劉明 王樹鋒

摘 要：揭示白酒企業(yè)消費稅及相關政策的特殊性，甄別白酒企業(yè)消費稅負集中發(fā)生的重要經(jīng)濟環(huán)節(jié)，并結合消費稅納稅籌劃技術方法，積極探索白酒企業(yè)應遴選出的納稅籌劃工作要點，并研究其重要籌劃方法運用技巧，以期取得最佳籌劃效果，為白酒企業(yè)開展消費稅籌劃工作提供技術性操作指導。

關鍵詞：白酒企業(yè)；消費稅籌劃；稅負轉嫁

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）10-0074-02

白酒作為以糧食為主要生產(chǎn)原料的應稅消費品，其生產(chǎn)以及銷售均關系著國家糧食安全，因此，一直被國家課以重稅，限制其發(fā)展，白酒企業(yè)的納稅籌劃成為了備受關注的問題。通常來講，白酒企業(yè)的納稅支出占其總支出的50%以上，而消費稅的納稅額又占納稅支出的50%左右?？梢?，對白酒企業(yè)實施消費稅納稅籌劃是提高企業(yè)競爭力、實現(xiàn)價值最大化的必然選擇。

一、白酒企業(yè)消費稅籌劃的客觀依據(jù)

白酒企業(yè)開展消費稅籌劃的客觀依據(jù)分為兩類，一是法律層面即《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其《實施細則》的相關規(guī)定，包括復合征稅等的法律要素規(guī)定條款；二是政策層面規(guī)定，如《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收到的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝物的適用稅率計算銷項稅額；《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定，對除售出啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論將來是否返還也不論會計如何核算，均應并入當期酒類產(chǎn)品銷售額征收消費稅；《財政部 國家稅務總局關于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]53號）規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論如何核算均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒 類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。

二、白酒企業(yè)消費稅籌劃的環(huán)節(jié)與內容

（一）采購環(huán)節(jié)的籌劃內容

根據(jù)稅法規(guī)定，用于生產(chǎn)復制低度的酒精和復制低度白酒的酒精和高度白酒，在采購環(huán)節(jié)不予抵扣消費稅。因此，酒精和高度白酒的采購不適宜進行消費稅納稅籌劃。但是為了減低稅負，提高企業(yè)盈利能力，可以從以下兩個方面進行納稅籌劃。

1.酒精白酒采購方向明確為廠家非商家。當納稅人決定外購應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)時，應選擇生產(chǎn)廠家，而不是商家。從廠家直購應稅消費品，可以降低采購成本，保證質量的前提下降低計稅價格，省去了中間商賺差價等一系列環(huán)節(jié)，實現(xiàn)稅負逆轉，成功地為企業(yè)降低了稅負。

2.酒精白酒采購價格與發(fā)票索取關系處理。白酒企業(yè)在采購酒精及高濃度白酒時，在壓低采購價格的前提下，可以開具高額發(fā)票。企業(yè)購買白酒及酒精時的進項價格包括增值稅，當企業(yè)購買的價格越高時，可抵扣的進項稅額越高，最終繳納的增值稅越低。而在年終決算時，由于企業(yè)成本偏高，相對利潤就會偏低，最終可以降低企業(yè)繳納的所得稅。

（二）生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的消費稅籌劃

1.生產(chǎn)工藝與成本控制的消費稅籌劃。企業(yè)通過設計先進的生產(chǎn)工藝和加強工藝的管理和維護，可以減少設備的損失，節(jié)能降耗，有效地控制材料、人工、水電等直接和間接的成本，使企業(yè)在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都可以降低生產(chǎn)成本。通過降低成本，可以實現(xiàn)消費稅在內部的分散、消化以及吸收。降低成本的同時可以增大企業(yè)效益，彌補稅收給企業(yè)帶來的影響。

2.白酒品質與包裝襯托的消費稅籌劃。由于白酒企業(yè)的包裝物消費稅的籌劃環(huán)節(jié)只發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，銷售環(huán)節(jié)不征消費稅。而不同檔次的白酒定價不同。例如，復制酒和釀造酒（不同的復制酒的納稅方式并不相同，當復制酒的材料構成是糧食酒精時，其征稅方式僅僅是單一的10%從價稅率。而當其材料構成是高度糧食白酒時，其征稅方式與釀造酒是相同的，即從價稅與從量稅復合征收）。當企業(yè)的白酒產(chǎn)品在當下市場獲得很好的認知度并打響品牌時，企業(yè)就可以為其產(chǎn)品包裝高檔包裝物，就此可提升產(chǎn)品的銷售價格，增大其加價空間，從而實現(xiàn)稅負的正向轉嫁。

