樊真真

(作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)

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對資產(chǎn)減值會計的分析與對策研究

樊真真

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的發(fā)布標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步靠攏，但是其中還有一些不足之處，給一些企業(yè)管理當(dāng)局留下了利用該項目操控盈余的空間。本文對我國資產(chǎn)減值會計中的問題進(jìn)行分析，然后提出相關(guān)的完善建議。

資產(chǎn)減值會計；新會計準(zhǔn)則；盈余管理

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，對資產(chǎn)組的認(rèn)定與減值如何處理進(jìn)行明確，重新規(guī)定了減值損失可轉(zhuǎn)回處理，標(biāo)志著中國的資產(chǎn)減值會計正向著國際處理的趨同。但是，資產(chǎn)減值在我國的相關(guān)理論和實務(wù)發(fā)展仍不完善，相關(guān)政策的選擇成為某些公司操控盈余的工具。

資產(chǎn)減值會計的核算對象是資產(chǎn)減值，對其進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。其實質(zhì)是：資產(chǎn)賬面價值高于預(yù)計未來的經(jīng)濟(jì)利益的差額。其實就是將成本計量替換為價值計量，資產(chǎn)減值損失即為賬面數(shù)額超過價值的部分。目的是更加真實地反映資產(chǎn)的實際價值，使得會計信息使用者對企業(yè)資產(chǎn)狀況做出合理的判斷。

一、我國資產(chǎn)減值會計中存在的主要問題

(一)資產(chǎn)減值難以確認(rèn)和計量

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)按照資產(chǎn)的種類計提減值準(zhǔn)備，但是對于具體計提方法、比例則由企業(yè)視自身情況而定，即資產(chǎn)減值政策的可選擇性較強(qiáng)，這樣就需要會計人員根據(jù)自己的經(jīng)驗和掌握的知識來進(jìn)行職業(yè)判斷，同時，也為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱留下了契機(jī)。另外，企業(yè)在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，需要獲得一些數(shù)據(jù)，而這些數(shù)值的確定很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。由于我國各種資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制還不健全，想要準(zhǔn)確的確定“市價”很困難，而且已經(jīng)不在會計人員的能力范圍之內(nèi)，需要外部專業(yè)人員的協(xié)助才能準(zhǔn)確估算。

(二)資產(chǎn)組難以確認(rèn)、劃分，可操作性差

資產(chǎn)組的運(yùn)用需要有一個健全的現(xiàn)金流量預(yù)算體系，但是我國大部分企業(yè)在這一方面是非常欠缺的，這就使企業(yè)實際執(zhí)行過程中有一定的困難。同時，我國準(zhǔn)則規(guī)定，對資產(chǎn)組的認(rèn)定時，要考慮企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方法。這一規(guī)定沒有賦予資產(chǎn)組明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，人為因素容易對其進(jìn)行影響，就有可能出現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局通過主管劃分資產(chǎn)組來調(diào)節(jié)計提資產(chǎn)減值的金額以調(diào)節(jié)利潤。

(三)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回給利潤操縱留下了機(jī)會

盡管新的準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，但是還是不能完全規(guī)避上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的問題。第一，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是針對長期資產(chǎn)，而對應(yīng)收款項、存貨等短期資產(chǎn)而言是準(zhǔn)予轉(zhuǎn)回的。這樣一些公司就能通過少計提甚至不計提長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備、多計提短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，進(jìn)行利潤操縱。第二，企業(yè)當(dāng)年可以計提較多的減值準(zhǔn)備，而使以后年度攤銷額和折舊相應(yīng)降低，因此就可以增加以后年度的利潤。第三,企業(yè)還可以用資產(chǎn)處置提高處置當(dāng)期利潤。處于虧損的企業(yè)，就可能對某些要處置的資產(chǎn)在虧損當(dāng)年大量計提減值準(zhǔn)備，來年再處置，通過處置來提高處置當(dāng)年利潤。

(四)外部審計監(jiān)管難度大

我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇不同方式來計提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。這種確認(rèn)方式的多樣性為企業(yè)依據(jù)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表提供了可操作的空間。由于許多資產(chǎn)都需要計提減值，因此涉及金額很大，所以其會計處理容易產(chǎn)生錯報、漏報。另外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計算過程復(fù)雜，也使對其的會計處理容易出現(xiàn)差錯，所以審計的固有風(fēng)險也就較大。如果企業(yè)內(nèi)部管理人員蓄意使用該項目來調(diào)節(jié)利潤，通常是經(jīng)過嚴(yán)密的策劃，導(dǎo)致該項目審計風(fēng)險帶有隱藏性，外部審計師就更難通過一般的檢查發(fā)現(xiàn)問題，所以外部的審計監(jiān)督比較困難。

