīng)產(chǎn)品的成本或損益科目，不需要在進(jìn)行分配；環(huán)境成本的產(chǎn)生由于多種產(chǎn)品的原因，就選擇合適的作業(yè)動(dòng)因，將環(huán)境成本逐一分配到產(chǎn)品中去，最后以產(chǎn)品的總成本作為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本來核算。

上述兩個(gè)關(guān)于石油行業(yè)成本核算的方法，從不同的角度來進(jìn)行環(huán)境成本的歸集。雖然兩種環(huán)境成本核算辦法的出發(fā)點(diǎn)不同，但都是符合當(dāng)今的會(huì)計(jì)核算制度的，在企業(yè)中也是比較適用的。然而，環(huán)境成本作為企業(yè)生產(chǎn)成本中一個(gè)比較虛化但又實(shí)際存在的一個(gè)對(duì)象，筆者認(rèn)為應(yīng)該企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本核算時(shí)應(yīng)將總成本法和作業(yè)成本法結(jié)合起來，石油行業(yè)作為一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)滞怀龅男袠I(yè)，其上、中、下游業(yè)務(wù)關(guān)系聯(lián)系密切，但在進(jìn)行不同階段的環(huán)境成本核算時(shí)所采用的方法也應(yīng)該是不同的，石油開采行業(yè)的生產(chǎn)通常分為上游活動(dòng)和下游活動(dòng)兩部分，上游活動(dòng)包括礦權(quán)取得、石油勘探、石油開發(fā)、石油開采，下游活動(dòng)包括原油的煉制、加工、分配和銷售過程。對(duì)于石油行業(yè)來說，下游的活動(dòng)與其他企業(yè)的生產(chǎn)銷售活動(dòng)區(qū)別不是特別大，可以采用和其他工業(yè)企業(yè)一樣進(jìn)行作業(yè)成本歸集法，將在進(jìn)行原油的煉制，加工過程中所發(fā)生的一些對(duì)水資源，空氣資源的損害進(jìn)行總的核算，然后按照產(chǎn)品間不同的分配原則計(jì)入到各類產(chǎn)品的成本中去，作為其生產(chǎn)成本的一部分最后進(jìn)行歸集和結(jié)轉(zhuǎn)。而上游活動(dòng)有其自身顯明的特點(diǎn)。上游活動(dòng)的工作與環(huán)境保護(hù)息息相關(guān)。礦權(quán)的取得和石油的勘探對(duì)附近的土地和河流是否會(huì)造成影響，為保護(hù)其環(huán)境或?qū)档偷阶畹统潭葢?yīng)采取的措施，投入多少成本進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，這些在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度中都無所體現(xiàn)，因此，應(yīng)該采取總成本核算法對(duì)上游業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算，采用估算法將其對(duì)環(huán)境造成的破壞用數(shù)字的形式表現(xiàn)出來，計(jì)入到環(huán)境成本科目中去，作為企業(yè)的一項(xiàng)資金流出。我國政府應(yīng)結(jié)合石油行業(yè)具體業(yè)務(wù)情況，盡快出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本核算時(shí)的制度和標(biāo)準(zhǔn)，完善我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)。

三、石油行業(yè)實(shí)施環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的意義

在目前石油及相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，大多數(shù)沒有提及到資源環(huán)境成本，這可能會(huì)造成其生產(chǎn)成本的低估。而環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該采用總成本和作業(yè)成本法相結(jié)合的形式，將產(chǎn)品的環(huán)境成本加入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中去，這樣不僅能真實(shí)反應(yīng)產(chǎn)品的總成本，也能促進(jìn)石油行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。環(huán)境會(huì)計(jì)制度的確立可以使企業(yè)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的同時(shí)關(guān)注其環(huán)境成本，從而提高企業(yè)總體競爭水平和綜合實(shí)力。在提倡低碳環(huán)境生活的今天，政府面臨社會(huì)大眾對(duì)環(huán)保問題關(guān)注度的壓力，需要企業(yè)能提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息以此來掌握企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染和治理程度，評(píng)估企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)方面的重視程度，了解到企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所作出的努力和貢獻(xiàn)，以此來制定與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律制度，完善我國的立法制度。

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