3.白酒銷售環(huán)節(jié)的消費稅籌劃。白酒企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)的納稅籌劃可以從三方面進行：（1）轉移定價的籌劃。企業(yè)可以先將產(chǎn)品低價銷售給關聯(lián)方，在此環(huán)節(jié)按照白酒的計稅價格征收消費稅，接著，關聯(lián)方再以高價賣出，此環(huán)節(jié)并不需繳納消費稅，使企業(yè)在內部轉移了定價，達到降低稅負的目的。（2）包裝物的籌劃。由于消費稅只在生產(chǎn)和委托加工（以下簡稱“委加”）環(huán)節(jié)征收，流通環(huán)節(jié)不征收，而在銷售的過程中，白酒的包裝物通常會被視同為“應稅消費品”同白酒一同被計入消費稅的計稅價格中。因此，企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)可以先將產(chǎn)品進行簡包，甚至裸瓶出售，接著，購貨方在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)再對應稅消費品進行包裝，即“先銷售，后包裝”，從而降低了由包裝物帶來稅收負擔[1]。（3）價外費用的籌劃。由于白酒企業(yè)的消費稅主要受銷售價格和銷售量的影響，而銷售額是由白酒的銷售價格和價外費用構成。其中，價外費用包括白酒企業(yè)的生產(chǎn)方向購買方收取的運費、手續(xù)費、延期付款利息、包裝物押金等。但如果白酒企業(yè)為購買方代墊運費，并且把運輸發(fā)票轉交給購買方，此時，運輸費用就不包括在價外費用中。從而減少了價外費用，降低了銷售價格，使白酒企業(yè)的消費稅稅負相應地減少了[2]。

（三）委托加工環(huán)節(jié)的白酒消費稅籌劃

實踐中，白酒企業(yè)應本著“能委加不自產(chǎn)、委加白酒不復制”的原則開展稅收籌劃，因為委托加工成本相對較低，組成計稅價格不高。所以，盡量采取由材料到白酒成品一步到位的委加方式，也可以先委加酒精再勾兌白酒的生產(chǎn)方式，盡量不要先委加高度白酒再復制低度白酒，以免造成“雙重納稅”。下面通過實例進行分析：

A企業(yè)欲生產(chǎn)50噸白酒銷售，售價2.34萬元/噸。

方案1：委托B酒廠把原料加工成酒精，然后由A企業(yè)生產(chǎn)成白酒出售。假定A企業(yè)把價值25萬元的原料委托給B酒廠加工成酒精，雙方約定的加工費為15萬元，加工成30噸的酒精運回后，再自行支付8萬元成本加工成50噸白酒。

B酒廠收取加工費時，需代收消費稅額=（25+15）÷（1-5%）×5%=2.11（萬元）

A企業(yè)需自行報繳白酒消費稅=50×2×20%+50×0.1=25（萬元）

A企業(yè)合計應支付消費稅總額27.11萬元（2.11+25）

此外，在A企業(yè)銷售白酒時，應納增值稅額為17萬元（0.34×50）。

方案2：A企業(yè)委托B酒廠加工成高純度白酒，A企業(yè)提貨后再生產(chǎn)成低度白酒銷售。

此時，加工費用改為20萬元，加工成40噸高純度白酒。A企業(yè)復制白酒50噸，發(fā)生加工成本2萬元。

消費稅額=（25+20）÷（1-20%）×20%+40×0.1=15.25萬元

A企業(yè)銷售白酒應納消費稅=100×20%+50×0.1=25（萬元）

A企業(yè)應納消費稅總額=15.25+25=40.25（萬元）

方案3：全部委托B酒廠加工成50噸白酒后對外出售，支付加工費（含包裝）變?yōu)?0萬元。

A企業(yè)應納消費稅=（25+25+50×0.1）÷（1-20%）×20%+50×0.1=18.75（萬元）

顯然，三種不同的委加方式所繳納的消費稅不同（如下表所示）。

結果表明，A企業(yè)提供材料委加成品白酒直接銷售，不僅稅負最低，稅費支付總和也最低，可以實現(xiàn)企業(yè)財物價值最大化。

此外，白酒儲存環(huán)節(jié)也要注重消費稅籌劃。通常，倉儲費用可以轉嫁到關聯(lián)的銷售企業(yè)，使之體現(xiàn)于銷售環(huán)節(jié)，企業(yè)按不包括倉儲費的成本價格銷給企業(yè)，降低消費稅計稅依據(jù)。對于外地倉儲白酒，企業(yè)提貨時可暫不做銷售處理，會計先計入“發(fā)出商品”科目，延遲確認收入，實現(xiàn)納稅遞延。并且，由于白酒本身存在越濃醇、越珍貴的特點，企業(yè)可以儲存一部分白酒用于今后的銷售。使企業(yè)做到高價格銷售低成本白酒，從而實現(xiàn)稅負轉嫁。

參考文獻：

[1] 王永德，張穎，王樹鋒.酒類產(chǎn)品包裝物押金的納稅籌劃策略鋒[J].會計之友，2013，（35）：14-116.

[2] 梁文濤.白酒成產(chǎn)企業(yè)加工方式選擇的納稅籌劃[J].財會學習，2008，（2）：51-54.

[責任編輯 陳麗敏]