王玉蔚　劉青

摘要：對于近年來發(fā)生的上市公司財務(wù)報告舞弊現(xiàn)象，刑事追責(zé)效率有所降低，查處不嚴(yán)懲罰程度不高并未達(dá)到不法管理者及高管難以承受的程度，造成無法抑制舞弊案件的再次發(fā)生。在沒有及時的查處上市公司財務(wù)報告的舞弊的情況下，勢必會導(dǎo)致財務(wù)報告信息的使用者做出錯誤或不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟決策，造成財產(chǎn)和精神上的雙重?fù)p失。因此嚴(yán)格規(guī)范出具舞弊財務(wù)報告的管理層，治理層及注冊會計師的責(zé)任，承擔(dān)法律責(zé)任至關(guān)重要。文章結(jié)合案例對財務(wù)報告常見的舞弊現(xiàn)象進(jìn)行分析，闡述各方面人員相關(guān)責(zé)任。

關(guān)鍵詞：上市公司；舞弊；經(jīng)濟決策；相關(guān)責(zé)任

一、財務(wù)舞弊現(xiàn)象

財務(wù)報告等相關(guān)信息是投資人評價分析上市公司經(jīng)營業(yè)績的重要依據(jù)，證券市場的信息披露質(zhì)量一定程度上決定了企業(yè)的質(zhì)量和市場的質(zhì)量。上市公司出具不真實的財務(wù)報告一定是要達(dá)到某種目的從而獲取利益，從近幾年來看，常見的財務(wù)信息舞弊行為主要包括利潤表造假、利用關(guān)聯(lián)方交易、未披露或未及時披露重大擔(dān)保及重大法律訴訟。

1. 虛增利潤。上市公司財務(wù)報表中利潤表的造假手段主要是虛構(gòu)收入、調(diào)節(jié)成本費用，從而調(diào)節(jié)利潤。萬福生科在招股說明書中將2008年至2009年的利潤虛增1.31億元，并且2011年及2012年半年報中將收入虛增3.05億。如此金額巨大的虛構(gòu)利潤蒙蔽了投資人的雙眼。無獨有偶，紫光古漢在2005至2008年財務(wù)報告中利用各種組合手段，調(diào)節(jié)成本及費用合計虛增五千多萬的收入，虛減九百多萬費用，達(dá)到虛增5163.83萬的利潤。

2. 關(guān)聯(lián)方交易。隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，這是近幾年使用頻率最高的舞弊手段，也是不仔細(xì)調(diào)查分析很難發(fā)現(xiàn)的。我國太多的上市公司均犯過此類錯誤，其中著名的紫鑫藥業(yè)在2010年報告中隱瞞了與7家公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的事實，自己圈子里低買高賣創(chuàng)造業(yè)績，營業(yè)收入增長151%，凈利潤更突出增長184%，股價在一年間暴漲300%，高價增發(fā)股票成功融資10億。為什么上市公司青睞于這種舞弊方式無疑是它更容易更美觀的操縱業(yè)績，且可能隱瞞的時間更久。

3. 重大擔(dān)保和重大法律訴訟。重要信息中對上市公司有益的信息往往不會被落下，對其無益反而有害的信息才會被隱瞞，這也是上市公司逃避內(nèi)部控制系統(tǒng)和外部監(jiān)管系統(tǒng)的監(jiān)督和控制的方式。但是這種違規(guī)違法行為尤其是重要的法律訴訟其實給上市公司本身帶來的危害可能將是災(zāi)難性的，給蒙在鼓里的投資者和債權(quán)人同樣帶來重大損失。金城集團(tuán)下的金城股份為母公司的借款提供了15687萬的擔(dān)保并未及時在2000年報告中給予披露，直至2012年才被證監(jiān)會處罰。

二、相關(guān)責(zé)任分析

編制財務(wù)報告一般是管理層的責(zé)任，具體工作由其領(lǐng)導(dǎo)下的財務(wù)部門承擔(dān)，管理層關(guān)于財務(wù)報表的主要職責(zé)就是保證按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求實現(xiàn)公允反映，設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或者錯誤導(dǎo)致的重大錯報。

