◆高 陽

完善中國(guó)個(gè)人所得稅法生計(jì)費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的思考

◆高 陽

內(nèi)容提要：2016年，中國(guó)個(gè)人所得稅改革很有可能在立法層面有實(shí)質(zhì)性推進(jìn)，其中重要一項(xiàng)改革就是調(diào)整最低生活費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家對(duì)個(gè)人收入征稅，應(yīng)當(dāng)首先預(yù)留足以使個(gè)人獲得相當(dāng)生活水準(zhǔn)的財(cái)物，并保證在該財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，該個(gè)體能夠建立自我負(fù)責(zé)的生活空間。如果國(guó)家過度課征了個(gè)人所得稅，侵蝕了個(gè)人的最基本生存權(quán)利，再通過財(cái)政支付的手段去彌補(bǔ)，顯然降低了財(cái)政效率。無論是從保證公民基本生存權(quán)的視角出發(fā)，還是從提高財(cái)政效率的視角出發(fā)，國(guó)家都應(yīng)該制定科學(xué)的個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。在確定準(zhǔn)予扣除的最低生活費(fèi)用時(shí)，還要考慮通貨膨脹及貨幣政策變化。在基本生活必需品范圍和需要量確定后，最低生活費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)各種基本生活必需品的價(jià)格變化做出靈活調(diào)整。

個(gè)人所得稅；稅前扣除；生存權(quán)

一、引言：實(shí)質(zhì)推進(jìn)過程中的中國(guó)個(gè)人所得稅改革

中國(guó)關(guān)于個(gè)人所得稅改革的討論，即進(jìn)行由分類向“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅模式轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為一個(gè)老生常談的改革議題，已經(jīng)持續(xù)了很長(zhǎng)一段時(shí)間。雖然之前有過免征額的提高和稅率級(jí)次的調(diào)整，但這只局限在量的層面，并非結(jié)構(gòu)性改革?！熬C合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅方案長(zhǎng)期難以落地，究其原因，筆者認(rèn)為可能主要在于以下幾個(gè)方面：其一，目前中國(guó)對(duì)自然人課稅的征管技術(shù)基礎(chǔ)和其他社會(huì)條件不夠成熟；其二，中國(guó)個(gè)人所得稅占稅收收入比重一直在6%左右，比重較低；其三，此項(xiàng)改革需要其他稅制改革之整體聯(lián)動(dòng)，如社保費(fèi)改稅、流轉(zhuǎn)稅比重有所下調(diào)等，需要全盤系統(tǒng)考慮。只有上述這些條件逐步成熟，個(gè)人所得稅才有實(shí)質(zhì)性推進(jìn)改革的基礎(chǔ)。

近年來，隨著我國(guó)社會(huì)管理制度的不斷完善、信息化管理手段的不斷強(qiáng)加、社會(huì)法制的不斷健全，對(duì)于自然人直接課稅的社會(huì)條件和技術(shù)條件在趨于成熟。另外，社會(huì)的全面快速發(fā)展和個(gè)人所得的多元化發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)個(gè)人所得稅改革提出了迫切要求。除了免征額外，綜合所得課征、稅前扣除制度等方面都亟待適應(yīng)社會(huì)發(fā)展進(jìn)行系統(tǒng)改革。在這樣的背景下，個(gè)人所得稅改革被列入了改革規(guī)劃，并且路線圖逐漸明朗。

