◆李登喜 ◆王鳳彬 ◆繆文彬

稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制范圍、方式及實(shí)踐思考
——以安徽省國(guó)稅系統(tǒng)實(shí)踐與探索為例

◆李登喜 ◆王鳳彬 ◆繆文彬

內(nèi)容提要：稅務(wù)行政裁量權(quán)既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法靈活處理實(shí)際情況，又有可能導(dǎo)致稅務(wù)行政權(quán)力濫用、侵害納稅人的合法權(quán)益和相關(guān)法益，同時(shí)極易滋生腐敗。文章從規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的實(shí)際必要性出發(fā)，以安徽省國(guó)稅系統(tǒng)的實(shí)踐與探索為例，就當(dāng)前稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制范圍、方式和實(shí)踐問(wèn)題進(jìn)行分析，旨在尋求規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的有效方法和實(shí)現(xiàn)路徑，提出規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的建議。

稅務(wù)行政裁量權(quán)；規(guī)制；特別規(guī)則

近年來(lái)，稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制問(wèn)題被正式提上重要議事日程，引起各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注。稅務(wù)行政裁量權(quán)既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法靈活處理實(shí)際情況，又有可能導(dǎo)致稅務(wù)行政權(quán)力濫用、侵害納稅人的合法權(quán)益和相關(guān)法益，同時(shí)極易滋生腐敗。因此，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)，必須對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和控制。本文以安徽省國(guó)稅系統(tǒng)的實(shí)踐與探索為例，就當(dāng)前稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制范圍、方式和實(shí)踐問(wèn)題進(jìn)行分析，旨在尋求規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的有效方法和實(shí)現(xiàn)路徑，提出規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的有益建議。

一、稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制范圍

國(guó)家稅務(wù)總局尊重并吸收學(xué)界研究成果，在規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作有關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)文件中明確提出，行政裁量權(quán)是行政機(jī)關(guān)依法行使行政處罰、行政許可、行政強(qiáng)制、行政征收、行政給付等職權(quán)時(shí)，根據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，依據(jù)立法目的和公平合理的原則，自主作出決定和選擇行為方式、種類(lèi)和幅度的權(quán)力。安徽省國(guó)家稅務(wù)局發(fā)布的《稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則》將稅務(wù)行政裁量權(quán)定義為，各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)在法定職責(zé)范圍內(nèi)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的條件、種類(lèi)和幅度等自主決定并作出稅務(wù)行政行為的權(quán)力?；诎不帐?guó)家稅務(wù)局《稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則》規(guī)定，稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制有五個(gè)方面“基本點(diǎn)”：第一，法律、法規(guī)、規(guī)章通過(guò)相關(guān)規(guī)定賦予了各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)自主決定并作出稅務(wù)行政行為的權(quán)力，即享有稅務(wù)行政裁量權(quán)；第二，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使主體是各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)；第三，稅務(wù)行政裁量權(quán)必須在職責(zé)范圍內(nèi)行使；第四，行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，不得突破相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的條件、種類(lèi)和幅度等的限制；第五，稅務(wù)行政裁量權(quán)必須依法定程序行使。

綜合現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，結(jié)合《稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則》的具體規(guī)定，稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制范圍主要包括：

1.稅收核定管理行為。行政裁量權(quán)體現(xiàn)在對(duì)涉稅行為的事實(shí)和性質(zhì)認(rèn)定方面，包括應(yīng)納稅額核定、延期申報(bào)預(yù)繳稅額核定、個(gè)體稅收定額核定、企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率核定等。第一，應(yīng)納稅額核定方面。如，《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定。第二，延期申報(bào)預(yù)繳稅額核定方面。如，《稅收征收管理法》第二十七條規(guī)定。第三，個(gè)體稅收定額核定方面。如，《個(gè)體工商戶(hù)稅收定期定額征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第16號(hào)）第二條規(guī)定。第四，企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率核定方面。如，《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第三條規(guī)定。

2.稅務(wù)行政審批行為。在非許可類(lèi)稅務(wù)行政審批項(xiàng)目全部取消后，也即稅務(wù)行政許可行為。行政裁量權(quán)體現(xiàn)在行為方式、作出時(shí)限、許可結(jié)果的選擇方面。如，《稅收征收管理法》第三十一條以及《行政許可法》第四十二條規(guī)定。

3.稅務(wù)行政處罰行為。行政裁量權(quán)體現(xiàn)在是否予以處罰、行政處罰幅度和種類(lèi)以及對(duì)情節(jié)輕重的認(rèn)定方面。如，《發(fā)票管理辦法》第三十七條以及《稅收征收管理法》第七十條規(guī)定。

4.稅務(wù)行政強(qiáng)制行為。行政裁量權(quán)體現(xiàn)在行為方式以及作出時(shí)限的選擇方面。在行為方式選擇方面，如《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定。在作出時(shí)限選擇方面，如《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十三條規(guī)定。

5.法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的其他行為。如，《稅收征收管理法》第六十七條、第七十四條規(guī)定以及《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定。

