胡訾芫

摘 要：新世紀(jì)以來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越迅速，企業(yè)面臨的環(huán)境也越來(lái)越復(fù)雜，隨之而來(lái)的是日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，也就需要更完善的制度來(lái)對(duì)之進(jìn)行規(guī)范。由于目前的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷，如資產(chǎn)減值的確認(rèn)過(guò)程中主觀因素較大，對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例可不同，留給企業(yè)較大的彈性空間。并且企業(yè)有很大的可能性利用資產(chǎn)減值的處理來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱行為。在此背景下，資產(chǎn)減值也就成為近幾年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)。對(duì)資產(chǎn)減值的正常處理過(guò)程如確認(rèn)、計(jì)量、恢復(fù)和披露等進(jìn)行闡述、分析，并找出其中需要進(jìn)一步探討的環(huán)節(jié)，對(duì)上市公司的資產(chǎn)減值的處理過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)處理；計(jì)提

一、資產(chǎn)減值概述

1.資產(chǎn)減值的概念

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》（2006），“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，“除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。是由外部因素、內(nèi)部使用方式或使用范圍發(fā)生變化而對(duì)資產(chǎn)造成不利影響，導(dǎo)致資產(chǎn)使用價(jià)值降低，致使資產(chǎn)未來(lái)可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于其現(xiàn)有的賬面價(jià)值”。

一項(xiàng)資產(chǎn)的最主要的特征就是能在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)資產(chǎn)由于外界因素或內(nèi)在因素而能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益比企業(yè)所期待的數(shù)值低，甚至不能再造成經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，此時(shí)就不能再按照原來(lái)的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。

2.資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

目前資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三種：

（1）永久性標(biāo)準(zhǔn)即對(duì)在可預(yù)見的未來(lái)不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。（2）可能性標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)，是通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量與的預(yù)期值與歷史成本的比較來(lái)對(duì)確定資產(chǎn)是否減值。（3）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。目前，除美國(guó)和日本在一些資產(chǎn)項(xiàng)目上采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)以外，其他國(guó)家和地區(qū)基本上都是采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)目前采用的就是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

3.資產(chǎn)減值的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)處理中的核心，而資產(chǎn)減值的計(jì)量問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就是對(duì)資產(chǎn)減值的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額比賬面價(jià)值低，就應(yīng)該把資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整到可收回金額。根據(jù)2005年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》 ，目前我國(guó)在會(huì)計(jì)處理中主要采用五種計(jì)量屬性：公允價(jià)值、歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)不同計(jì)量方法也不同。

4.資產(chǎn)減值的恢復(fù)

一般情況下，由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后價(jià)值回升的可能性較小，同時(shí)為了避免資產(chǎn)重估增值和操縱利潤(rùn)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回。以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只有在資產(chǎn)處理、出售、對(duì)外投資、債務(wù)重組抵償債務(wù)時(shí)才可以轉(zhuǎn)回。

資產(chǎn)的減值中有一些是可以在后期恢復(fù)的，例如存貨、應(yīng)收賬款和持有至到期投資等，而對(duì)于一些例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和商譽(yù)等資產(chǎn)的計(jì)提是不可在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的。

二、上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)中存在的問(wèn)題

目前上市公司生產(chǎn)出的產(chǎn)品越來(lái)越多，所以生產(chǎn)線、部門也很多，因此確認(rèn)資產(chǎn)組也是一件困難的事情，并且在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程中，有些資產(chǎn)組是否需要計(jì)提或者計(jì)提多少，在不同企業(yè)中得到的結(jié)果也是不同的。在很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，因此可能會(huì)被上市公司主觀操控，多計(jì)提或少計(jì)提，達(dá)到盈余管理的目的。另外在資產(chǎn)減值的確認(rèn)中，有一個(gè)比較困難的，就是商譽(yù)的資產(chǎn)減值。按照要求，商譽(yù)要?jiǎng)澐值絼e的資產(chǎn)組中進(jìn)行確認(rèn)。

2.資產(chǎn)減值計(jì)量問(wèn)題

（1）市價(jià)法。要求被計(jì)量的資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，可以使用報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值的評(píng)估基礎(chǔ)。此方法可以參考與被計(jì)量資產(chǎn)相同資產(chǎn)的近期交易價(jià)格，正因?yàn)榇朔椒ㄍㄟ^(guò)與被計(jì)量資產(chǎn)相同或相似的價(jià)格比較，得到的結(jié)果是最有說(shuō)服力的。