財務(wù)報告編制和披露的過程由治理層監(jiān)督，重點監(jiān)督審核重大會計政策；監(jiān)督審核與財務(wù)報告相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制；組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計；審核和批準(zhǔn)企業(yè)的財務(wù)報告和相關(guān)信息披露；聘任和解聘負(fù)責(zé)外部審計的注冊會計師并與其在審計過程中保持溝通。

審計前舞弊的財務(wù)報告是管理層在治理層的監(jiān)督下出具的，二者對防治或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。上市公司的治理層要利用獨立的注冊會計師審計所發(fā)現(xiàn)在的重大錯報或嚴(yán)重舞弊現(xiàn)象或結(jié)論，在對外公布前即使糾正或調(diào)整財務(wù)報表。治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性，所以治理層的監(jiān)督職能是建立在不是全部治理層均參與企業(yè)管理職能的前提下執(zhí)行，否則可能導(dǎo)致無法實現(xiàn)客觀公正。美國注冊會計師協(xié)會等團(tuán)隊出版了管理層防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南，簡述管理層應(yīng)通過以下三方面的行動防范舞弊的發(fā)生。

1. 營造和保持講誠信、講道德的文化。

2. 評估舞弊風(fēng)險并實施方案以控制、化解風(fēng)險。

3. 建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內(nèi)部控制和財務(wù)報告。

被審計的財務(wù)報告是在管理層認(rèn)可并理解其責(zé)任的前提下承接的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層就其已履行的某些責(zé)任提供書面聲明。當(dāng)然注冊會計師在審計過程中無論是對編制虛假報告還是侵占資產(chǎn)均應(yīng)當(dāng)提供合理保證，在獲取合理保證時注冊會計師有責(zé)任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，識別和評估舞弊風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，原因是通常舞弊設(shè)計精心策劃和蓄意實施，極有可能涉及到管理頂層，或者故意向注冊會計師提供虛假陳述，對于這樣的串通舞弊注冊會計師難以發(fā)現(xiàn)隱瞞的意圖，并誤認(rèn)為虛假的審計證據(jù)具有說服力。

三、防范舞弊建議

舞弊存在通常伴隨著三種情況：舞弊者具有舞弊的動機或者壓力，如管理人員的報酬，業(yè)績與股票市場關(guān)系；實施舞弊的機會，如內(nèi)部控制設(shè)計和運行上的缺陷；為舞弊行為尋找借口，如編制虛假報告不是為個人私利而是公司利益。治理上市公司財務(wù)報告造假現(xiàn)象應(yīng)從以下幾方面改進(jìn)。

1. 加強公司內(nèi)部治理，健全內(nèi)部控制體制。監(jiān)督層應(yīng)當(dāng)保持獨立性加強對管理層監(jiān)控，加強審計機構(gòu)內(nèi)部控制的審計工作，評估并解決內(nèi)控缺陷，實施更嚴(yán)密程序評估風(fēng)險。

2. 強化證券市場法制建設(shè)。我國刑法對提供虛假或者已滿重要事實的財務(wù)報告有明確規(guī)定情節(jié)嚴(yán)重的處以有期徒刑3年或拘役，罰金2萬以上20萬以下。但事實上追責(zé)上市公司財務(wù)信息舞弊造假的效率并不高，給大膽的不法分子時間繼續(xù)侵害投資者利益。處罰程度低讓上市公司能接受的范圍內(nèi)寧愿背負(fù)罰款也會繼續(xù)違法。因此提高處罰程度能有效抑制違法事件。

3. 建立重述制度。借鑒美國財務(wù)報告重述制度，過去對外公布的存在舞弊錯誤的財務(wù)報告被發(fā)現(xiàn)后，管理層應(yīng)當(dāng)予以糾正重新編制并公開財務(wù)報表信息，并描述使用的舞弊手段讓投資者和廣大社會公眾認(rèn)識到上市公司的舞弊伎倆以及舞弊對報表影響。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）