二、稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制方式

考慮到規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的復(fù)雜性，從2009年開(kāi)始，安徽省國(guó)家稅務(wù)局鼓勵(lì)部分稅收?qǐng)?zhí)法基礎(chǔ)較好的地級(jí)市國(guó)稅機(jī)關(guān)從完善制度設(shè)計(jì)和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐兩個(gè)層面積極探索、先行先試，基本摸清了規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、操作難點(diǎn)，為在全省范圍內(nèi)統(tǒng)一制度規(guī)定并順利組織實(shí)施提供了實(shí)踐基礎(chǔ)并積累了有益經(jīng)驗(yàn)。為了將規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作不斷向縱深推進(jìn)，從2011年6月份起，安徽省國(guó)家稅務(wù)局著手統(tǒng)一相關(guān)制度規(guī)定，立足全省國(guó)稅系統(tǒng)層面，統(tǒng)籌考慮各地執(zhí)法實(shí)際，研究制定統(tǒng)一的配套規(guī)定。按照“先總后分”的思路，先后起草了《稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則》和《安徽省國(guó)稅系統(tǒng)規(guī)范行政處罰裁量權(quán)實(shí)施辦法》，經(jīng)多層次征求意見(jiàn)、反復(fù)修改完善后于2013年3月對(duì)外公開(kāi)發(fā)布，分別自同年5月1日和7月1日起施行。該《稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則》作為規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的一個(gè)“統(tǒng)領(lǐng)性”文件，在對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的范圍進(jìn)行具體界定的同時(shí)，從總體上作了源頭控制、規(guī)則控制、程序控制、裁量基準(zhǔn)、案例指導(dǎo)等制度設(shè)計(jì)，并針對(duì)存在行政裁量權(quán)的稅收核定管理、稅務(wù)行政審批、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)行政強(qiáng)制等稅務(wù)行政行為作了特別規(guī)定，明確了必要的監(jiān)督制約措施。稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制方式包含一般制度和特別規(guī)則兩個(gè)層面。

（一）規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的一般制度

一般制度涉及規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的一系列基本制度設(shè)計(jì)，包括源頭控制制度、原則控制制度、裁量基準(zhǔn)制度、程序控制制度和案例指導(dǎo)制度，適用于所有稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)。換言之，只要稅務(wù)行政行為作出過(guò)程中存在行政裁量權(quán)，那么這些稅務(wù)行政行為均受其約束和規(guī)制。

1.源頭控制制度

源頭控制制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定稅收規(guī)范性文件時(shí)，對(duì)相應(yīng)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的行使主體、條件、種類(lèi)、幅度等作出具體、明確規(guī)定。只有這樣，才能從源頭上控制稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用的產(chǎn)生，防止出現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)過(guò)多、過(guò)濫的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào)）第八條規(guī)定，稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)容需要，明確制定目的和依據(jù)、適用范圍、主體、權(quán)利義務(wù)、具體規(guī)范、操作程序、施行日期或有效期限等內(nèi)容。源頭控制制度，要求縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定涉及行政裁量事項(xiàng)的稅收規(guī)范性文件時(shí)，除了應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)盡可能規(guī)定得具體、明確，以求消減行政裁量權(quán)膨脹、過(guò)于靈活，縮小行政裁量空間。

2.原則控制制度

原則控制制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)過(guò)程中，遵循以下五項(xiàng)基本原則：（1）符合法律目的。在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)，不能簡(jiǎn)單、機(jī)械地執(zhí)行具體條文規(guī)定，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合法律、法規(guī)和規(guī)章的立法宗旨、確立的原則以及規(guī)制對(duì)象等要素，對(duì)條文規(guī)定進(jìn)行綜合考量，以做到準(zhǔn)確理解、正確適用。（2）公正、平等對(duì)待稅務(wù)行政相對(duì)人。在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)，不偏私、不歧視，不得因?yàn)槎悇?wù)行政相對(duì)人的身份、性別、戶(hù)籍等差異，而在處理相同性質(zhì)的涉稅問(wèn)題時(shí)，予以區(qū)別對(duì)待，做到一視同仁，不得厚此薄彼。（3）考慮相關(guān)事實(shí)因素和法律因素，并排除不相關(guān)因素的干擾。在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)，綜合考量與擬作出的行政行為相關(guān)聯(lián)的各種因素包括事實(shí)因素和法律因素，不論對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人有利還是不利，只要相關(guān)聯(lián)就應(yīng)予充分考量，只要不相關(guān)聯(lián)就一律不予考慮。（4）依法可以采取多種方式實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目的的，應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)益損害最小的方式，對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人造成的損害不得與所保護(hù)的法定利益顯失均衡。在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)，綜合權(quán)衡可供選擇的手段或者方式，最終選擇的手段或者方式既能達(dá)到稅務(wù)管理目的，又能最大限度地減少對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)益損害。（5）除法律依據(jù)和客觀(guān)情況變化外，處理相同涉稅事項(xiàng)的決定應(yīng)當(dāng)與以往依法作出的決定基本相同。在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)，嚴(yán)格遵循一貫性的原則，同樣問(wèn)題同樣處理，同等情形同等對(duì)待，避免畸輕畸重，影響社會(huì)公平。