（2）類似法。用類似法來(lái)確定公允價(jià)值，當(dāng)活躍市場(chǎng)上沒有相同的資產(chǎn)價(jià)格信息，但是有相類似的資產(chǎn)報(bào)價(jià)，此時(shí)可以通過(guò)類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)對(duì)被計(jì)量資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)。要求所選的資產(chǎn)必須是與被計(jì)量資產(chǎn)有一定的替代性，所參考的類似資產(chǎn)的數(shù)量必須足夠。但是目前我國(guó)并不完善的價(jià)格市場(chǎng)，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格會(huì)帶有一定的隨意性，同類資產(chǎn)的報(bào)價(jià)信息也不易獲取，真實(shí)性也不能得到保證。

（3）估價(jià)法。用估價(jià)法來(lái)確定公允價(jià)值。估價(jià)法分為成本法和現(xiàn)值法。成本法主要是指重置成本法，指在計(jì)量日要獲取和被計(jì)量資產(chǎn)類似或可以替代的資產(chǎn)所需要的成本。此方法要求資產(chǎn)的價(jià)值和其成本緊密相關(guān)，每一項(xiàng)成本增加都能增加資產(chǎn)的價(jià)值。現(xiàn)值法是根據(jù)對(duì)未來(lái)由被計(jì)量資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入的估計(jì)，按照一定比率進(jìn)行折現(xiàn)，所得出的值即為公允價(jià)值。但是由于未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的預(yù)算需要很強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，并且有很大的主觀性，因此會(huì)留給企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。

3.資產(chǎn)組的轉(zhuǎn)回問(wèn)題

資產(chǎn)減值的確認(rèn)也就是資產(chǎn)的再次確認(rèn)，也就是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。按照我國(guó)以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)就應(yīng)對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且估計(jì)可收回價(jià)值。新準(zhǔn)則從2007年開始施行，上市公司以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值不能再轉(zhuǎn)回。

新規(guī)則中對(duì)于存貨、貸款等流動(dòng)資產(chǎn)所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在其價(jià)值恢復(fù)時(shí)仍可以進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。因此一些上市公司還是可以通過(guò)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)進(jìn)行盈余管理從而操縱利潤(rùn)。另外，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值的本來(lái)目的是更好更真實(shí)的反映資產(chǎn)的價(jià)值，對(duì)于那些已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后卻不能再轉(zhuǎn)回。

4.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露相當(dāng)重要，它是連接投資者和企業(yè)的重要紐帶。投資者會(huì)先看企業(yè)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息，然后依靠自己的判斷進(jìn)行投資決策，企業(yè)管理層則通過(guò)披露會(huì)計(jì)信息傳遞企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、資源配置和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等信息。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的披露方面進(jìn)行了更嚴(yán)格的規(guī)定，要求披露的內(nèi)容也更加詳細(xì)。但盡管如此，上市公司按照新準(zhǔn)則要求對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露仍不夠充分。有以下幾個(gè)問(wèn)題：

（1）缺乏定量信息。準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)發(fā)生的比較重要的資產(chǎn)減值就其金額、原因和影響等進(jìn)行披露。但如何判定一項(xiàng)資產(chǎn)減值為比較重要的資產(chǎn)減值損失，并沒有在金額上規(guī)定，因此資產(chǎn)減值損失是否重要，還要靠會(huì)計(jì)人員根據(jù)其知識(shí)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行主觀判斷。

（2）缺乏專業(yè)素養(yǎng)。很多上市公司只是對(duì)一些重要資產(chǎn)減值損失的金額、原因和影響的模糊地披露，對(duì)大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備活動(dòng)如計(jì)提、不計(jì)提和少計(jì)提的原因的披露不詳細(xì)。

（3）決策分辨信息。上市公司只需要對(duì)當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備事項(xiàng)進(jìn)行披露，不需要披露以前幾個(gè)年度的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回相關(guān)的資料，不利于會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)對(duì)比來(lái)判斷資產(chǎn)減值的影響大小，從而不能更好的做出決策。

5.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題存在的原因

（1）會(huì)計(jì)制度。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)制度讓會(huì)計(jì)人員和管理人員擁有太多的主觀判斷和政策選擇的空間，但很多企業(yè)并沒有正確的去運(yùn)用它來(lái)讓會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，而是把它變成了企業(yè)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具。

（2）我國(guó)的資本市場(chǎng)。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還不夠成熟，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)和程度沒有明確的規(guī)定，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資料的真實(shí)性和客觀性難以保證。實(shí)行資產(chǎn)減值政策就是為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，而決策有用需要一個(gè)相對(duì)成熟的資本市場(chǎng)。

