摘 要：近年來，傳統(tǒng)預算模式的各種缺陷備受詬病，在學術界的不斷探索下，改進預算、超越預算、交互預算相繼而生。為了研究預算管理模式演變過程中意義建構(gòu)的作用，文章分析了意義建構(gòu)與普遍為企業(yè)接受的四種預算模式之間的關系，進而分析意義建構(gòu)對預算管理實施效果和預算管理功能的發(fā)揮，提出影響企業(yè)預算管理實施的意義建構(gòu)模型。解釋了預算行為影響預算管理效果的內(nèi)在機理，反映了預算管理實施過程中組織認知過程和預算管理演進的一般性規(guī)律，從而提示企業(yè)管理者要注重預算管理實施中的意義建構(gòu)活動，預算管理發(fā)展應循序漸進。

關鍵詞：傳統(tǒng)預算；改進預算；超越預算；交互預算；意義建構(gòu)

一、引言

經(jīng)濟發(fā)展迅速，企業(yè)之間競爭日益激烈，預算管理的作用也越來越突出。預算管理是通過預算對企業(yè)內(nèi)各部門、各單位的各種財務和非財務資源進行分配、控制、激勵等系統(tǒng)性活動。技術方法、組織環(huán)境及心理層面的因素都可能影響企業(yè)的預算管理實施效果。

企業(yè)是獨立法人地位的主體，具有較強的獨立性，形成集體統(tǒng)一的認知和行為難度很大。于增彪（2004）認為，預算管理在我國企業(yè)整合中發(fā)揮的作用很有限。作為一項新的管理技術，怎樣更快地被企業(yè)各級人員接受呢？創(chuàng)新分散理論（rogers，1995）認為，對一項新技術和改革的認知程度，決定了這項新技術或改革能不能成功的為組織接納并迅速得到應用。從這個角度來看，企業(yè)預算管理實施效果的關鍵因素是企業(yè)內(nèi)部各級人員對預算管理的認知程度，認知的形成，受限于意義建構(gòu)過程（陳文波，2011）。

目前，對于預算管理的探索，主要是在對傳統(tǒng)預算批判的基礎上，探討預算是否有必要推行，學者不斷提出改進預算、超越預算、交互預算等理念，學術界試圖通過對預算模式演進的研究，來找尋影響預算管理實施的因素。預算的實施離不開人的參與，對人的認知活動及預算管理意義建構(gòu)的探索，對于理解預算管理模式影響預算管理實施效果的過程有一定的幫助。

文章將四種預算管理模式作為研究對象，這四種預算管理模式是學術界提出的理論上的模式，實際企業(yè)在當期所采取的預算模式與這四種模式多少會有一些出入，但這四種模式提出的背景可以反映企業(yè)在當期采取的預算管理方式的內(nèi)外部環(huán)境，因此文章分析意義建構(gòu)與四種預算管理模式之間的關系，其實就是探討在不同的預算管理發(fā)展階段，意義建構(gòu)對預算管理模式演進及其實施效果的影響。目的在于歸納出組織或集體的意義建構(gòu)行為怎樣通過改變組織成員對預算的認知最終改變預算實施效果的一般規(guī)律。

二、理論基礎

意義建構(gòu)是指組織認知內(nèi)外部情境，形成對情境的集體理解的過程（weicket al，2005）。意義建構(gòu)表現(xiàn)在個體與組織兩個層面。當個體發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行情境中，有些事物不符合過去認知，個體便會利用經(jīng)驗來追憶過往，來發(fā)現(xiàn)其中是否有造成差異的線索存在，在此基礎上，再提出一些較合理的推斷來解釋線索產(chǎn)生的原因，從而形成對事物新的認知（weicket al，2005）。它是信息行為學中的重要理論之一，為了揭示人在接受信息時的行為本質(zhì)，意義建構(gòu)是內(nèi)部行為（即認知）和外部行為（即過程）共同作用的結(jié)果。