3.裁量基準(zhǔn)制度

裁量基準(zhǔn)制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)法律、法規(guī)、規(guī)章和國(guó)家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件中可以量化和細(xì)化的稅務(wù)行政裁量權(quán)進(jìn)行梳理，形成若干“階梯式”的具體執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)。這一制度包含幾個(gè)層面問(wèn)題：第一，裁量基準(zhǔn)制度只適用于可以量化和細(xì)化的稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)，如核定應(yīng)納稅額或者應(yīng)稅所得率、稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)等。第二，可以量化和細(xì)化的稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)，均源于法律、法規(guī)、規(guī)章或者國(guó)家稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件，且不存在禁止性規(guī)定。第三，稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)原則上由較高級(jí)次的稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一研究、統(tǒng)一制定，以達(dá)到在一定范圍內(nèi)統(tǒng)一裁量尺度的目標(biāo)。第四，制定稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)的主要目的，是壓縮行政裁量空間，盡力避免裁量上的畸輕畸重。其中，科學(xué)、合理劃分裁量階次是關(guān)鍵。制定稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)，主要根據(jù)性質(zhì)、情節(jié)等具體情況劃分裁量階次，裁量的階次一般不少于3個(gè)。裁量階次的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)包括性質(zhì)、情節(jié)、數(shù)額、金額等。就情節(jié)劃分標(biāo)準(zhǔn)而言，如：情節(jié)輕微、情節(jié)較重、情節(jié)嚴(yán)重；就數(shù)額劃分標(biāo)準(zhǔn)而言，如：數(shù)額較大、數(shù)額巨大、數(shù)額特別巨大。

4.程序控制制度

程序性機(jī)制包括三個(gè)方面內(nèi)容：（1）事先告知決定依據(jù)。（2）事中聽(tīng)取各方意見(jiàn)。（3）事后告知權(quán)利義務(wù)。這一程序性機(jī)制一般通過(guò)一系列制度設(shè)計(jì)予以保障，如：回避制度、信息公開(kāi)制度、行政聽(tīng)證制度、證據(jù)制度、期限制度、說(shuō)明理由制度等等。程序控制制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)時(shí)嚴(yán)格遵循法律、法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件關(guān)于回避、公開(kāi)、告知、聽(tīng)證、證據(jù)、期限、說(shuō)明理由等制度和程序規(guī)定。就稅務(wù)行政裁量權(quán)行使程序而言，《稅收征收管理法》、《行政處罰法》、《行政強(qiáng)制法》等法律分別針對(duì)稅款征收、行政處罰、行政強(qiáng)制等行為規(guī)定了具體的實(shí)施程序。對(duì)于法律、法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件已經(jīng)明確的程序包括體現(xiàn)程序性要求的制度性規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格遵守。這是促進(jìn)稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)范行使的重要保證。

5.案例指導(dǎo)制度

案例指導(dǎo)制度，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)建立案例發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)，定期發(fā)布稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的典型案例，以指導(dǎo)一定地域范圍內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使。實(shí)行案例指導(dǎo)制度，需要關(guān)注以下三個(gè)方面：第一，所發(fā)布案例的代表性。發(fā)布的稅收?qǐng)?zhí)法案例是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生的典型案例，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)今后處理類(lèi)似情形的案件具有指導(dǎo)意義。第二，所發(fā)布案例的規(guī)范性。發(fā)布的稅收?qǐng)?zhí)法案例是經(jīng)過(guò)嚴(yán)格篩選、精心編纂的案例，并以規(guī)范的體例形式展示出來(lái)。第三，所發(fā)布案例的合法性。發(fā)布的稅收?qǐng)?zhí)法案例，應(yīng)當(dāng)屬于依法可以對(duì)外公開(kāi)的案件，不得涉及國(guó)家秘密和依法應(yīng)當(dāng)予以保護(hù)的商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，即發(fā)布稅收?qǐng)?zhí)法案例應(yīng)當(dāng)遵守《政府信息公開(kāi)條例》規(guī)定的程序及要求。

（二）規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的特別規(guī)則

特別規(guī)則僅僅涉及具體的特定稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)，主要針對(duì)稅務(wù)行政行為的各自特點(diǎn)，只對(duì)特定稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)具有約束力?；诂F(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，對(duì)于存在稅務(wù)行政裁量權(quán)的下列稅務(wù)行政行為，需要以特別規(guī)則來(lái)規(guī)制，以保證特定稅務(wù)行政裁量權(quán)的正確行使。