2014年，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求：“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。根據(jù)同年中央政治局通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，新一輪稅制改革重點(diǎn)鎖定六大稅種，其中包括個(gè)人所得稅。隨著“營(yíng)改增”逐步完成，消費(fèi)稅、資源稅改革進(jìn)入改革深水區(qū)，環(huán)境保護(hù)稅、房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅改革逐漸成為改革的重點(diǎn)。2015年，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)改委《關(guān)于2015年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》，進(jìn)一步提出要研究“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)人所得稅改革方案。2016年3月，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在回答有關(guān)個(gè)人所得稅改革方案的有關(guān)問題時(shí)表示：“個(gè)人所得稅改革方案已經(jīng)提交國(guó)務(wù)院，按照全國(guó)人大立法的規(guī)劃和國(guó)務(wù) 院的要求，今年將把綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅法的草案提交全國(guó)人大審議，再隨著信息系統(tǒng)、征管條件和大家習(xí)慣的建立，逐漸把它完善化。”由此來看，個(gè)人所得稅改革方案已經(jīng)在法律層面有實(shí)質(zhì)性的推進(jìn)。從改革方案的內(nèi)容看，其關(guān)注重點(diǎn)在于房貸利息、教育和撫養(yǎng)子女費(fèi)用等可否進(jìn)行抵扣，這是分類所得稅制向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制過渡的關(guān)鍵領(lǐng)域。這項(xiàng)項(xiàng)目都可以歸類于生計(jì)費(fèi)用稅前扣除項(xiàng)目。

生計(jì)費(fèi)用稅前扣除不僅僅是單純的技術(shù)問題，還具有重要的財(cái)政理論意義，厘清這一問題對(duì)于整體的個(gè)人所得稅改革非常必要。在此，筆者僅嘗試從財(cái)政公平和財(cái)政效率的視角對(duì)目前中國(guó)個(gè)人所得稅改革中的生計(jì)費(fèi)用扣除問題進(jìn)行初步的思路梳理，并提出一些粗淺的建議。

二、生計(jì)費(fèi)用稅前扣除與對(duì)公民生存權(quán)的保護(hù)

生存權(quán)被認(rèn)為是天賦人權(quán)中一項(xiàng)最基本的權(quán)利。確立生存權(quán)意味著公民有權(quán)利獲得維持基本生活的必要物資，其他人、社會(huì)尤其是國(guó)家與政府負(fù)有向生存權(quán)人提供生存物資的基本義務(wù)。

實(shí)際上，生存權(quán)并非單純意義上的“物質(zhì)給予”的請(qǐng)求權(quán)，更重要的是確保人民提高自己能力的基礎(chǔ)條件，使公民能夠自主且獨(dú)立地獲得進(jìn)一步的發(fā)展。國(guó)家應(yīng)該保證所有人民都有一個(gè)可以獨(dú)立追求個(gè)人的幸福而自由活動(dòng)的空間。由于每個(gè)個(gè)體在社會(huì)中生存，首先是以婚姻和家庭作為存在的條件，在為生存提供所需的物質(zhì)與服務(wù)上，不論病患照料、兒童養(yǎng)育、老人贍養(yǎng)，社會(huì)，尤其是家庭救助較國(guó)家更有效率，而且更富人性。相比父母對(duì)年幼子女的照料，子女對(duì)年邁父母的贍養(yǎng)，孤兒院和養(yǎng)老院是不可能替代的。只有當(dāng)個(gè)人與家庭竭盡一切可能維持生活的手段與方法仍不足以獲得基本生存所需的物資時(shí)，才需要有國(guó)家的協(xié)助。因此，國(guó)家、社會(huì)與個(gè)人在保障生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的分工應(yīng)當(dāng)是：個(gè)人首先應(yīng)當(dāng)對(duì)個(gè)人的生活安排自我負(fù)責(zé)，凡個(gè)人得以自我實(shí)現(xiàn)生活目標(biāo)時(shí)，國(guó)家就應(yīng)該退居幕后。①葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法—社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)與法治國(guó)理念》，臺(tái)北：月旦出版社股份有限公司，1996年，第200頁。國(guó)家在保證公民生存權(quán)的實(shí)現(xiàn)中，僅居于補(bǔ)充的地位。因此，為了保證公民的最基本生存權(quán)利，必須給予公民個(gè)人所得稅稅前扣除。

由于個(gè)人和社會(huì)家庭的負(fù)擔(dān)情況不同，統(tǒng)一免征額的方法雖然降低了征管成本，但是不利于社會(huì)橫向和縱向公平。另外一個(gè)不利因素是統(tǒng)一免征額無法“兜底”，無法避免由于生計(jì)支出穿刺免征額底線的可能，而個(gè)人還要繳納個(gè)人所得稅。這種情況下，就侵蝕了公民個(gè)人和家庭最基本的生存權(quán)利。

