梁廣德

[摘 要] 物流企業(yè)由于間接費(fèi)用占總成本比重較大，運(yùn)用作業(yè)成本法后，將有效地解決物流企業(yè)的成本核算和成本管理問(wèn)題。以D公司為例，其成本管理存在對(duì)間接費(fèi)用的分配不合理、成本信息與成本管理目標(biāo)脫節(jié)、成本核算未與物流業(yè)務(wù)結(jié)合等的問(wèn)題。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，分別構(gòu)建了D公司的成本核算和成本管理體系，有效地解決了D公司成本核算失真問(wèn)題，進(jìn)一步加強(qiáng)了作業(yè)管理，提升了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法;成本控制;物流企業(yè);D公司

[中圖分類號(hào)] F252.1[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、引言

伴隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，物流企業(yè)的發(fā)展速度也越來(lái)越快，但是物流企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈。從2009年以來(lái)，在政府的工作報(bào)告中，就屢次提到要鼓勵(lì)物流企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)要對(duì)物流企業(yè)給予政策上的照顧，為物流企業(yè)的發(fā)展提供了有利的外部環(huán)境。但是隨著物流企業(yè)自身的不斷發(fā)展，其在成本核算和成本管理上的問(wèn)題已日益凸顯出來(lái)。對(duì)于大部分物流企業(yè)，由于間接費(fèi)用的比重較大，且企業(yè)均沿用傳統(tǒng)的核算方法，使大部分企業(yè)的成本核算都是失真的，同時(shí)，也無(wú)法進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行有效管理，不利于企業(yè)的發(fā)展[1]。而通過(guò)將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)的成本核算和管理，將有效地解決這一問(wèn)題。作業(yè)成本法，以作業(yè)為中心，通過(guò)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的引入，使成本的分配更為相關(guān)，更為準(zhǔn)確，解決成本失真的問(wèn)題。同時(shí)，通過(guò)對(duì)作業(yè)分析，有效對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力[2]。

本文從D物流公司的實(shí)際情況出發(fā)，在對(duì)D公司成本管理現(xiàn)狀以及存在問(wèn)題闡述的基礎(chǔ)上，以作業(yè)成本法的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，在D公司內(nèi)部構(gòu)建了一套完整的作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理體系，從而提高D公司成本核算的準(zhǔn)確性，同時(shí)，有利于D公司對(duì)成本過(guò)程的控制，提高企業(yè)成本管理水平。

二、D公司成本管理現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

（一）D公司基本情況

D公司于1997年成立，全稱為“D速運(yùn)（集團(tuán)）有限公司”，公司總部位于上海，發(fā)展至今，已成為一家享譽(yù)國(guó)內(nèi)的重點(diǎn)物流企業(yè)。截至2015年底，D公司基本建立起覆蓋全國(guó)重點(diǎn)區(qū)縣的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，同時(shí)，積極拓展國(guó)際業(yè)務(wù)，已在多個(gè)國(guó)家建立起了服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)。D公司目前擁有營(yíng)運(yùn)車輛5000余臺(tái)，并與航空公司合作，已建立起多條航線網(wǎng)絡(luò)。近幾年，D公司發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁，已逐漸發(fā)展成為行業(yè)的領(lǐng)頭羊。

（二）D公司成本管理現(xiàn)狀

在成本核算方面，D公司仍然采用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方式，以企業(yè)的會(huì)計(jì)人員為主體，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本進(jìn)行核算。在成本管理方面，D公司鮮少涉及，只重視成本的核算，并不重視事前和事中的成本管理。

具體來(lái)看，D公司在成本核算過(guò)程中，并未單獨(dú)設(shè)置與物流成本相關(guān)的明細(xì)科目。另外，根據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，物流費(fèi)用占總成本的比重多達(dá)40%，這些物流費(fèi)用包括車輛的折舊費(fèi)、倉(cāng)庫(kù)的租金和保管費(fèi)以及其他基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)等費(fèi)用。由于沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，這些費(fèi)用基本作為期間費(fèi)用，當(dāng)期直接扣除，并未計(jì)入到產(chǎn)品成本中，使得產(chǎn)品成本偏低。在成本管理過(guò)程中，公司對(duì)于成本的控制大量集中于公司對(duì)外所支付的費(fèi)用，比如倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，忽視對(duì)服務(wù)過(guò)程本身的成本控制。另外，由于組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上的缺陷，公司很難對(duì)分散各地的經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)一成本控制，成本管理分散。同時(shí)，由于缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和管理，使很多成本數(shù)據(jù)之間無(wú)法直接比較，進(jìn)一步使成本的考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)無(wú)法直接聯(lián)系起來(lái)。

