顏玉玲

摘要：成本會計課程，是高校經濟管理類會計專業(yè)的核心課程，該課程實用性強、難度系數高，是學生們普遍反映比較難的一門課程。內容包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核等，其中成本核算是進行成本控制的基礎，成本核算的難點主要集中在約當產量法的應用、成本還原及成本分析等部分。結合多年的教學經驗，就成本還原的講解方法闡述一下自己的觀點。

關鍵詞：成本還原 成本核算 教學方法

一、成本還原的產生

成本核算有三大基本方法，即品種法、分批法和分步法，分步法是其中最復雜的一種，廣泛應用于多步驟大量大批生產的企業(yè)。分步法核算的企業(yè)，為了得到每一步半成品的成本資料必須使用逐步結轉分步法，而逐步結轉分步法中的綜合逐步結轉由于在各步驟產品成本明細帳中，可以看出各步驟產品所耗上一步驟的半成品費用和本步驟加工費用的水平，從而便于進行產品步驟成本分析，在實踐中得到廣泛應用，但不能直接提供按原始成本項目構成反映的產品成本資料。為了彌補這種缺陷，產生成本還原，它是綜合逐步結轉分步法的補充，將產成品中的綜合項目還原為原始成本項目（材料、人工、制造費用）。成本還原計算過程比較復雜，是成本會計這門課程的重點、難點（還原圖示如右上圖所示）。

二、成本還原的講解

成本還原計算過程比較復雜，是成本會計這門課程的重點、難點，學生接受起來難度大，所以要結合案例，分層引導，運用通俗語言，盡量做到化難為易。

1.結合案例，引出成本還原的必要性。

設計某一企業(yè)實際場景，某地區(qū)一服裝生產企業(yè)，生產加工過程由裁剪、機縫、熨燙三個步驟組成，是非常典型的連續(xù)式多步驟生產加工企業(yè)（如右圖所示）。

因管理需要提供每一步驟成本資料，因此選擇逐步結轉分步法計算產品成本，該企業(yè)選擇綜合結轉。期末，成本核算人員向主管部門提供每一步驟生產資料如下：

接著，主管部門提出新的信息要求：成本構成中具體的費用消耗？材料占多少？人工費占多少？現(xiàn)有數據不能滿足信息使用者的需求，于是引出成本還原。所謂成本還原，是指成本還原是指將產成品耗用各步驟半成品的綜合成本，逐步分解還原為直接材料、直接人工、制造費用等原始項目，從而反應產品成本的原始構成。

2.運用圖示法，結合案例，理清成本還原的順序，即從最后步驟逐次往第一步進行還原。

3.運用類推法引出成本還原的計算過程。這一步是整個還原過程的核心，也是學生掌握的難點所在。類推法的使用，可以達到通俗易懂、化難為易的效果。

第一步，假設1件甲產品由1a、1b、1c三種材料構成，將一定數量的甲產品分別存放于1號倉庫和2號倉庫，1號倉庫存放1件甲產品，2號倉庫存放5件甲產品，運用簡單的數學推理，不難算出，2號倉庫中甲產品是1號倉庫中甲產品的5倍，因此其具體的材料消耗也是對應的5倍， 2號倉庫中5件甲產品的材料構成為5a、5b、5c。

第二步，假設1號倉庫中有價值 20000元的甲產品，其中a、b、c的含量分別為3000元、7000元、10000元；2號倉庫中甲產品的總價值是300000元，計算出2號倉庫中abc含量分別是多少，即將總價值300000元，還原為abc的價值。運用簡單的倍數關系，可以求出總價值300000元的甲產品，a的含量45000元，b的含量105000元，c的含量150000元，這樣就完成了價值300000元甲產品的成本還原。

第三步，類推成本還原計算過程。以上例為理解基礎，將1號倉庫的甲產品視同第二步生產出的B半成品，將2號倉庫中的甲產品視同第三步驟生產的產成品中所消耗的B半成品，因為第二步驟生產B半成品的成本資料是已知的，即其成本中包含的A半成品、直接人工、制造費用這三項費用支出是已知的，所以我們只需計算出第三步驟產成品中所消耗的B半成品是第二步驟生產出的B半成品的多少倍，就可以將第三步驟產成品中所消耗的B半成品的成本數據進行還原，將其還原為A半成品、直接人工、制造費用，從而實現(xiàn)成本還原。

4.總結成本還原計算過程

①計算成本還原分配率，計算公式如下：成本還原率=本月產成品耗用上步驟半成品成本合計 /本月上步驟所產半成品總成本

②按還原率計算分解本步驟所耗用的半成品成本：半成品各項目還原后成本=成本還原分配率×本月上步驟生產該種半成品相應成本項目金額

③計算還原后產品成本：將相同的成本項目相加，求得按原始成本項目反映的產品成本。

參考文獻：

[1]羅彬.成本會計學.現(xiàn)代教育出版社，2014，6.

[2]羅彬.成本會計學習題集.現(xiàn)代教育出版社，2013，11.