耿文凱

[提要] 企業(yè)內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，對加強會計監(jiān)督、提高會計信息質(zhì)量，提高管理效率具有重要作用。內(nèi)部會計控制制度的建立是為企業(yè)嚴格執(zhí)行國家財經(jīng)法律法規(guī)和規(guī)章制度提供制度保證，是保護企業(yè)資產(chǎn)安全和完整，促進企業(yè)經(jīng)營管理水平和會計信息質(zhì)量提高的需要。我國中小企業(yè)數(shù)量眾多，規(guī)模大小不一，業(yè)務(wù)性質(zhì)特點各自不同，因此建立一套完整、科學(xué)并行之有效的內(nèi)部控制制度是必不可少的。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；內(nèi)部會計控制；會計核算主體；加強監(jiān)管

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、內(nèi)部會計控制概述

（一）內(nèi)部會計控制的定義。內(nèi)部會計控制由組織、計劃和保障資產(chǎn)和財務(wù)記錄的可靠性相關(guān)的所有方法和程序組成，一般來說包括批準和授權(quán)系統(tǒng)、保管記錄和會計報告的任務(wù)與經(jīng)營或資產(chǎn)保管的任務(wù)相分離、對資產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計等控制手段。內(nèi)部會計控制包括資產(chǎn)保護、保證賬目和財務(wù)報告真實性和完整性的有關(guān)方法、程序和組織規(guī)劃。一個有效的內(nèi)部會計控制制度應(yīng)具有按管理部門需要來保證執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)務(wù)和完成工作的職責，以及保證制度正確實施的有效程序。

（二）內(nèi)部會計控制的必要性。企業(yè)內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，對加強會計監(jiān)督、提高會計信息質(zhì)量，提高企業(yè)管理效率具有重要的作用。內(nèi)部會計控制制度的建立是為企業(yè)嚴格執(zhí)行國家財經(jīng)法律法規(guī)提供制度保證，是保護企業(yè)資產(chǎn)安全和完整，促進企業(yè)經(jīng)營管理水平和會計信息質(zhì)量提高的需要。直接關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的科學(xué)性和有效性，影響著國家宏觀經(jīng)濟決策。因此，企業(yè)必須建立有效的制度，加強監(jiān)管，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)經(jīng)營目標。

二、我國中小企業(yè)內(nèi)部會計控制制度現(xiàn)狀分析

現(xiàn)階段我國中小企業(yè)面臨的困境：

（一）特殊性和不完善的機制。我國企業(yè)數(shù)量眾多，其中中小企業(yè)數(shù)量眾多，企業(yè)的內(nèi)部控制也最為混亂，也最具代表性。中小企業(yè)不像大企業(yè)那樣有較多的條條框框，他們更多地是根據(jù)市場的需求進行生產(chǎn)、停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)，因而應(yīng)變能力較強，但是中小企業(yè)中個體私營企業(yè)不少帶有較強的家族式色彩，其管理人員和職工往往是企業(yè)主的親戚或同鄉(xiāng)，這就造成了企業(yè)業(yè)主任人唯親，部分人員憑借特殊身份破壞制定的規(guī)章制度，管理人員也往往用管理家庭事務(wù)那一套來管理企業(yè)，造成企業(yè)管理混亂。正因為中小企業(yè)具有以上特點，決定其不能完全按照大中型企業(yè)的方法和要求來設(shè)計內(nèi)部控制，對于其他職責劃分也不可能像大公司那樣嚴格。企業(yè)內(nèi)控制度的嚴重缺失和松弛，已經(jīng)嚴重影響和制約了企業(yè)的發(fā)展，引起了社會各界的廣泛重視，因此有必要加強企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)。

（二）激烈的市場競爭和劇烈的經(jīng)營風(fēng)險，迫使企業(yè)擦亮雙眼，摸索內(nèi)部控制建設(shè)之路，而內(nèi)部控制建設(shè)是現(xiàn)代企業(yè)治理的永恒主題，不僅存在于大公司，中小企業(yè)也無法回避。由于我國企業(yè)近年來持續(xù)發(fā)生一系列經(jīng)營失敗或舞弊事件，這就在客觀上提出了對內(nèi)部控制建設(shè)的基本要求?？梢哉f，全面構(gòu)建設(shè)計合理、執(zhí)行有效的中國內(nèi)部控制體系，既是企業(yè)精細化管理的需要，也是企業(yè)應(yīng)對經(jīng)營風(fēng)險的需要，更是企業(yè)提升核心競爭力的需要。