1.規(guī)制稅收核定管理行為的特別規(guī)則

對(duì)于應(yīng)納稅額核定、延期申報(bào)預(yù)繳稅額核定、個(gè)體稅收定額核定、企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率核定等，設(shè)置和執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和法定的程序。稅收核定管理主要體現(xiàn)在稅款征收環(huán)節(jié)，實(shí)施稅收核定管理行為過(guò)程中，標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，程序應(yīng)當(dāng)規(guī)范，順序不得顛倒。關(guān)于稅收核定管理的程序和標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)已有相關(guān)規(guī)定。如：《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定。為了確保稅收核定過(guò)程中行政裁量權(quán)的規(guī)范行使，依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定對(duì)稅收核定管理相關(guān)程序和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行有效整合和細(xì)化是下一步規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的重點(diǎn)。

2.規(guī)制稅務(wù)行政審批行為的特別規(guī)則

（1）法律、法規(guī)、規(guī)章和國(guó)家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件對(duì)稅務(wù)行政審批條件有明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得增減稅務(wù)行政審批條件；對(duì)稅務(wù)行政審批條件未作明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照高效便民的原則確定審批條件，并依法向社會(huì)公布。根據(jù)國(guó)務(wù)院深化行政審批制度改革的有關(guān)精神以及國(guó)家稅務(wù)總局要求，省及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)一律不得設(shè)定稅務(wù)行政審批事項(xiàng)。因此，對(duì)稅務(wù)行政審批條件進(jìn)行嚴(yán)格限制，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)增設(shè)或者減少稅務(wù)行政審批條件的方式變相損害稅務(wù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益或者稅收法益，應(yīng)是稅務(wù)行政審批行為的規(guī)制重點(diǎn)。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政審批，不得要求稅務(wù)行政相對(duì)人接受無(wú)法律、法規(guī)和規(guī)章依據(jù)的中介服務(wù)；法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定需要中介服務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得指定或者變相指定具體中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。理解上需要把握以下三點(diǎn)：第一，稅務(wù)行政審批事項(xiàng)是否需要稅務(wù)行政相對(duì)人提供涉稅鑒證資料，由法律、法規(guī)和規(guī)章明確規(guī)定；法律、法規(guī)和規(guī)章沒(méi)有規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求稅務(wù)行政相對(duì)人提供，或者強(qiáng)制稅務(wù)行政相對(duì)人委托稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等涉稅中介機(jī)構(gòu)辦理。第二，法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定，特定稅務(wù)行政審批事項(xiàng)需要稅務(wù)行政相對(duì)人提供涉稅鑒證資料的，由稅務(wù)行政相對(duì)人自行選擇、自愿委托具備涉稅鑒證業(yè)務(wù)資質(zhì)的稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等涉稅中介機(jī)構(gòu)辦理。第三，對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人自行選擇、自愿委托具備涉稅鑒證業(yè)務(wù)資質(zhì)的稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等涉稅中介機(jī)構(gòu)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得干預(yù)，不得限制稅務(wù)行政相對(duì)人的選擇權(quán)，不得要求稅務(wù)行政相對(duì)人委托特定的涉稅中介機(jī)構(gòu)。

3.規(guī)制稅務(wù)行政處罰行為的特別規(guī)則

（1）實(shí)施稅務(wù)行政處罰應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合的原則，以事實(shí)為依據(jù)，與稅收違法行為的性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)；稅務(wù)行政相對(duì)人有法定的從輕、減輕或者不予行政處罰情形的，應(yīng)當(dāng)從輕、減輕或者不予處罰。

《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》等法律法規(guī)針對(duì)不同的稅收違法行為設(shè)定了大量的罰款處罰。長(zhǎng)期以來(lái)，在稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中一直存在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)：即稅務(wù)行政處罰不適用《行政處罰法》從輕處罰或者減輕處罰、不予處罰的規(guī)定，主要理由是《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》是關(guān)于稅務(wù)行政處罰的特別法，特別法優(yōu)先于一般法適用，而特別法沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)行政處罰從輕或者減輕的情形。這是一種應(yīng)當(dāng)摒棄的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)行政處罰同時(shí)遵循《行政處罰法》規(guī)定。在理解上，應(yīng)注意：第一，實(shí)施稅務(wù)行政處罰，應(yīng)當(dāng)遵循《行政處罰法》確立的“過(guò)罰相當(dāng)”的原則。第二，實(shí)施稅務(wù)行政處罰，存在《行政處罰法》規(guī)定的從輕或者減輕處罰情形、不予處罰情形的，應(yīng)當(dāng)按照行政處罰法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并取得相關(guān)證據(jù)予以證明。根據(jù)《行政處罰法》第二十七條第一款規(guī)定。根據(jù)《行政處罰法》第二十五條、第二十六條、第二十七條第二款、第二十九條規(guī)定，依法不予行政處罰的情形包括：（一）不滿(mǎn)十四周歲的人有違法行為的；（二）精神病人在不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為時(shí)有違法行為的；（三）違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的；（四）違法行為超過(guò)法定追溯時(shí)效的。需要注意的是，決定從輕或者減輕處罰、不予處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)須取得相關(guān)證據(jù)予以證明。