為了保證私人自我救助，國(guó)家還可以通過稅收制度設(shè)計(jì)，要求其家庭成員對(duì)無收入、低收入或無勞動(dòng)能力的個(gè)人承擔(dān)一定的物質(zhì)給付義務(wù)。②如為了維持夫妻共同生活，夫妻之間應(yīng)當(dāng)在生活和物質(zhì)上相互扶助，父母對(duì)未成年子女或者不能獨(dú)立生活的成年子女的生活、學(xué)習(xí)提供一定的物質(zhì)條件，子女則應(yīng)在物質(zhì)上和經(jīng)濟(jì)上為父母提供必要的生活條件。應(yīng)當(dāng)在立法上肯認(rèn)并強(qiáng)制其履行該扶助義務(wù)，③《婚姻法》第20條規(guī)定，夫妻有互相扶養(yǎng)的義務(wù)。一方不履行扶養(yǎng)義務(wù)時(shí)，需要扶養(yǎng)的一方，有要求對(duì)方付給扶養(yǎng)費(fèi)的權(quán)利?！痘橐龇ā返?1條規(guī)定，父母對(duì)子女有撫養(yǎng)教育的義務(wù)；子女對(duì)父母有贍養(yǎng)扶助的義務(wù)。父母不履行撫養(yǎng)義務(wù)時(shí)，未成年的或不能獨(dú)立生活的子女，有要求父母付給撫養(yǎng)費(fèi)的權(quán)利。子女不履行贍養(yǎng)義務(wù)時(shí)，無勞動(dòng)能力的或生活困難的父母，有要求子女付給贍養(yǎng)費(fèi)的權(quán)利。也應(yīng)當(dāng)在制度上保證該主體獲得足以履行該義務(wù)的財(cái)產(chǎn)。為此，就個(gè)人所得稅制度而言，不僅個(gè)人生活所需的財(cái)產(chǎn)不得課稅，家庭成 員的生活費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)列入課稅的禁區(qū)。

三、生計(jì)費(fèi)用稅前扣除與財(cái)政效率

保證納稅人基本生存權(quán)與提高財(cái)政效率是相互聯(lián)系的。公民只有獲得生存的權(quán)利，才足以強(qiáng)調(diào)個(gè)人生存空間，也才能負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。

從財(cái)政效率的視角考慮，從稅收收入的匯集到財(cái)政支出的整個(gè)過程都需要行政成本。如果個(gè)人和市場(chǎng)可以解決的問題，先由個(gè)人和市場(chǎng)解決是利于效率最大化的。如果對(duì)個(gè)人所得征稅，就需要首先預(yù)留出保證個(gè)人可以生存而且可以充分發(fā)展自我的空間。如果國(guó)家過度課征了個(gè)人所得稅，侵蝕了個(gè)人的最基本生存權(quán)利，再通過財(cái)政支付的手段去彌補(bǔ)，顯然降低了財(cái)政效率。反之，如果給予個(gè)人和家庭充分的必要稅前扣除，則可以消除對(duì)個(gè)人生存權(quán)的侵蝕，同時(shí)可以縮減資金在財(cái)政中的無效流轉(zhuǎn)，并釋放家庭社會(huì)投資，有利于提高市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活力。

個(gè)人所得稅需要根據(jù)“量能課稅”的原則設(shè)計(jì)，這就意味著只能對(duì)由個(gè)人在市場(chǎng)中創(chuàng)造的凈值課稅。根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》，目前只有個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得可據(jù)實(shí)扣除費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可扣除財(cái)產(chǎn)原值。除此之外，還有一些其他收入的成本費(fèi)用可以扣除，但并非據(jù)實(shí)扣除，而是按規(guī)定扣除，比如工薪所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得、承包、承租經(jīng)營(yíng)所得均只能按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。而且，稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除額是一個(gè)較低的標(biāo)準(zhǔn)，沒有按照通貨膨脹指數(shù)進(jìn)行靈活調(diào)整的機(jī)制，這就造成了扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上往往低于，或者大大低于個(gè)人或家庭生計(jì)支出費(fèi)用的情況。