（三）融資困難，再次為內(nèi)控建設(shè)拉響警報。資金是企業(yè)運轉(zhuǎn)的血液，企業(yè)融資困難的問題制約著企業(yè)的進一步發(fā)展。當前，我國企業(yè)普遍存在著財務(wù)制度不健全、財務(wù)報告的真實性與準確性低下、銀行利益難以保障的現(xiàn)象，而這些又大都因企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不健全所致。

（四）內(nèi)部控制認識不到位，內(nèi)部組織機構(gòu)不完善。不少中小企業(yè)經(jīng)營管理者對內(nèi)部控制的認識存在一些誤區(qū)。有的認為，憑個人觀察、經(jīng)驗來評價經(jīng)營成果就足夠了，不必依靠現(xiàn)代管理方法監(jiān)督經(jīng)營全過程；有的對內(nèi)部控制不夠重視，只注重短期利益，為了降低管理成本，不設(shè)或盡量少設(shè)內(nèi)控機構(gòu)，更談不上建立長期有效的內(nèi)控體系；有的中小企業(yè)形式上建立了董事會、監(jiān)事會，但真正的法人治理結(jié)構(gòu)卻并未到位，董事會和經(jīng)營層基本上是同一人員，內(nèi)控建設(shè)流于形式；有的中小企業(yè)從成本效益考慮，內(nèi)部組織機構(gòu)設(shè)置不齊全，或者完全違背內(nèi)控要求，由同一個機構(gòu)兼管諸多不相容職責。組織機構(gòu)的不完善，使內(nèi)控體系根本無法建立起來。

中小企業(yè)內(nèi)部會計控制之所以存在秩序混亂、核算不實、制度缺陷等問題，是因為大多數(shù)中小企業(yè)在人員、資金、技術(shù)等方面，采取家長式的單一管理方式。這種管理模式，使企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中缺乏科學(xué)決策，因而增大了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險。因此，單位內(nèi)部要加強管理，設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)、績效考核機制，激勵員工的工作積極性和遵紀守法意識；建立相應(yīng)的民主程序，積極學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，組織員工培訓(xùn)。另外，國家機制要起到管理的作用，社會、輿論等要起到監(jiān)督的作用，定期對中小企業(yè)進行檢查，這樣才能促成中小企業(yè)建立一個完善的內(nèi)部組織機構(gòu)。

（五）企業(yè)內(nèi)控制度嚴重缺失和松弛，內(nèi)部監(jiān)督機制薄弱。部分中小企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制比較弱，主要表現(xiàn)在：有的沒有設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，使內(nèi)控監(jiān)督處于真空狀態(tài)；有的內(nèi)審機構(gòu)缺乏獨立性，不能正確評價財務(wù)信息及各組織機構(gòu)的績效；有的只重視程序和流程監(jiān)督，在實際運行中對高管層難以進行有效地監(jiān)督；有的集體審批機制不嚴謹，缺乏相應(yīng)的民主程序；有的重要或關(guān)鍵崗位人員與高管有“近親”關(guān)系，不敢或不愿抵制高管的“霸道”或錯誤行為；有的缺乏工會、黨團組織，職工董事、職工監(jiān)事以及職工代表大會沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。

相對于大型企業(yè)比較健全的內(nèi)部控制制度來說，大多數(shù)中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度不夠全面，沒有覆蓋企業(yè)中所有部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)操作系統(tǒng)。尤其在財務(wù)部門，小企業(yè)會計工作秩序混亂，核算不實而造成的會計信息失真現(xiàn)象極為嚴重。如不少中小企業(yè)常規(guī)票據(jù)、印章分管制度，會計人員分工中的“內(nèi)部牽制原則”均未建立，甚至一些小企業(yè)連正規(guī)的財會部門也沒有建立，會計、出納及財務(wù)審核一切工作均由一個人包辦。原始憑證的取得和填制本身就不合法，以此為依據(jù)編制的記賬憑證、登記賬簿、編制的財務(wù)報表及進行的一系列財務(wù)分析等也就毫無意義。一些中小企業(yè)人為捏造會計數(shù)據(jù)、設(shè)置“小金庫”、亂攤成本、隱瞞收入、虛報利潤、惡意偷逃稅款，為國家的宏觀控制制造了相當多的麻煩。部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)和牽制，往往會造成管理脫節(jié)，產(chǎn)生漏洞。這些案例的產(chǎn)生，往往是由于單位缺乏最基本的內(nèi)部會計控制，將支付款項所需的全部印章及相關(guān)票據(jù)交由一人保管所致。