（2）稅務(wù)行政相對(duì)人的同一個(gè)稅收違法行為，同時(shí)違反由同一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的不同法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以稅務(wù)行政處罰的，對(duì)同一種類(lèi)的稅務(wù)行政處罰按照吸收的原則“擇一重處”，不得累加。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第21號(hào)）第十四條第（五）規(guī)定和《發(fā)票管理辦法》第三十八條規(guī)定，行政處罰行為包括罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)以及吊銷(xiāo)發(fā)票準(zhǔn)印證處罰。其中，以罰款最為常見(jiàn)。“擇一重處”實(shí)際上是“一事不二罰”原則在稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的具體運(yùn)用。在具體適用上，需要把握以下五點(diǎn)：第一，稅務(wù)行政相對(duì)人的稅收違法行為只有一個(gè)，但導(dǎo)致的后果可能不止一個(gè)；第二，同一個(gè)稅收違法行為由于導(dǎo)致的后果不同，違反了不同法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定；第三，不同法律、法規(guī)、規(guī)章均規(guī)定，該稅收違法行為應(yīng)當(dāng)予以稅務(wù)行政處罰；第四，對(duì)該稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)選擇法律、法規(guī)、規(guī)章中處罰規(guī)定最重的進(jìn)行適用；第五，實(shí)施該稅務(wù)行政處罰時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)考慮稅務(wù)行政相對(duì)人是否具有從輕或者減輕處罰、不予處罰的情形。需要澄清的是，“擇一重處”屬于對(duì)同一稅收違法行為導(dǎo)致不同違法后果，從而出現(xiàn)行為“競(jìng)合”現(xiàn)象的一種處理方式，其實(shí)質(zhì)是選擇與行為后果最相適應(yīng)的規(guī)定進(jìn)行適用，與“上位法優(yōu)于下位法”法律適用原則的前提有所不同，因此，不存在違反法律適用原則的問(wèn)題。

4.規(guī)制稅務(wù)行政強(qiáng)制行為的特別規(guī)則

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政強(qiáng)制措施僅僅適用于采用非行政強(qiáng)制手段就能夠?qū)崿F(xiàn)稅務(wù)管理目的的情形之外的各種情形。對(duì)此，《行政強(qiáng)制法》第五條作出了原則規(guī)定。行政法上的比例原則也要求，依法可以采取多種方式實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目的的，應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)益損害最小的方式，對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人造成的損害不得與所保護(hù)的法定利益顯失均衡?！缎姓?qiáng)制法》第二條第二款對(duì)行政強(qiáng)制措施作出了描述性定義。據(jù)此，《稅收征收管理法》中與行政強(qiáng)制措施相關(guān)的稅務(wù)行政行為包括：第一，即時(shí)稅收保全措施?！抖愂照魇展芾矸ā返谌邨l規(guī)定。第二，一般稅收保全措施。《稅收征收管理法》第三十八條規(guī)定。第三，稽查稅收保全措施?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨鍡l規(guī)定。第四，阻止欠稅人出境?！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖臈l規(guī)定。第五，收繳或者停止發(fā)售發(fā)票?！抖愂照魇展芾矸ā返谄呤l規(guī)定。稅收實(shí)踐中，一些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)于“收繳或者停止發(fā)售發(fā)票”是否屬于稅務(wù)行政強(qiáng)制措施存在爭(zhēng)議。但絕大多數(shù)意見(jiàn)認(rèn)為，“收繳或者停止發(fā)售發(fā)票”符合《行政強(qiáng)制法》關(guān)于行政強(qiáng)制措施的界定，我們認(rèn)為，應(yīng)屬于《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的“其他行政強(qiáng)制措施”。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政強(qiáng)制措施后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查清事實(shí)，并在法定期限內(nèi)作出處理決定。在具體把握上，需要注意三點(diǎn)：第一，關(guān)于凍結(jié)存款的期限。對(duì)此，《行政強(qiáng)制法》第三十二條作出了規(guī)定。由于《稅收征收管理法》對(duì)凍結(jié)存款期限沒(méi)有具體規(guī)定，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施凍結(jié)存款的，應(yīng)當(dāng)遵循《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。第二，關(guān)于扣押、查封的期限。對(duì)此，《行政強(qiáng)制法》第二十五條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十八條都作出了規(guī)定。我們認(rèn)為，除《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》另有規(guī)定外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的扣押、查封期限應(yīng)當(dāng)遵循《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。第三，關(guān)于阻止欠稅人出境、收繳或者停止發(fā)售發(fā)票的期限。盡管法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定其期限，但從法律目的來(lái)看，納稅人的涉稅違法行為一旦得到糾正，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以解除。

