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對合營安排的認定及分類判斷

2016-06-03 19:16孫偉
中國管理信息化 2016年9期

孫偉

【摘要】近年來,隨著我國企業(yè)合營安排事項的逐日增多,同時,也為了更好地實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際準則第31號(IAS31)及國際財務(wù)報告準則第11號(IFRS11)的持續(xù)趨同,財政部首次頒布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》(CAS40)。合營安排是一個全新的準則,因此,本文對營安排的認定以及分類判斷進行分析,以期對相關(guān)的實務(wù)工作有所裨益。

【關(guān)鍵詞】合營安排;共同經(jīng)營;合營企業(yè)

一、合營安排的認定

(一)合營安排的定義

合營安排,是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。

《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》(CAS40)是針對共同控制投資的規(guī)范,被投資企業(yè)有兩個或兩個以上的共同控制方,共同控制方對合營項目表現(xiàn)為共進共出,捆綁在一起,為一致行動人。對合營項目決策需共同控制各方一致同意。共同控制的任何一方都有否決權(quán)。

(二)合營安排的特征

合營安排具有下列特征:①各參與方均受到該安排的約束;②兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排,對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

1.不屬于單獨控制

【例1】A公司、B公司、C公司對D公司的持股比例分別為80%、10%及10%, 合 同約定對相關(guān)活動的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中,A能夠單獨控制該安排,無需得到B或C的同意。因此,該安排不是合營安排。

2.共同控制的組合必須唯一

【例2】A公司、B公司、C公司對D公司的持股比例分別為50%、25%及25%, 合 同約定對相關(guān)活動的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中,盡管A能夠否決安排的任何議案,但是A無法控制該安排,因為A需要獲得 B或C的同意。本例中,存在三種參與方的組合(即 A、B、C組合,A、B組合和A、C組合)能夠控制該項安排,因此不構(gòu)成共同控制,該項安排也不是合營安排。

【例3】A公司、B公司、C公司對D公司的持股比例分別為50%、30%及20%。合 同約定對相關(guān)活動的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中,參與方有如下三種組合(即A、B組合,A、C組合,B、C組合),三方都沒有對該項安排的單獨控制權(quán), A、B是能夠集體控制該安排的唯一組合,所以,本例中,A、B為對該安排享有共同控制的參與方(即合營方),而C公司則屬于對合營安排不享有共同控制的參與方(即其他方)。

二、合營安排的分類及判斷

(一)合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。 ①共同經(jīng)營是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營安排。共同經(jīng)營針對的是某項具體類別的資源,而不是某個企業(yè)。包括具體資產(chǎn)、具體負債、具體收入等。②合營企業(yè),是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營企業(yè)指的是合營各方對某個企業(yè)的安排,而不是僅僅針對某項具體資產(chǎn)。更多地強調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享,類似于長期股權(quán)投資。

(二)合營安排分類的判斷

1.根據(jù)合營安排是否存在單獨主體判斷

單獨主體,是指具有單獨可辨認財務(wù)架構(gòu)的主體,包括單獨的法人主體(如有限責任公司、股份有限公司等)和不具備法人資格但法律認可的非法人主體(如合伙企業(yè)、合作企業(yè)等)。所以,單獨主體既不同于會計主體,也不同于法人主體,它的核心判斷在于:必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu),即單獨可辨認的資產(chǎn)、負債、收入、費用、財務(wù)安排和會計記錄。

當合營安排未通過單獨主體來達成時, 該合營安排為共同經(jīng)營。 如果合營安排通過單獨主體達成時,該合營安排有可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè),具體情況需要結(jié)合單獨主體的法律形式、合同條款約定以及其他事實和情況作進一步判斷。單獨主體的存在是某一合營安排被判定為合營企業(yè)的必要條件,但非充分條件。

【例4】A公司、B公司各出資50%購買某大型設(shè)備,雙方約定:由A公司、B公司按照支付比例共同享有該設(shè)備的所有權(quán),并按照支付比例分配該設(shè)備產(chǎn)生的銷售收入、負擔相關(guān)的成本及負債。有關(guān)該設(shè)備的重大決策需要A公司、B公司一致同意方可做出。本例中,參與方按照約定的比例享有權(quán)利承擔義務(wù),由于不存在除A公司、B公司之外的單獨主體,所以可判斷為共同經(jīng)營。

