魏文揚(yáng)

(作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)情況分析

魏文揚(yáng)

近年來我國(guó)農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)造假案例頻發(fā)，相應(yīng)的審計(jì)失敗也隨之而來。從早期的藍(lán)田股份、銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊，到近年的綠大地、萬福生科造假事件,農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性為其造假提供了便利條件,從而加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),2014年的獐子島“黑天鵝”事件使輿論一片嘩然，引起了相關(guān)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。本文對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)情況進(jìn)行了分析，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度提出了相應(yīng)的改進(jìn)方法，希望能對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和監(jiān)控有一定幫助。

農(nóng)業(yè)類上市公司;審計(jì)失敗;農(nóng)業(yè)特殊性

引言

農(nóng)業(yè)行業(yè)是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，受中央與地方政府高度重視，享有各種財(cái)政補(bǔ)貼和扶持專項(xiàng)基金，同時(shí)還能享受到財(cái)稅補(bǔ)貼優(yōu)惠政策。但由于農(nóng)業(yè)類公司具有盈利周期性強(qiáng)和利潤(rùn)率低的特征，財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)就會(huì)更加強(qiáng)烈，為此2014年末中注協(xié)以“農(nóng)業(yè)類上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范”為主題，對(duì)大華、致同等證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別進(jìn)行了當(dāng)面約談和書面約談，就事務(wù)所承接的部分上市公司2014 年年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示.闡明了農(nóng)業(yè)類上市公司存在很大的風(fēng)險(xiǎn),為此會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)高度重視,有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序來應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

一、農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)問題及成因分析

(一)農(nóng)產(chǎn)品交易終端分散導(dǎo)致審計(jì)無據(jù)可尋

農(nóng)業(yè)類上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開種植、養(yǎng)殖、農(nóng)產(chǎn)品加工等基礎(chǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素,整合各個(gè)環(huán)節(jié)使其成為完整的生產(chǎn)系統(tǒng)。這些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，會(huì)有農(nóng)戶以及小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作組織的參與，因此一些交易活動(dòng)的交易對(duì)象較為分散，在原材料采購以及銷售環(huán)節(jié)存在大量現(xiàn)金交易，這些交易在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)幾乎不會(huì)留下任何痕跡，其業(yè)務(wù)流和現(xiàn)金流不能像其他行業(yè)的公司那樣有規(guī)范而嚴(yán)格的交易票據(jù)與憑證，到底交易發(fā)生與否，數(shù)量、價(jià)格、金額是多少都很難查證，這一點(diǎn)在審計(jì)上造成了根本的困難。實(shí)際上，作為龍頭企業(yè)的上市公司,函證回函存在很大的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，影響函證質(zhì)量和效率。運(yùn)用銀行函證、現(xiàn)金盤點(diǎn)和檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表等常規(guī)審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員并沒有給予足夠的重視，通常難以發(fā)現(xiàn)造假，這就導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類上市公司虛構(gòu)客戶和虛構(gòu)合同行為的發(fā)生。

(二)農(nóng)產(chǎn)品特殊性加大存貨監(jiān)盤難度

農(nóng)業(yè)類上市公司主要為農(nóng)林牧漁業(yè)，其存貨多為生長(zhǎng)型動(dòng)物或植物，生物資產(chǎn)比重較大，受諸多條件限制，生物性存貨和生物資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確認(rèn)，存貨監(jiān)盤程序的實(shí)施也存在較大難度,便于農(nóng)業(yè)公司對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控。另外，不可預(yù)測(cè)的自然災(zāi)害也成為農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)造假的一種手段，以自然災(zāi)害為契機(jī)的財(cái)務(wù)造假往往不會(huì)引起懷疑，借助市場(chǎng)導(dǎo)向和政策傾向，偽造合理事項(xiàng)，審計(jì)人員如果沒有深入核查，就很難發(fā)現(xiàn)其中暗藏的造假手段。農(nóng)業(yè)類公司針對(duì)存貨的監(jiān)盤過程有很高的要求，由于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售不同步，生產(chǎn)周期長(zhǎng)，有些公司利用自然災(zāi)害的影響來掩蓋虛構(gòu)存貨和資產(chǎn)的行為。每年的季末、半年末、年末是存貨盤點(diǎn)的時(shí)間，農(nóng)產(chǎn)品不是在固定的倉庫里，而是在非常大的空間區(qū)域。有些生物資產(chǎn)在海底，加大了存貨監(jiān)盤的難度。面對(duì)盤點(diǎn)中存在的困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)不能保證有高的準(zhǔn)確度。存貨盤點(diǎn)要求細(xì)致深入，出現(xiàn)一點(diǎn)差異就要一直追查下去，但是相當(dāng)多的審計(jì)機(jī)構(gòu)都沒能堅(jiān)持做到。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)情況的完善方法