另一方面，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等收入都需要投 入人力資本，但從我國(guó)《個(gè)人所得稅法》來看，人力資本投入的耗費(fèi)成本，在各類收入取得項(xiàng)目中沒有得到體現(xiàn)，這不符合財(cái)政學(xué)基本原理。從實(shí)際情況來看，這意味著，納稅人在從事勞務(wù)、寫作文章、承包、承租經(jīng)營(yíng)中所付出的勞動(dòng)成本和各種勞動(dòng)消耗沒有得以補(bǔ)償。資本投入能夠獲得足額的補(bǔ)償，而人力資本的投入僅能獲得部分補(bǔ)償甚至無法得以補(bǔ)償，這顯然對(duì)廣大的工薪階層并不公平。這種設(shè)計(jì)有可能使個(gè)人所得的課稅侵蝕納稅基本生活所需的財(cái)物范圍，并且造成財(cái)政效率的降低。

四、生計(jì)稅費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定

綜上所述，只有對(duì)納稅人個(gè)人及受其撫養(yǎng)的家屬的“最低生活費(fèi)用”予以稅前扣除，才是合法而富有人性化的制度設(shè)計(jì)，因此有必要探究納稅人及其所處家庭結(jié)構(gòu)所決定的最低生活費(fèi)用的范圍。

一般而言，社會(huì)個(gè)體的基本生活需求的彈性較小，因此對(duì)個(gè)人基本生活需要的費(fèi)用部分可以作標(biāo)準(zhǔn)化的處理，完全可以降低征管成本。然而，就個(gè)體所處的家庭狀況而言，其結(jié)婚狀況、配偶就業(yè)、贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女、其他喪失勞動(dòng)能力的親屬以及家庭特殊費(fèi)用開支等情況的差別都將決定其基本生活需要的不同。正因如此，對(duì)于家庭生計(jì)開支而言，是無法同樣作標(biāo)準(zhǔn)化的扣除的。但是，如果要稅務(wù)部門具體調(diào)查每個(gè)納稅人的家庭情況，并確定其家庭生計(jì)開支總額，無疑會(huì)引致巨大的社會(huì)管理成本，而且也是不現(xiàn)實(shí)的。更為嚴(yán)重的是，這種社會(huì)管理模式有可能導(dǎo)致過度侵蝕個(gè)人隱私生活。那么，如何破解這一矛盾呢？國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)可以帶給我們一些啟發(fā)。美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，都針對(duì)個(gè)人和家庭設(shè)計(jì)了兩套不同的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，首先設(shè)計(jì)一套個(gè)人生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，之后，再根據(jù)其家庭配偶撫養(yǎng)等情況確定一個(gè)類似的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，或者確定一個(gè)家庭系數(shù)來計(jì)算這一扣除額。①楊 斌：《論個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除的國(guó)際實(shí)踐》，《涉外稅務(wù)》，2005年第12期。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以考慮對(duì)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的扣除標(biāo)準(zhǔn)做出調(diào)整，明確維持最低生活的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除額。這一扣除額應(yīng)該加入納稅人撫養(yǎng)的親屬，包括未成年子女、未工作配偶或已退休父母、不具備勞動(dòng)能力家庭成員等，根據(jù)撫養(yǎng)的人數(shù)按照一定系數(shù)計(jì)算可以稅前扣除的整個(gè)家庭的生計(jì)費(fèi)用。

由此，如何確定生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以及家庭生計(jì)開支的參數(shù)是非常重要的技術(shù)問題。目前，我國(guó)以基本溫飽作為判斷生計(jì)費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)，②根據(jù)《城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)》第6條的規(guī)定，城市居民最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)，按照當(dāng)?shù)鼐S持城市居民基本生活所必需的衣、食、住費(fèi)用，并適當(dāng)考慮水電燃煤（燃?xì)猓┵M(fèi)用以及未成年人的義務(wù)教育費(fèi)用確定。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這一標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生一定的脫節(jié)。