（三）D公司成本管理存在問(wèn)題

具體來(lái)看，D公司在成本核算和管理方面存在以下幾方面問(wèn)題：

1.對(duì)間接費(fèi)用的分配不合理。由于D公司沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，在對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)往往采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，比如耗用的人工工時(shí)、運(yùn)行的里程數(shù)等等。但是往往這些間接費(fèi)用的發(fā)生與分配標(biāo)準(zhǔn)之間并無(wú)直接關(guān)系。對(duì)于D公司這樣間接費(fèi)用占物流成本總額比重非常大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種核算方式必然會(huì)導(dǎo)致間接費(fèi)用核算的不準(zhǔn)確，從而使得企業(yè)計(jì)算的物流總成本并不準(zhǔn)確。同時(shí)，成本信息的真實(shí)性是企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確定價(jià)的基礎(chǔ)，由于成本信息的失真，使企業(yè)在定價(jià)方面具有較大不確定性，不利于企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)。

2.成本信息與成本管理目標(biāo)脫節(jié)。準(zhǔn)確核算的成本信息是企業(yè)進(jìn)行有效成本管理的基礎(chǔ)。由于無(wú)法準(zhǔn)確獲得相應(yīng)的成本信息，就不知道哪些環(huán)節(jié)的成本偏高，需要控制，也不知道哪些環(huán)節(jié)的成本控制很好，應(yīng)該繼續(xù)保持。因此，企業(yè)的成本管理就無(wú)法深入到具體的某個(gè)時(shí)期，或者某個(gè)環(huán)節(jié)，也就沒(méi)法對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行有效管理，二者處于脫節(jié)狀態(tài)。

3.成本核算未與物流業(yè)務(wù)結(jié)合。對(duì)重點(diǎn)客戶的精細(xì)化管理是當(dāng)前發(fā)展的一個(gè)主流趨勢(shì)。如果能夠?qū)χ饕蛻魧?shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，了解其個(gè)性化服務(wù)需求，同時(shí)又能準(zhǔn)確核算各項(xiàng)服務(wù)相應(yīng)的成本，則會(huì)大大提高企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。由于D公司當(dāng)前并未設(shè)置與物流成本相關(guān)的明細(xì)科目，所有費(fèi)用均在一個(gè)綜合科目下進(jìn)行歸集和分配，因此無(wú)法獲得為重點(diǎn)客戶服務(wù)的相應(yīng)成本，無(wú)法實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理。因此，定價(jià)時(shí)也就缺乏了重要的成本信息依據(jù)，具有盲目性。

三、基于作業(yè)成本法的D公司成本核算和管理體系構(gòu)建

（一）D公司引入作業(yè)成本法的必要性

作業(yè)成本法是通過(guò)作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用和資源分配到作業(yè)，進(jìn)一步分配到產(chǎn)品的一種有效成本核算方法。通過(guò)作業(yè)成本法的運(yùn)用，首先可以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的準(zhǔn)確核算，同時(shí)，在成本核算分析的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步改進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈，以達(dá)到提升企業(yè)價(jià)值，提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力的目的。對(duì)于D公司而言，引入作業(yè)成本法的必要性體現(xiàn)在：

1.獲取更加準(zhǔn)確的物流成本信息的需求。引入作業(yè)成本法后，將有效地解決D公司成本失真和成本管理的不足。通過(guò)更多更直接更相關(guān)動(dòng)因的引入，可以準(zhǔn)確對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，解決以往成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的準(zhǔn)確核算[3]。同時(shí)，每一個(gè)成本動(dòng)因的選擇，都是依據(jù)其與成本發(fā)生之間的密切程度，有利于管理層對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行直接管理，做出正確決策。

2.成本控制的需求。成本管理是對(duì)作業(yè)的過(guò)程進(jìn)行管理和控制，需要以作業(yè)成本法核算的信息為依據(jù)。依據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，可以對(duì)企業(yè)的作業(yè)流程進(jìn)行全面、系統(tǒng)的分析，從而區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對(duì)于增值作業(yè)可以進(jìn)一步提高其優(yōu)勢(shì);對(duì)于非增值作業(yè)，可以盡量剔除，無(wú)法剔除的，則盡量降低其成本。通過(guò)對(duì)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本控制，可以大大提高企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)[3]。

3.定價(jià)的需求。企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)，往往是在產(chǎn)品成本準(zhǔn)確核算的基礎(chǔ)上，考慮市場(chǎng)因素，同時(shí)加上相應(yīng)的稅金以及相應(yīng)的目標(biāo)利潤(rùn)制定而成的。因此，產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到產(chǎn)品定價(jià)的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。如前所述，作業(yè)成本法的引入，可以解決成本核算失真的問(wèn)題，保證成本核算的準(zhǔn)確性，從而確保企業(yè)定價(jià)的準(zhǔn)確性。

（二）D公司成本核算體系構(gòu)建

要成功地在D公司內(nèi)部構(gòu)建起合理的成本核算體系，首先需要公司內(nèi)部所有員工對(duì)此有個(gè)全面的了解和認(rèn)識(shí)，在此基礎(chǔ)上，各部門之間相互協(xié)調(diào)、相互配合、共同完成。具體來(lái)看，包括以下幾個(gè)步驟。