2.根據(jù)單獨主體的法律形式、合同條款約定以及其他事實和情況判斷

(1)單獨主體的法律形式

各參與方應(yīng)當根據(jù)該單獨主體的法律形式,判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、承擔與安排相關(guān)負債的義務(wù),還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。即,參與方和單獨主體是否相分離,如果相分離,就可以初步判斷該項安排是合營企業(yè),否則,只能判定為共同經(jīng)營。從法律上來講,這種相分離更多地表現(xiàn)在單獨主體能否獨立地承擔民事責任上,即,如果合營安排出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況,是否會追索到各參與方。

【例5】A公司、B公司各出資50%成立單獨主體C運營一合作項目,合作項目資產(chǎn)在C名下,A、B以其出資額為限對C的債務(wù)承擔有限責任并共同分享合作項目帶來的收益,有關(guān)C的重大決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。在本例中,由于存在單獨的主體,C可獨立承擔權(quán)利義務(wù),所以,該合營安排的權(quán)利義務(wù)能和各參與方的權(quán)利義務(wù)分離開來,即投資者不直接對合營安排相關(guān)的資產(chǎn)負債享有權(quán)利義務(wù),只能對這些資產(chǎn)負債綜合運用的結(jié)果——凈資產(chǎn)享有權(quán)益,所以該合營安排應(yīng)被判定為合營企業(yè),按照權(quán)益法進行會計處理。

(2)合同條款約定

當參與方和單獨主體相分離,可以初步判斷該項安排是合營企業(yè),但是,還需要進一步分析各參與方是否通過合同條款的約定賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、承擔與安排相關(guān)負債的義務(wù)。也就是說,合同條款對合營安排權(quán)利和義務(wù)的界定與其法律形式可能是一致的, 也可能是不一致的?;蛘哒f,合營合同條款有可能會否定合營企業(yè)的法律形式。

【例6】接例5,若A、B公司協(xié)議約定單獨主體C所有的資產(chǎn)、負債、損益均由A、B按照持股比例分配或分擔。那么,在本例中,A、B公司通過合同約定,對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)和負債直接擁有了權(quán)利義務(wù),由此,該合營安排應(yīng)被判定為共同經(jīng)營, A、B公司按照持股比例確認相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入以及成本費用等。

(3)其他事實和情況

除了法律形式和合同條款之外,其他事實也能對合營安排的判斷提供證據(jù)。其他事實是指從合同條款推定的事實,包括合營安排的目的和設(shè)計,其與參與方的關(guān)系以及現(xiàn)金流的來源等。在考慮其他事實和情況時,只有當參與方實質(zhì)上獲得該安排資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟利益,并成為該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源時,該安排才可被判定為共同經(jīng)營。

【例7】接例5,若C的業(yè)務(wù)是根據(jù) A、B兩公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù),所有的原材料均從A、B公司購買,所加工的產(chǎn)品全部銷售給A、B兩公司,不得對外銷售,加工設(shè)備、 廠房等資產(chǎn)均在C名下,但加工產(chǎn)品的定價、銷售等重大決策須經(jīng) A、B一致同意。 在本例中,從法律形式來看,C作為一個單獨主體而存在,相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于C,C獨立承擔由此產(chǎn)生的債務(wù);從合同條款來看,無任何特別的權(quán)利、義務(wù)約定;但是從其他事實和情況來看,由于A、B兩公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買C的全部產(chǎn)出,C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方,實質(zhì)上獲得了C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟利益,成為C持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。由此可見,參與方壟斷購買全部產(chǎn)品這一事實,否定了此前從法律形式、合同條款得出的結(jié)論,該安排應(yīng)被判定為共同經(jīng)營,A、B應(yīng)分別確認他們在C的相關(guān)資產(chǎn)、負債、收入以及成本費用等。

企業(yè)對合營安排的認定及分類判斷需要進行持續(xù)評估。如果單獨主體的法律形式、合同條款或者相關(guān)的其他事實和情況發(fā)生變化,合營安排參與方就應(yīng)當對合營安排進行重新評估。

主要參考文獻:

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[2] 宣和.理解合營安排會計準則:八點關(guān)注[J].金融會計,2014(6).

[3]中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2015.

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