(一)關(guān)注收入和成本的真實(shí)合理性

在實(shí)際工作中,偽造虛假銷售收入的工作流程是很繁瑣的，只有在各環(huán)節(jié)都做了改動(dòng)才能使虛增銷售收入貌似合理，還要到稅務(wù)部門交稅。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查收入計(jì)量的正確與否時(shí)，不但需要審查企業(yè)內(nèi)部與銷售流程相關(guān)的文件，查看資金流的變動(dòng)，還需要重點(diǎn)審查外部相關(guān)文件,比如稅務(wù)局留存的納稅信息。另外，農(nóng)業(yè)企業(yè)涉及到的財(cái)政補(bǔ)貼收入，包括增值稅和所得稅減免、直接性的財(cái)政補(bǔ)助等形式也需要重點(diǎn)關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在參考相關(guān)政府文件的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的自身的情況，驗(yàn)證相關(guān)外部證明文件的有效性以及補(bǔ)助專門賬戶上轉(zhuǎn)賬的真實(shí)性。由于成本費(fèi)用和收入共同影響利潤(rùn)，為了虛增利潤(rùn)，被審計(jì)單位如果沒有虛構(gòu)收入，那么可能就會(huì)借助于成本和費(fèi)用操縱來達(dá)到目的。核算主營(yíng)成本和其他成本時(shí)，關(guān)注其與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的對(duì)應(yīng)關(guān)系，結(jié)合市場(chǎng)狀況關(guān)注相應(yīng)的比例是否合理，同時(shí)關(guān)注企業(yè)成本核算方法的合理性，考慮其是否符合相關(guān)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策。

(二)加強(qiáng)存貨和生物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分利用專家工作，根據(jù)農(nóng)業(yè)公司存貨實(shí)際情況，科學(xué)合理地設(shè)計(jì)并嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)盤計(jì)劃。在確定監(jiān)盤的時(shí)間、范圍時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)相關(guān)管理制度和內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善情況。在對(duì)存貨制定監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，應(yīng)該制定一個(gè)全面而詳細(xì)的監(jiān)盤計(jì)劃，在實(shí)施監(jiān)盤計(jì)劃之前應(yīng)先了解企業(yè)多年來的情況，包括存貨和應(yīng)收賬款的情況，盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)關(guān)注存在的以前年度的存貨、高價(jià)值的存貨、長(zhǎng)期未使用的存貨、損壞報(bào)廢的存貨，針對(duì)大量變動(dòng)的存貨是否進(jìn)行經(jīng)常性地盤點(diǎn)。盤點(diǎn)前，應(yīng)進(jìn)行必要的人員和物資準(zhǔn)備，測(cè)量設(shè)備、庫存表、標(biāo)簽等應(yīng)該要有全面、精心的準(zhǔn)備。盤點(diǎn)時(shí)，審計(jì)人員必須親自到場(chǎng),對(duì)存貨進(jìn)行整理分類。在實(shí)際監(jiān)盤過程中，審計(jì)人員不應(yīng)只注意庫存量，而且要注意影響質(zhì)量的相關(guān)因素，如包裝材料及包裝方式、保質(zhì)期等。另外，審計(jì)人員可以借助于拍照以及利用百度地圖搜索等信息技術(shù)對(duì)盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。

(三)關(guān)注資產(chǎn)減值情況并注重分析程序的應(yīng)用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意存貨和生物資產(chǎn)的分類和成本分配是否適當(dāng)，是否有借助這些項(xiàng)目虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象，計(jì)提減值準(zhǔn)備的政策和做法是否合理，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計(jì)提方法是否合理。在對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)的存貨和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員不但需要有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且還應(yīng)該有異常敏銳的專業(yè)判斷和認(rèn)知能力以及與此相關(guān)的綜合分析能力。并且要注重分析性程序的運(yùn)用，一般情況下，通過與去年同期、同行業(yè)平均水平或其他相對(duì)規(guī)范的公司相關(guān)的數(shù)據(jù)以及分析企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部結(jié)構(gòu)，往往能夠有效地發(fā)現(xiàn)股票欺詐跡象的存在，在此基礎(chǔ)上考慮被審計(jì)單位虛增存貨及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可能;測(cè)試那些完整的與存貨庫存及生物資產(chǎn)管理與處置相關(guān)的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。通過對(duì)企業(yè)采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、會(huì)計(jì)、市場(chǎng)營(yíng)銷、實(shí)地盤存和記錄傳遞過程以及其他方面采用測(cè)試程序來了結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制情況。如果發(fā)現(xiàn)該公司未能建立健全相關(guān)的內(nèi)部控制制度，或相關(guān)的內(nèi)部控制制度己經(jīng)建立，但還沒有得到有效執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注這一風(fēng)險(xiǎn)狀況，并考慮其影響的程度與廣泛性。

(四)分析關(guān)聯(lián)方交易是否合理

農(nóng)業(yè)類上市公司存在普遍的關(guān)聯(lián)交易,這也成為其財(cái)務(wù)造假的手段之一。關(guān)聯(lián)方復(fù)雜隱秘,有些是很不容易找到的，為了找到隱藏的關(guān)聯(lián)方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)根據(jù)對(duì)市場(chǎng)情況和行業(yè)特點(diǎn)的分析判斷是否有不合理的收入或利潤(rùn)，要注意是否有不合理的商業(yè)理由的關(guān)聯(lián)交易，交易價(jià)格是否公平，有無存在利用關(guān)聯(lián)交易輸送利益的跡象，未實(shí)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易是否得到抵消。

(作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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魏文揚(yáng)(1991.09-),女,漢族,黑龍江,哈爾濱商業(yè)大學(xué),碩士研究生,會(huì)計(jì)專碩,審計(jì)方向。