摘要：盈余管理歷年來都是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界重要的研究課題，多種多樣的原因驅(qū)使著企業(yè)選擇這種方式改善自身盈利狀況。本文主要闡述盈余管理避稅動(dòng)機(jī)的由來，進(jìn)一步分析了所得稅成本制約下的盈余管理行為，并就此現(xiàn)狀下的公司治理提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：盈余管理；所得稅成本；會(huì)計(jì)利潤；應(yīng)納稅所得額

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-02

一、引言

自上世紀(jì)80年代以來，盈余管理作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大熱門話題始終吸引著眾多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行深入研究。從理論分析到實(shí)證分析，盈余管理的知識(shí)體系日趨成熟，但仍存在有關(guān)學(xué)者在一些研究層面尚未達(dá)成一致的現(xiàn)狀。此外，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)所得稅改革、金融體制改革、現(xiàn)代企業(yè)制度建立等事件為經(jīng)營管理環(huán)境帶來重大變化。越來越多復(fù)雜的因素影響著企業(yè)的收益狀況，驅(qū)使管理者進(jìn)行大量盈余管理活動(dòng)。因此本文旨在從所得稅成本的角度探討管理者產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)機(jī)，提高企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)的合理性。

二、盈余管理及避稅的定義

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)，采用特定的手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的盈余水平進(jìn)行修飾的行為。由于這種行為既可能符合會(huì)計(jì)規(guī)章制度，也可能違反會(huì)計(jì)規(guī)章制度，因此盈余管理是一個(gè)中性的概念。

避稅是指納稅人在稅法允許的條件下或稅法未規(guī)范的區(qū)域內(nèi)，通過稅收籌劃減輕自身稅負(fù)的行為。這種行為嚴(yán)重時(shí)會(huì)影響國家的稅收公平，因此適度合理的避稅顯得尤為重要。

三、盈余管理避稅動(dòng)機(jī)的由來

盈余管理相關(guān)研究文獻(xiàn)中將其動(dòng)機(jī)基本歸結(jié)為資本市場動(dòng)機(jī)、契約動(dòng)機(jī)與政治成本動(dòng)機(jī)。從政治成本動(dòng)機(jī)來看，它是企業(yè)管理當(dāng)局考慮到政治環(huán)境的改變對(duì)公司經(jīng)營成本的影響，采取一定的財(cái)務(wù)手段將企業(yè)的盈余分布進(jìn)行調(diào)整，從而避免盈余過高或過低而影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營和增加運(yùn)營成本的行為動(dòng)力。在政治成本動(dòng)機(jī)中，避稅是盈余管理最具有代表性的動(dòng)機(jī)，而企業(yè)所得稅又是避稅動(dòng)機(jī)中涉及的最典型稅種。

企業(yè)必須有節(jié)制地進(jìn)行盈余管理的原因之一是所得稅的征收具有成本，具體包括直接成本和遵從成本。所得稅直接成本是指企業(yè)在經(jīng)營管理過程中實(shí)際繳納的所得稅額。當(dāng)企業(yè)通過盈余管理改善自身銷售收入、利潤等盈利指標(biāo)時(shí)，應(yīng)納稅所得額的同步增加將迫使管理當(dāng)局慎重考慮盈余管理的幅度，避免出現(xiàn)得不償失的狀況。所得稅遵從成本是指企業(yè)為遵從稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，在繳納所得稅的過程中發(fā)生除稅款之外的費(fèi)用，如時(shí)間、經(jīng)濟(jì)上的損失。所得稅遵成本的數(shù)據(jù)獲取難度高于直接成本，處于更易被管理者忽視的地位。但不可否認(rèn)的是，它們二者共同影響著企業(yè)是否進(jìn)行盈余管理的決定。

然而，所得稅成本的存在并不能完全杜絕盈余管理行為的發(fā)生，是否進(jìn)行盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在收益與成本之間權(quán)衡、博弈的過程。管理者選擇進(jìn)行盈余管理的情況之一是粉飾利潤所增加的收益大于由此增加的所得稅，二是企業(yè)收益的增加不影響所得稅成本，三是在所得稅成本的減少不影響企業(yè)收益。由于會(huì)計(jì)活動(dòng)充滿不確定性，確認(rèn)計(jì)量帶有主觀性，再加上會(huì)計(jì)與稅法的不完善性，一些業(yè)務(wù)處理無法涵蓋在準(zhǔn)則范圍內(nèi)。基于以上特性，在準(zhǔn)則無法規(guī)范到的區(qū)域進(jìn)行稅收盈余管理，企業(yè)的收益大于成本是不爭的事實(shí)。管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到避稅的機(jī)會(huì)所在，能夠主動(dòng)利用這些特性，遵循“收入-成本=利潤”的原則，合理考慮以上三種情況，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。

四、考慮所得稅成本的盈余管理行為分析

下面以稅收要素為變量，在考慮所得稅成本的情況下針對(duì)盈余管理行為進(jìn)行分析：

第一，通過納稅人性質(zhì)的轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)所得稅成本的改變。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅納稅人為實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的中國境內(nèi)內(nèi)資企業(yè)或其他組織，以25%的稅率繳納所得稅。但是對(duì)于符合條件的小型微利企業(yè)以及國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)分別實(shí)行20%和15%的優(yōu)惠稅率。在認(rèn)定納稅人性質(zhì)時(shí)，管理當(dāng)局通過調(diào)整相關(guān)指標(biāo)以迎合受照顧企業(yè)的條件，獲取使用優(yōu)惠稅率的資格，節(jié)約的所得稅成本十分可觀。