（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)事先進(jìn)行督促催告，稅務(wù)行政相對(duì)人在規(guī)定期限內(nèi)全部履行稅務(wù)行政處理、處罰決定的，不再實(shí)施稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行。對(duì)此，《行政強(qiáng)制法》第三十五條、第三十六條、第三十七條作出了規(guī)定。結(jié)合《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在理解和適用上，需要把握以下三點(diǎn)：第一，事先督促催告，是對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人實(shí)施稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行的前置性程序；事先未督促催告的，不得采取稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行。第二，書(shū)面催告，載明履行義務(wù)的期限、履行義務(wù)的方式以及當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)等事項(xiàng)。涉及金錢(qián)給付的，載明明確的金額和給付方式事項(xiàng)。第三，稅務(wù)行政相對(duì)人在書(shū)面催告確定的期限內(nèi)按照規(guī)定的方式履行稅務(wù)行政處理、處罰決定的，稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行不再啟動(dòng)。需要說(shuō)明的是，《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納。該規(guī)定具有催告的性質(zhì)，但未就“責(zé)令限期繳納”的形式和內(nèi)容作出規(guī)定。由于《稅收征收管理法》未作具體規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出責(zé)令限期繳納決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循《行政強(qiáng)制法》關(guān)于催告形式及內(nèi)容的要求。

（4）依法作出的罰款決定，稅務(wù)行政相對(duì)人逾期不履行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法加處罰款；加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)告知稅務(wù)行政相對(duì)人；加處罰款的數(shù)額，不得超出罰款決定的數(shù)額。對(duì)此，《行政處罰法》第五十一條、第四十五條、第四十六條作出了規(guī)定。在理解和適用上，需要把握以下四點(diǎn)：第一，稅務(wù)行政相對(duì)人逾期不履行罰款決定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以選擇加處罰款，也可以選擇其他措施；第二，選擇采取加處罰款措施的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)，書(shū)面告知稅務(wù)行政相對(duì)人；第三，加處罰款的數(shù)額，不得超出依法作出的罰款決定所確定的數(shù)額；第四，實(shí)施加處罰款超過(guò)三十日，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行催告；經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，可以按照法定程序?qū)Χ悇?wù)行政相對(duì)人強(qiáng)制執(zhí)行。

（5）稅務(wù)機(jī)關(guān)采取執(zhí)行協(xié)議方式執(zhí)行稅務(wù)行政決定。稅務(wù)行政相對(duì)人不履行執(zhí)行協(xié)議的，稅務(wù)機(jī)關(guān)恢復(fù)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行。對(duì)此，《行政強(qiáng)制法》第四十二條作出了規(guī)定。在理解和適用上，需要把握以下四點(diǎn)：第一，與稅務(wù)行政相對(duì)人達(dá)成的執(zhí)行協(xié)議，內(nèi)容不得損害國(guó)家利益、公共利益和他人合法權(quán)益；第二，與稅務(wù)行政相對(duì)人達(dá)成的執(zhí)行協(xié)議，應(yīng)當(dāng)采取書(shū)面形式，不得口頭協(xié)議；第三，與稅務(wù)行政相對(duì)人達(dá)成的執(zhí)行協(xié)議，可以約定分階段履行，減免加處的罰款，但不得減免行政決定確定的義務(wù)；第四，與稅務(wù)行政相對(duì)人達(dá)成的執(zhí)行協(xié)議，稅務(wù)行政相對(duì)人不履行的，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行。

三、稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的實(shí)踐思考

（一）稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的實(shí)踐問(wèn)題

1.稅收?qǐng)?zhí)法理念及思維方式與稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制要求相距甚遠(yuǎn)

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和相當(dāng)一部分稅務(wù)人員對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)及其規(guī)制問(wèn)題在認(rèn)識(shí)方面尚不到位，依法行政理念尤其是實(shí)質(zhì)法治觀(guān)念尚未在稅務(wù)人員心中生根，相當(dāng)一部分稅務(wù)人員依然習(xí)慣于傳統(tǒng)思維。雖然，稅務(wù)行政裁量權(quán)行使規(guī)則對(duì)一般遵循作了要求，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)也作了一定范圍內(nèi)的統(tǒng)一，但是規(guī)則的執(zhí)行效果尚不理想。比如，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然存在稅收?qǐng)?zhí)法簡(jiǎn)單化、隨意性和選擇性執(zhí)法的現(xiàn)象，稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用仍然或多或少、不同程度地存在。

2.稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制范圍仍然不夠清晰

稅收法律、法規(guī)、規(guī)章數(shù)量眾多、內(nèi)容龐雜，特別是國(guó)家稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件更是如此。面對(duì)數(shù)量眾多的稅收?qǐng)?zhí)法行政政策依據(jù)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員很難面面俱到地逐一甄別。因此，雖然在界定稅務(wù)行政裁量權(quán)范圍方面，宜以稅務(wù)行政行為分類(lèi)作為基本標(biāo)準(zhǔn)，采取“典型列舉+兜底概括”的方式進(jìn)行表述。但是，對(duì)于“法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的其他行為”，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員又缺乏清晰的認(rèn)知，這必然影響稅務(wù)行政裁量權(quán)的全面、有效規(guī)制。