二、改善資產(chǎn)減值會計的建議

(一)完善相關(guān)政策，規(guī)范資產(chǎn)減值會計的可操作性

國際會計準(zhǔn)則分別按照現(xiàn)金產(chǎn)出單位、單項資產(chǎn)來規(guī)定資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量問題，以及減值測試的操作性問題；而我國不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試，只要求按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，同時也沒有出具可具體操作的規(guī)定。所以，我國應(yīng)借鑒國際準(zhǔn)則并結(jié)合本國自身情況，完善相關(guān)政策規(guī)范，加強(qiáng)可操作、易執(zhí)行性，制定具體的操作指南，減少使用具有模糊性的語句，使減值準(zhǔn)備的計提比例、方法具有明確性。通過可操作性資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的制定，使企業(yè)對其會計處理具有相關(guān)規(guī)范作為依據(jù)，減少企業(yè)管理層利用該會計科目進(jìn)行操縱利潤的可能。

(二)健全資產(chǎn)價格市場和信息市場

由于公允價值是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的基礎(chǔ)，因此企業(yè)要想順利執(zhí)行資產(chǎn)減值會計，就必須建立資產(chǎn)價格和信息體系。相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善各種資產(chǎn)價格信息及信息報價系統(tǒng)，建立公開的市場價格體系，這樣企業(yè)才能得到關(guān)于資產(chǎn)價格的信息，為計提減值準(zhǔn)備提供可靠的數(shù)據(jù)依據(jù)，從而增強(qiáng)資產(chǎn)減值會計的可實施性。另外互聯(lián)網(wǎng)作為新興的數(shù)字工具，我們可以運(yùn)用發(fā)達(dá)的現(xiàn)代信息技術(shù)來公布相關(guān)資產(chǎn)價格。除此之外，應(yīng)努力發(fā)展資產(chǎn)評估方面的產(chǎn)業(yè)，建立專業(yè)的、系統(tǒng)性的全國性評估體系。綜上所述，我們應(yīng)建立完備的資產(chǎn)價格和信息市場，為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。

(三)完善公司內(nèi)部管理機(jī)制，以防止利潤操縱

目前我國上市公司內(nèi)部管理機(jī)制存在不少問題，這為人為操縱利潤提供了可乘之機(jī)，所以必須完善公司內(nèi)部管理機(jī)制來有效遏止操縱盈余的行為。第一，要加強(qiáng)對資產(chǎn)減值核算的監(jiān)督，增強(qiáng)財務(wù)信息的透明度，從而降低企業(yè)利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)利潤的可能性。第二，建立健全的財務(wù)預(yù)算制度，因為財務(wù)預(yù)算是計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的前提，但是我國很多上市公司的財務(wù)預(yù)算制度不健全。第三，制定合理的管理層激勵制度。合理的管理層激勵制度，將管理層人員的個人利益與企業(yè)的長期利益相聯(lián)系，可以有效遏制管理層人員為了個人的利益而操控盈余的現(xiàn)象。合理的管理層激勵機(jī)制的建立，需要將財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來，不能只重視利潤指標(biāo)。第四，完善計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部控制制度。強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的分級審批管理。按照審計的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取金額的大小來分別制定董事會和經(jīng)理層的審批權(quán)限，對于超權(quán)限范圍的計提必須經(jīng)股東大會審核通過，嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)機(jī)制。

(四)外部監(jiān)督要以獨立審計為核心

目前，某些上市企業(yè)利用資產(chǎn)減值的會計處理來調(diào)整利潤，所以該項目錯報風(fēng)險比較大，應(yīng)加強(qiáng)外部監(jiān)督來制止企業(yè)利用其進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。該項目發(fā)生錯報的風(fēng)險越來越大也增加了外部審計師的審計成本、風(fēng)險和實施難度，因此要頒布相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，確定各項資產(chǎn)對應(yīng)的必須執(zhí)行的審計程序。另外，審計師的專業(yè)判斷能力和工作經(jīng)驗會對審計工作產(chǎn)生重大影響，所以審計員應(yīng)在審計過程中時刻保持謹(jǐn)慎的頭腦。對于超過自己職業(yè)能力的專業(yè)問題上，應(yīng)向相關(guān)專家咨詢，以使審計證據(jù)更充分、更可靠，以便更準(zhǔn)確的判定資產(chǎn)減值的處理是否恰當(dāng)。政府部門也要加強(qiáng)對企業(yè)的監(jiān)管，建立信托機(jī)制，以便實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，形成健全的監(jiān)管體系。

(作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)

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樊真真(1991—)，女，漢族，山東省濟(jì)寧市，碩士研究生，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，會計理論研究。