改革開放以來，中國(guó)居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)逐步升級(jí)，國(guó)內(nèi)社會(huì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)也隨之升級(jí)。特別是近十年，中國(guó)已經(jīng)從單一的世界工廠轉(zhuǎn)變成了世界市場(chǎng)，消費(fèi)著全球生產(chǎn)的產(chǎn)品。在這一過程中，中國(guó)普通民眾的消費(fèi)水平有了大幅提升、消費(fèi)結(jié)構(gòu)有了顯著提高。比如，用于住房生計(jì)支出的比重比用于食品支出的比重有了顯著提高。另外，相比對(duì)于貨物的支出，對(duì)于服務(wù)的支出有著顯著提高，而其中包括了子女教育、培訓(xùn)教育等必須支持項(xiàng)目。其他以知識(shí)、信息等為內(nèi)容的消費(fèi)、社會(huì)生活的參與、尊嚴(yán)的確保也同樣在個(gè)人生活消費(fèi)中占有較大的比重。因此，中國(guó)的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除改革必須考慮當(dāng)下的現(xiàn)實(shí)和各種情況，基于目前，考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)進(jìn)行有前瞻性的調(diào)整，從而保證隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，社會(huì)大多數(shù)民眾的基本生活消費(fèi)所需費(fèi)用在最大限度內(nèi)可能在稅前予以扣除。

值得一提的是，在確定生計(jì)費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須同時(shí)考量通貨膨脹等情況，并進(jìn)行年度調(diào)整。在基本生活必需品范圍和需要量確定后，最低生計(jì)費(fèi)用稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)必須根據(jù)各種基本生活必需品的價(jià)格及其變化而變化。顯然，如果扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有動(dòng)態(tài)調(diào)整，每一年納稅人實(shí)際上都在隱形多繳稅，而且時(shí)間越久，多繳稅的比例就越高。①北野弘久：《稅法學(xué)原論（第四版）》，陳剛、楊建廣等，譯，北京：中國(guó)檢察出版社，2003年版，第111-112頁。美國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)、英國(guó)等稅制比較完善的發(fā)達(dá)國(guó)家都以不同形式設(shè)置了自動(dòng)調(diào)整物價(jià)的個(gè)人所得稅稅前扣除制度。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)在這輪個(gè)人所得稅稅制改革的過程中，應(yīng)該設(shè)置靈活的調(diào)整方法，納入費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除額與消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)的聯(lián)動(dòng)扣除機(jī)制。

五、結(jié)語

生存權(quán)作為現(xiàn)代人權(quán)的核心，如何確保其最大程度的實(shí)現(xiàn)，成為各國(guó)政府和人民普遍關(guān)注的話題。國(guó)家確保生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的核心并不在直接的物質(zhì)救濟(jì)，而在于為個(gè)人實(shí)現(xiàn)生存權(quán)創(chuàng)設(shè)基本的生活空間，由此所決定的是在對(duì)個(gè)人所得征稅時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)保留個(gè)人及家庭的生活必要費(fèi)用，將其列為課稅的禁區(qū)。在具體的制度設(shè)計(jì)上，個(gè)人和家庭生計(jì)費(fèi)用開支均應(yīng)當(dāng)列入扣除的范圍，并建立物價(jià)彈性聯(lián)動(dòng)機(jī)制。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)以費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)額制度的修訂為契機(jī)，積極推動(dòng)個(gè)人所得稅的整體制度變革，才能在保證國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)，確保納稅人的生存權(quán)的實(shí)現(xiàn)。另外，科學(xué)合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于財(cái)政效率的提高。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，隨著直接稅比重的提高，個(gè)人所得稅在稅收收入中占比不斷提高，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)化與財(cái)政效率的內(nèi)在關(guān)聯(lián)將越發(fā)緊密，目前的改革是否成功將對(duì)未來的深化改革產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，故當(dāng)審慎待之。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280（2016）04-0014-04

高 陽，男，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院博士研究生。