3.稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的程序控制有待規(guī)范

程序控制是規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的一項(xiàng)重要制度設(shè)計(jì)。但由于目前的稅收?qǐng)?zhí)法程序規(guī)定大量散見(jiàn)于稅收規(guī)章和稅收規(guī)范性文件之中，缺乏系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性，且存在相互沖突的現(xiàn)象，稅收?qǐng)?zhí)法人員掌握起來(lái)比較困難，使得一些重要的程序制度并未得到有效落實(shí)。如，稅收?qǐng)?zhí)法說(shuō)明理由制度。該制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須充分聽(tīng)取稅務(wù)行政相對(duì)人的意見(jiàn)，對(duì)相對(duì)人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行復(fù)核，不予采信的，應(yīng)當(dāng)在稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)中說(shuō)明理由，可以有效防止稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。對(duì)于擬作出的行政決定高于或者低于裁量基準(zhǔn)的情形，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取集體合議決定并報(bào)上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。但是，該制度在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有普遍執(zhí)行。此外，目前聽(tīng)證程序也沒(méi)有擴(kuò)大到所有稅務(wù)行政裁量行為類(lèi)型。

4.稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)的約束作用非常有限

裁量基準(zhǔn)制度只適用于可以量化和細(xì)化的稅務(wù)行政裁量事項(xiàng)，如稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)等。就稅務(wù)行政處罰而言，稅收違法行為可以劃分為稅務(wù)登記類(lèi)、納稅申報(bào)類(lèi)、發(fā)票管理類(lèi)、稅務(wù)管理類(lèi)、稅款征收類(lèi)、稅務(wù)檢查類(lèi)、納稅擔(dān)保類(lèi)等七類(lèi)，再細(xì)化為“納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或注銷(xiāo)稅務(wù)登記”等若干稅務(wù)行政處罰項(xiàng)目，并按照稅收違法行為、稅務(wù)行政處罰依據(jù)、裁量基準(zhǔn)進(jìn)行全面梳理，以表格的形式進(jìn)行展示。但裁量階次的劃分依據(jù)，主要包括違法行為持續(xù)的時(shí)間、違法次數(shù)、涉案數(shù)量、涉案金額等，究竟應(yīng)當(dāng)細(xì)化到何種程度，很難確定。這就導(dǎo)致了裁量基準(zhǔn)作用受限。在具體執(zhí)行中，實(shí)際效果并不理想，并且可能會(huì)形成新的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的幾點(diǎn)建議

1.健全稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度并建立和執(zhí)行相關(guān)配套制度

健全稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度，應(yīng)以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，綜合考慮各地經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等客觀(guān)情況的地域差異性，管理事項(xiàng)的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)和社會(huì)影響，以及其他可能影響行政裁量權(quán)基準(zhǔn)制度的合理性因素。同時(shí)，需要落實(shí)稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)公開(kāi)、評(píng)估制度和例外制度。因此，必須將規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的裁量種類(lèi)、事項(xiàng)、數(shù)量、范圍、依據(jù)、條件、方式、程序、時(shí)限、標(biāo)準(zhǔn)、幅度和救濟(jì)權(quán)利等通過(guò)網(wǎng)絡(luò)和政務(wù)公開(kāi)等形式向社會(huì)公布、公開(kāi)。稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)必須與時(shí)俱進(jìn)、不斷修正，定期、不定期評(píng)估稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)的執(zhí)行情況，合理改進(jìn)和調(diào)整稅務(wù)行政裁量量化、細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，充分發(fā)揮裁量基準(zhǔn)作為解釋性指導(dǎo)規(guī)則的功能。無(wú)例外地甚至公式化地確定裁量結(jié)果，基準(zhǔn)制度就會(huì)反過(guò)來(lái)自我禁錮稅務(wù)行政裁量權(quán)。因此，稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)制度不能機(jī)械地執(zhí)行而應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)行政裁量權(quán)基準(zhǔn)適用的例外機(jī)制。

2.完善稅務(wù)行政裁量相關(guān)程序制度

通過(guò)對(duì)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律程序加以規(guī)范，在稅務(wù)行政裁量權(quán)行使之初和行使過(guò)程中控制其行為結(jié)果趨于合理性，不失為一種比較有效的法律控制方法。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將完善稅務(wù)行政裁量權(quán)行使程序制度作為稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的“重中之重”。一是完善告知制度。進(jìn)一步明確告知的內(nèi)容、程序及救濟(jì)措施。二是完善回避制度。完善回避的范圍、救濟(jì)方式及法律責(zé)任制度，完善回避申請(qǐng)?zhí)岢觥⑸暾?qǐng)受理、審查、決定等程序制度。三是完善陳述、申辯和聽(tīng)證制度。進(jìn)一步完善陳述、申辯的告知、審查、采納等程序性規(guī)定，明確適用聽(tīng)證事項(xiàng)，規(guī)范聽(tīng)證程序。四是完善說(shuō)明理由制度。逐步推行說(shuō)理式執(zhí)法文書(shū)的使用。五是完善重大執(zhí)法事項(xiàng)集體合議制度。進(jìn)一步完善合議程序，明確工作職責(zé)、決策方式等內(nèi)容。六是完善重大執(zhí)法事項(xiàng)備案制度。進(jìn)一步明確審查備案的內(nèi)容、方式及程序。