（3）外部監(jiān)管難度。在資產(chǎn)減值的確認(rèn)，計(jì)量和轉(zhuǎn)回過(guò)程中，主觀因素較大，很多時(shí)候需要會(huì)計(jì)人員的判斷，并且可收回金額的確定需要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，難度比較大。

（4）企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。社會(huì)上的其他投資者所占股份比較小并且很分散，并沒有參與決策的能力，也不可能對(duì)公司高級(jí)管理人員進(jìn)行監(jiān)管。因此可能使公司管理人員從自身利益的角度出發(fā)而做出一些經(jīng)營(yíng)決策。

（5）會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)不夠高。在整個(gè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備過(guò)程中，始終伴隨著主觀判斷，資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可回收金額的確定，計(jì)提程度等都對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力有很高的要求，而在現(xiàn)實(shí)中，部分會(huì)計(jì)人員的能力較低。

三、加強(qiáng)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議

1.建立健全的法律制度

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整，減少會(huì)計(jì)人員利用主觀權(quán)利來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理更加合理真實(shí)。對(duì)不明確的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)做出明確規(guī)定，針對(duì)行業(yè)性質(zhì)不同規(guī)定出上下限，避免出現(xiàn)巨額計(jì)提或巨額轉(zhuǎn)回，減少盈余管理情況的發(fā)生。明確規(guī)定出資產(chǎn)減值計(jì)提的依據(jù)，對(duì)象和計(jì)量模式，還有計(jì)提的正確時(shí)間，減少會(huì)計(jì)工作中隨意性。

2.完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

證監(jiān)會(huì)1996年頒布的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司建立健全的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度。完善內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，不僅有利于自己對(duì)財(cái)務(wù)的控制，達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，還是企業(yè)管理水平提高的表現(xiàn)，同時(shí)也能促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展。從資產(chǎn)的購(gòu)入、折舊、修理到資產(chǎn)減值的計(jì)提、轉(zhuǎn)回等都要詳細(xì)地登記，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

3.提高外部監(jiān)管力度

通過(guò)完善外部監(jiān)管體系如增強(qiáng)以審計(jì)為核心的外部監(jiān)管，可以有效控制上市公司的不良行為。充分利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用，對(duì)資產(chǎn)減值的各個(gè)步驟加強(qiáng)監(jiān)督。通過(guò)提高對(duì)資產(chǎn)減值的監(jiān)管力度可以使上市公司資產(chǎn)減值的計(jì)提更規(guī)范，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

4.完善公司治理結(jié)構(gòu)

對(duì)上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行改進(jìn)。例如改變目前國(guó)有股“一枝獨(dú)秀”的局面，把更多的權(quán)力分散出去，擴(kuò)大公眾股比例，從而更好的在企業(yè)內(nèi)部形成相互監(jiān)督，共同承擔(dān)責(zé)任，為公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)出力。還應(yīng)該在對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露方面進(jìn)行改進(jìn)，企業(yè)不僅應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，還應(yīng)該在會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者提出疑問(wèn)時(shí)及時(shí)給予合理的解釋。另外還應(yīng)充分發(fā)揮董事會(huì)，監(jiān)事會(huì)的職能，從而對(duì)高層管理人員更好的監(jiān)督。

5.提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和道德水平

（1）專業(yè)素養(yǎng)。企業(yè)應(yīng)定期組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，有新政策頒布后應(yīng)及時(shí)對(duì)新政策進(jìn)行解讀，加大力度對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)指導(dǎo)。員工個(gè)人也應(yīng)積極參加學(xué)習(xí)，注重經(jīng)驗(yàn)的積累并勇于創(chuàng)新，勇于承擔(dān)責(zé)任，努力提高專業(yè)能力。

（2）道德水平。企業(yè)應(yīng)注重對(duì)員工的職業(yè)道德的培訓(xùn)，員工自己也應(yīng)該積極學(xué)習(xí)法律方面的知識(shí)，在會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理中以事實(shí)為依據(jù)，不應(yīng)一味地按照領(lǐng)導(dǎo)的意圖辦事，努力成為具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德的人才。

四、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)的資產(chǎn)減值計(jì)提等一些列問(wèn)題隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，越來(lái)越規(guī)范，并越來(lái)越與國(guó)際接軌，但由于我國(guó)資本市場(chǎng)并不是很發(fā)達(dá)，法制制度、上市公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善等一系列原因，導(dǎo)致企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為仍然存在。但隨著我國(guó)法制制度和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的不斷完善和發(fā)展，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)人員專業(yè)和道德素質(zhì)的不斷提高，資產(chǎn)減值會(huì)慢慢克服其自身局限性，減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，更好地為企業(yè)和投資者做出正確決策而服務(wù)。

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