（六）內(nèi)控主體素質(zhì)不夠高。我們都知道，一個單位的負責人對整個單位的會計資料的真實性負有責任，作為內(nèi)控行為主體，部分中小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對國家財經(jīng)法紀、公司治理和財務(wù)制度等學(xué)習(xí)不夠、理解不深，實際工作中卻主觀臆斷、獨斷專行，給內(nèi)控建設(shè)帶來一定難度，也給企業(yè)造成相當損失；部分中小企業(yè)經(jīng)營管理人員的思想教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有及時跟上，特別是一些民營家族式中小企業(yè)，甚至讓不具備從業(yè)資格的人員任職關(guān)鍵崗位，這些人員缺乏基本的業(yè)務(wù)能力，更談不上對企業(yè)內(nèi)控制度和體系的合理完善。內(nèi)控主體素質(zhì)不夠高，直接影響到企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)。

許多中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明，公司治理結(jié)構(gòu)極不完善，中小企業(yè)管理者可能是所有者自己，也可能是所有者聘請的管理人員，企業(yè)的決策往往不具有科學(xué)性，重大的投資決策常常是由企業(yè)主一人決定，而且在企業(yè)內(nèi)部缺乏一套完備的管理體制和內(nèi)部監(jiān)督與審計制度。因此，要提高企業(yè)經(jīng)營者文化素質(zhì)、管理素質(zhì)。要提高企業(yè)經(jīng)營者和主要從業(yè)人員的思想文化素質(zhì)，完善其知識結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的經(jīng)營管理觀念，更新思想，改變狹隘的小生產(chǎn)意識。中小企業(yè)家要主動學(xué)習(xí)有關(guān)政策法規(guī)、市場營銷、人力資源管理、財務(wù)及管理決策等方面的內(nèi)容，努力成為懂經(jīng)營管理，有頭腦、具備良好綜合素質(zhì)的民營企業(yè)家。

三、中小企業(yè)內(nèi)部會計控制改善措施

筆者認為，加強中小企業(yè)內(nèi)部會計控制應(yīng)遵循如下幾個原則：

（一）有效性原則。設(shè)計內(nèi)控制度的目的就是規(guī)范管理行為，保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。內(nèi)控制度的設(shè)計必須以“有效”為前提，內(nèi)部會計控制制度應(yīng)當約束企業(yè)內(nèi)部涉及會計工作的所有人員，任何個人都不得擁有超越內(nèi)部會計控制的權(quán)利，如不能因為企業(yè)的規(guī)模小，讓管理者個人行為隨意影響企業(yè)會計工作的有序進行等，盡量做到內(nèi)控環(huán)節(jié)不宜過長而又環(huán)環(huán)相扣，使人操作起來切實有效；必須有利于控制和檢查，具有了解控制制度執(zhí)行情況的手段和途徑，同時要根據(jù)執(zhí)行情況和管理需要不斷完善，以保證內(nèi)控制度更加適應(yīng)管理需要，提高工作質(zhì)量和工作效果。

（二）全面性原則。內(nèi)部會計控制應(yīng)當涵蓋企業(yè)內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點，落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等環(huán)節(jié)，如憑證控制、實物資產(chǎn)控制等。除此之外，還應(yīng)嚴格貫徹賬、錢、物分管，任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要按照既定的程序和手續(xù)辦理，多人經(jīng)手，共同負責，努力克服貨幣資金、財產(chǎn)物資及有關(guān)賬簿的管理混亂現(xiàn)象，防止企業(yè)資產(chǎn)的流失。特別是企業(yè)的現(xiàn)金和銀行存款業(yè)務(wù)，每日終了，應(yīng)及時計算當日收入、支出合計數(shù)和結(jié)存數(shù)，逐日逐筆進行日記賬登記；月份終了，日記賬余額必須與有關(guān)總賬余額核對相符，做到日清月結(jié)。同時，對財產(chǎn)物資進行定期或不定期清查，隨時反映賬面數(shù)與實存數(shù)，保證賬實相符。這樣能夠防止貪污盜竊行為的發(fā)生，保障企業(yè)財產(chǎn)的安全。