3.完善和強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)行政裁量活動(dòng)的監(jiān)督制約制度

促使稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員規(guī)范、正確行使稅務(wù)行政裁量權(quán)，離不開(kāi)稅務(wù)行政裁量活動(dòng)的監(jiān)督制約環(huán)節(jié)。這主要體現(xiàn)在：第一，強(qiáng)化稅務(wù)行政層級(jí)監(jiān)督。稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使，與稅務(wù)行政行為密不可分。稅務(wù)行政裁量權(quán)行使情況，應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)層級(jí)監(jiān)督的重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)稅收?qǐng)?zhí)法督察、稅收?qǐng)?zhí)法案卷評(píng)查等多種形式，強(qiáng)化對(duì)下級(jí)稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的監(jiān)督。第二，強(qiáng)化救濟(jì)監(jiān)督。稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使，涉及稅款征收、行政處罰、行政審批、行政強(qiáng)制等諸多稅務(wù)行政行為。稅務(wù)行政相對(duì)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅務(wù)行政裁量權(quán)過(guò)程中所作出的任何可訴行政決定不服的，依法享有提出行政復(fù)議申請(qǐng)或者提起行政訴訟的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法保障稅務(wù)行政相對(duì)人的救濟(jì)權(quán)利。第三，強(qiáng)化投訴和舉報(bào)監(jiān)督。進(jìn)行投訴或者舉報(bào)，是公民、法人或者其他組織享有的一項(xiàng)普遍性權(quán)利，不論稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使是否與其相關(guān)聯(lián)，也不論是否與其存在法律上的特定、具體的利害關(guān)系，只要認(rèn)為稅務(wù)行政裁量權(quán)行使違法或者明顯不當(dāng)，就可以進(jìn)行投訴或者舉報(bào)。只要公民、法人或者其他組織的投訴或者舉報(bào)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)受理，按規(guī)定進(jìn)行調(diào)查、核實(shí)，并將處理結(jié)果依法向投訴人或者舉報(bào)人反饋?？傊?，監(jiān)督制約制度的完善和強(qiáng)化是稅務(wù)行政裁量權(quán)有效規(guī)制的重要保障條件。

4.嚴(yán)格執(zhí)行稅務(wù)行政裁量規(guī)范和落實(shí)責(zé)任追究

規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的制度和規(guī)則必須得到執(zhí)行。同時(shí)，必須對(duì)濫用稅務(wù)行政執(zhí)法行政裁量權(quán)的稅務(wù)人員按照規(guī)定進(jìn)行責(zé)任追究。比如，根據(jù)《行政機(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》（國(guó)務(wù)院令第495號(hào)）第二條、《稅收違法違紀(jì)行為處分規(guī)定》（監(jiān)察部、人力資源和社會(huì)保障部、國(guó)家稅務(wù)總局令第26號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)違法或者不當(dāng)行使稅務(wù)行政裁量權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部及其相關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)依法給予行政處理或者行政處分。嚴(yán)格落實(shí)責(zé)任追究，其目的還是在于保障稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)范、正確行使，提高全面、有效規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的實(shí)效。

總之，稅務(wù)行政裁量權(quán)的存在既是由社會(huì)關(guān)系的復(fù)雜性所決定，又是由稅收法律規(guī)范的局限性所決定。既是提高稅務(wù)行政效率的需要，也是實(shí)現(xiàn)稅收個(gè)案公平的需要。行使稅務(wù)行政裁量權(quán)不僅要依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，還要尊重稅收法律精神和法律原則；既要確保合法，又要確保合理。規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)任重道遠(yuǎn)。

［1］章劍生.現(xiàn)代行政法基本原理［M］.北京：法律出版社，2008.

［2］［美］肯尼斯·卡爾普·戴維斯.裁量正義［M］.畢洪海，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，2009.

［3］［美］朱迪·弗里曼.合作治理與新行政法［M］.畢洪海，陳標(biāo)沖，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，2010.

［4］徐 健.論我國(guó)稅收自由裁量權(quán)控制制度的完善［J］.山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，（1）.

［5］孫 玲.規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)的思考［J］.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2010，（7）.

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［7］鄧 嶸.稅務(wù)行政裁量權(quán)失范及其法律規(guī)制［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2013，（1）.

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［9］劉 珊.論我國(guó)稅務(wù)行政執(zhí)法裁量權(quán)的控制［D］.長(zhǎng)春：吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

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（責(zé)任編輯：燦亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0050-08

李登喜，男，中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校副教授；王鳳彬，男，安徽省含山縣國(guó)家稅務(wù)局局長(zhǎng)；繆文彬，男，安徽省國(guó)家稅務(wù)局法規(guī)處副處長(zhǎng)。