第二，在不影響所得稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上提高盈余水平。當(dāng)下的市場給企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了相對(duì)自由寬松的環(huán)境，在會(huì)計(jì)政策的選擇方面，企業(yè)擁有較大的自主權(quán)，可以選擇契合自身管理需求的政策。以固定資產(chǎn)折舊為例，企業(yè)可以通過變更折舊政策影響當(dāng)期折舊費(fèi)用，從而影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤。但是新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計(jì)算折舊。也就是說，企業(yè)變更折舊政策并不影響稅法上對(duì)于折舊的計(jì)量，即不影響所得稅的計(jì)稅依據(jù)。因此，利用此原理的盈余管理行為成為企業(yè)操縱利潤的手段之一。但存在的弊端是，企業(yè)選擇的彈性區(qū)域過大，易造成會(huì)計(jì)政策的濫用，再加上對(duì)于政策變更的披露要求不嚴(yán)，更加劇了選擇的不合理性。

第三，通過減免稅的運(yùn)用降低所得稅成本。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)顯示，2014年國家新頒布的稅收政策和涉稅文件涉及39項(xiàng)企業(yè)所得稅減免稅政策，可見企業(yè)的避稅空間正逐步擴(kuò)大?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。這在無形之中給予管理當(dāng)局一個(gè)暗示：可利用企業(yè)投資收益的變化影響企業(yè)的利潤。在創(chuàng)造同等利潤的條件下，這項(xiàng)活動(dòng)將所得稅直接成本減至零，是相對(duì)理想的盈余管理行為。

從稅收要素角度進(jìn)行分析多涉及到會(huì)計(jì)與稅法的彈性問題，并且不會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的改變。除了利用優(yōu)惠稅率的情況之外，這類活動(dòng)基本只單方面影響會(huì)計(jì)利潤，不會(huì)對(duì)所得稅直接成本產(chǎn)生影響。盈余管理最主要的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，這與會(huì)計(jì)利潤直接相關(guān)，而所得稅直接成本的計(jì)算基礎(chǔ)是應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額不是等同的概念，前者經(jīng)過調(diào)增調(diào)減相關(guān)項(xiàng)目之后才得到后者。如此看來，上述手段能夠?qū)崿F(xiàn)低所得稅成本甚至零所得稅成本的盈余管理。此外，應(yīng)認(rèn)識(shí)到還有一類盈余管理活動(dòng)同時(shí)影響著會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，從而影響所得稅成本。例如，企業(yè)可以通過創(chuàng)造銷售活動(dòng)，控制成本費(fèi)用，或進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易等更加隱蔽的方式實(shí)現(xiàn)盈余管理，但是這種手段會(huì)歪曲真實(shí)經(jīng)營狀況，不論對(duì)于企業(yè)自身還是外部投資者來說，產(chǎn)生的危害都是更加深遠(yuǎn)的。

五、盈余管理與公司治理的建議

第一，完善相關(guān)法律法規(guī)體系。為了有效地防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)與稅法的彈性進(jìn)行盈余管理，應(yīng)及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)，盡量減少真空區(qū)域。在此基礎(chǔ)上，加大企業(yè)在享受照顧政策時(shí)的資質(zhì)審核力度，培訓(xùn)專業(yè)人員負(fù)責(zé)資質(zhì)審核工作，由權(quán)威機(jī)構(gòu)層層審批，嚴(yán)格把關(guān)，減少企業(yè)為獲得稅收優(yōu)惠等而編造相關(guān)指標(biāo)的行為。

第二，擴(kuò)大企業(yè)信息披露的范圍。由于我國相關(guān)法律法規(guī)正處于一個(gè)逐步發(fā)展的階段，企業(yè)的信息披露制度也亟待完善。目前企業(yè)采用的盈余管理手段偏向于更加隱蔽的真實(shí)盈余管理，更難識(shí)別出會(huì)計(jì)信息的真假。有關(guān)部門應(yīng)對(duì)企業(yè)信息披露的內(nèi)容、方式、時(shí)間等進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大對(duì)于信息披露的審查，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)可在審計(jì)報(bào)告中說明情況以引起報(bào)表使用者的注意。

第三，提高企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的素質(zhì)。不論是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層，還是內(nèi)部會(huì)計(jì)、審計(jì)人員，都必須明確使用盈余管理手段的利弊，并關(guān)注可能會(huì)給他人帶來的利益損害。管理當(dāng)局應(yīng)建立正面向上的企業(yè)文化，并引導(dǎo)公司上下樹立良好的職業(yè)道德，促進(jìn)稅收、會(huì)計(jì)政策等的良性選擇，堅(jiān)守心中的底線，避免盈余管理手段的濫用，努力發(fā)揮盈余管理的積極作用，保持企業(yè)的良好形象。

六、結(jié)語

盈余管理雖是一個(gè)中性的概念，其積極作用也確實(shí)存在，但如今企業(yè)的盈余管理給整個(gè)社會(huì)帶來的總成本大于總收益。在避稅動(dòng)機(jī)尤其是規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，管理當(dāng)局通常會(huì)利用會(huì)計(jì)及稅法的彈性、創(chuàng)造真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)等手段粉飾盈余水平，為其在市場上爭取更多的機(jī)會(huì)，獲得可觀的收益。但是必須認(rèn)識(shí)到，盈余管理所帶給企業(yè)看似樂觀的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只是表面現(xiàn)象，不能長久。如果濫用這些手段，終將形成無法挽回的局面，逼企業(yè)走上絕路。因此應(yīng)客觀看待盈余管理，合理地運(yùn)用相關(guān)措施，以促進(jìn)企業(yè)健康長遠(yuǎn)地發(fā)展。

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作者簡介：黃楚暄（1995-），女，福建建甌人，最高學(xué)歷：本科在讀；研究方向：現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與企業(yè)理財(cái)。