（三）相互牽制原則。相互牽制原則即一項完整的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，必須經(jīng)過具有互相制約關(guān)系的兩個或兩個以上的控制環(huán)節(jié)方能完成，在橫向關(guān)系上，至少由彼此獨立的兩個部門或人員辦理以使該部門或人員的工作受另一個部門或人員的監(jiān)督。在縱向關(guān)系上，至少經(jīng)過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位或環(huán)節(jié)，以使下級受上級監(jiān)督，上級受下級制約。另外，各部門或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，例如應(yīng)避免一個人對某一項業(yè)務(wù)可以單獨處理或有絕對控制權(quán)，而必須經(jīng)過其他人或部門的審查、核對，以最大限度地減少錯誤和舞弊等現(xiàn)象的發(fā)生。協(xié)調(diào)配合原則是相互牽制原則的深化補充。貫徹這一原則，尤其要避免只管牽制錯弊而不顧辦事效率的機械做法，而必須做到既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，從而在保證質(zhì)量，提高效率的前提下完成經(jīng)營任務(wù)。內(nèi)部控制應(yīng)當保證單位內(nèi)部機構(gòu)、崗位及其職責權(quán)限的合理設(shè)置和分工，堅持不相容職務(wù)相互分離，確保不同人員和崗位之間權(quán)責分明、相互制約、相互監(jiān)督。當然，中小企業(yè)由于人員有限，不可能像大企業(yè)那樣設(shè)置各種相互牽制的崗位，但可以根據(jù)需要，采取相互復(fù)核、定期檢查或指定專人審核的辦法。

（四）成本效益原則。企業(yè)內(nèi)部會計控制的任何分工、審核、制衡，都必須考慮是否符合成本效益原則，如果分工和制衡的成本高于其效益，則不應(yīng)當采用該項控制。斷定一項控制是否有效，應(yīng)當站在企業(yè)整體利益的角度上考慮。盡管一些控制方法會影響工作效率，但對整個企業(yè)來講，如果不采用，可能對企業(yè)造成更大的損失，則仍應(yīng)實施該項控制。雖然內(nèi)部會計控制面向企業(yè)內(nèi)部的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、各個部門和各個崗位，但這樣并非意味著控制點越多越好，控制點的設(shè)置必須考慮到成本與效益之間的關(guān)系，力爭以合理的成本達到最佳的控制效果。

（五）領(lǐng)導(dǎo)（業(yè)主）重視原則。這里提出領(lǐng)導(dǎo)重視，絕不是空談，因為內(nèi)部控制的成敗很大程度上決定于領(lǐng)導(dǎo)或企業(yè)主的重視和執(zhí)行程度。從某種程度上來說，加強內(nèi)部控制，實際上是加強對企業(yè)實際經(jīng)營管理者的控制。但有些管理者對內(nèi)部控制很不重視，不領(lǐng)導(dǎo)組織建立企業(yè)內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致企業(yè)缺乏明確的內(nèi)部控制程序和標準；有的雖然建立了內(nèi)部控制制度，但內(nèi)容上很不健全，較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的控制而忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)，較重視對實物的控制而忽視對人員的控制；經(jīng)濟往來疏于管理，造成資產(chǎn)不清、債權(quán)債務(wù)不實。

（六）遵循有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定及切合企業(yè)實際原則。企業(yè)內(nèi)控制度設(shè)計要遵循國家統(tǒng)一的規(guī)定，以要充分考慮企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點和要求，使其具有較強的可操作性。凡是可由企業(yè)自主選擇的財務(wù)事項，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家統(tǒng)一規(guī)定并結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營方式、組織形式等方面的實際情況做出具體規(guī)定。有的企業(yè)業(yè)務(wù)量較小，會計核算只能采用集中核算方式，即會計機構(gòu)統(tǒng)一辦理。在職責劃分上應(yīng)注意不相容職務(wù)的分離，如出納與稽核的分離，出納與總賬、明細賬的分離。

（七）完善機制。a、不相容職業(yè)相互分離控制制度；b、建立授權(quán)批準控制制度，即單位在辦理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權(quán)批準；c、建立健全會計系統(tǒng)控制，其主要內(nèi)容包括：建立會計工作的崗位責任制、按規(guī)定取得和填制原始憑證、設(shè)計合理的憑證格式、對憑證進行連續(xù)編號等；d、預(yù)算控制，預(yù)算由各預(yù)算單位組織實施，并輔之以對等的權(quán)、責、利關(guān)系；e、內(nèi)部報告控制，有利于保證管理人員獲得與責任和權(quán)限有關(guān)的信息，暢通相關(guān)人員交流的渠道。