1.分析確定資源。依托公司現(xiàn)有的賬務(wù)信息，明確D公司在提供服務(wù)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源。但是，在整理過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)突出重點(diǎn)原則，明確重要資源耗費(fèi);必要時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)以及資源耗費(fèi)情況，對(duì)資源耗費(fèi)進(jìn)行重新分類、整合，重新進(jìn)行核算。

2.認(rèn)定并整合作業(yè)。作業(yè)中心的準(zhǔn)確劃分關(guān)系到整個(gè)作業(yè)成本核算體系建立的成敗。D公司應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，對(duì)各作業(yè)及作業(yè)中心準(zhǔn)確認(rèn)定。通過(guò)對(duì)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的了解，以及對(duì)各部門負(fù)責(zé)人以及員工的了解，來(lái)了解和區(qū)分每項(xiàng)作業(yè)。在此基礎(chǔ)上，將各相似作業(yè)合并起來(lái)，建立作業(yè)中心。一般情況下，整合在一起的作業(yè)應(yīng)是具有相同的性質(zhì)，且處于同一層次。當(dāng)然，各作業(yè)中心完全有可能是跨部門的，就需要部門之間的相互配合。

3.確定成本動(dòng)因。在作業(yè)成本法中，基本思路是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。因此，成本動(dòng)因就包括資源動(dòng)因以及作業(yè)動(dòng)因[4]。資源動(dòng)因反映了作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況，作業(yè)動(dòng)因則反映了產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的耗費(fèi)情況。無(wú)論是資源動(dòng)因還是作業(yè)動(dòng)因，必須滿足與資源的耗費(fèi)或者是作業(yè)的耗費(fèi)之間密切相關(guān)的，是導(dǎo)致成本發(fā)生的直接因素。當(dāng)然，一項(xiàng)作業(yè)可能存在多個(gè)成本動(dòng)因，因此，在選擇過(guò)程中，就應(yīng)該選擇相關(guān)性高且易計(jì)量的動(dòng)因進(jìn)行核算。

4.分配作業(yè)成本。根據(jù)確立的作業(yè)中心以及選擇的相應(yīng)成本動(dòng)因，首先可能需要選擇合理的量化依據(jù)將資源耗費(fèi)分配到各作業(yè)中心去，進(jìn)一步對(duì)各作業(yè)中心歸集的成本進(jìn)行分配，從而得到各項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格。這樣就能相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算出間接費(fèi)用比重大的服務(wù)成本了。

（三）D公司成本管理體系構(gòu)建

1.分析作業(yè)鏈及價(jià)值鏈。D物流公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的作業(yè)鏈。分析作業(yè)鏈和價(jià)值鏈?zhǔn)菫榱肆私庾鳂I(yè)之間存在的關(guān)系，這樣可以更好的認(rèn)知物流成本發(fā)生的原因，進(jìn)而為物流成本的控制和優(yōu)化作業(yè)鏈服務(wù)。

2.區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。通過(guò)對(duì)D公司整個(gè)作業(yè)鏈的分析，進(jìn)一步區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對(duì)于增值作業(yè)，繼續(xù)鞏固并進(jìn)一步規(guī)范化;對(duì)于非增值作業(yè)包括對(duì)其成本的降低、優(yōu)化、以及改進(jìn)，從而達(dá)到提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的目的。

3.作業(yè)成本控制考核。確定合理的作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，在作業(yè)實(shí)施過(guò)程中對(duì)作業(yè)進(jìn)行控制，對(duì)結(jié)果進(jìn)行反饋，不斷完善作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于各部門（作業(yè)中心）執(zhí)行情況的考核，要制定相應(yīng)的考核指標(biāo)，將指標(biāo)明確到具體員工身上。

四、結(jié)論

將作業(yè)成本法引入到物流企業(yè)當(dāng)中，是正確且有意義的做法。從D公司來(lái)看，引入作業(yè)成本法后，能有效地扭轉(zhuǎn)公司在成本核算上失真的問(wèn)題，進(jìn)一步為其物流服務(wù)的準(zhǔn)確定價(jià)提供信息支持。另外，根據(jù)作業(yè)成本法核算的成本，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)D公司各環(huán)節(jié)作業(yè)的管理，從而有效控制各環(huán)節(jié)作業(yè)成本，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，作業(yè)成本法在D公司的引入并成功應(yīng)用，有效地改進(jìn)其成本核算和成本管理，提升其在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]張珂.作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本控制中的應(yīng)用研究[J].會(huì)計(jì)之友，2013（20）：41-43

[2]陳潔，王改芝.基于作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本管理策略研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2009（23）：121-122

[3]任海寧.基于作業(yè)成本法的第三方物流企業(yè)成本核算研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（15）：67-69

[4]BaykasogluA，KaplanogluV.Applicationofactivity-basedcostingtoalandtransportationcompany：Acasestudy[J].InternationalJournalofProductionEconomics，2013，116（2）：308-324

[責(zé)任編輯：王鳳娟]