組織意義建構(gòu)的一般過程由意義建構(gòu)的促發(fā)因素、過程和結(jié)果（陳文波，2011）組成。其中促發(fā)因素包括三種情形：對組織而言面對的情境是陌生的；組織預估和實測現(xiàn)象間存在區(qū)別；利益相關者需要對相關問題進行思考和解釋。

Maitlis（2005）將意義賦予中的利益相關者概括為管理層和員工兩個主體，管理層的意義賦予行為表現(xiàn)了意義建構(gòu)的控制性，高層管理者大多會運用自身權力與員工溝通。員工的意義賦予行為，同意義建構(gòu)的活躍程度時相關的，員工參與意義賦予行為的程度越高，意義建構(gòu)越活躍。管理層和基層員工由于參與程度不同，認知也有所差別。參考Maitlis（2005）根據(jù)管理層和員工參與意義賦予程度的不同，對意義賦予的結(jié)果進行了如下四種分類：最小程度的意義建構(gòu)（高受控的意義建構(gòu)，特征：低活躍度，低控制；）、受限的意義建構(gòu)（特征：低活躍度，高控制）、集成的意義建構(gòu)（特征：高活躍度，低控制）和協(xié)同的意義建構(gòu)（高活躍度，高控制）。

意義建構(gòu)對預算管理實施效果的運行機理（劉凌冰等，2015）如圖1所示。考察企業(yè)的預算管理活動，可以考察預算管理中的促發(fā)因素、建構(gòu)過程等要素。

三、意義建構(gòu)與預算管理模式演進分析

1.傳統(tǒng)預算的意義建構(gòu)（1999-2003）（最小程度的意義建構(gòu)）

20世紀30年代，西方企業(yè)在美國經(jīng)濟危機影響下大規(guī)模推行預算管理，為了限制生產(chǎn)，保證穩(wěn)定經(jīng)營。到20世紀80年代，受美國新一輪經(jīng)濟危機的影響，加上我國內(nèi)部企業(yè)規(guī)模急劇擴大，面對內(nèi)外部環(huán)境的不確定性，我國的企業(yè)也逐漸采用預算管理制度，形成早期的傳統(tǒng)預算。那個時期，以大型國有企業(yè)為例，如神華集團（中央直管的國有企業(yè)，1995年建立，在規(guī)模和現(xiàn)代化程度上都居世界前列），主要工作由財務部負責，預算幾乎是在全手工狀態(tài)下編制，企業(yè)高管層和業(yè)務部門主要抓生產(chǎn)，把預算工作扔給財務部門，認為預算管理實施結(jié)果，由負責預算編制部門的工作人員的能力決定。

鑒于這種情況，預算部門從自身的工作角度來理解預算管理，沒有管理層的支持，更沒有業(yè)務部門的積極響應。傳統(tǒng)預算理念下的意義建構(gòu)對預算管理實施的影響歸納為圖2。

這一過程的意義建構(gòu)行為符合最小程度的意義建構(gòu)，也是高受控的意義建構(gòu)。結(jié)果是集體認知達到表面上的統(tǒng)一，集體行為無法一致。傳統(tǒng)預算階段的過程特征歸納為低活躍和低控制。

2.改進預算的意義建構(gòu)（2004-2009）（受限的意義建構(gòu)）

21世紀初期，社會商業(yè)環(huán)境轉(zhuǎn)變、企業(yè)組織環(huán)境日益復雜化，國內(nèi)工業(yè)企業(yè)獲得迅速發(fā)展，為了應對外界經(jīng)濟的急劇變化，企業(yè)高層逐漸重視預算管理。鑒于傳統(tǒng)財務預算缺乏明確的企業(yè)戰(zhàn)略指導，并且由于技術落后，預算數(shù)據(jù)的制定要花費大量的時間，而且極易造成預算松弛的發(fā)生。鑒于此，學術界對最傳統(tǒng)的預算模式進行改進，出現(xiàn)了彈性預算、行為預算、零基預算、作業(yè)預算等改進預算方法，但此時，我國實際的預算管理水平并沒有達到理論上的高度，因此在這些預算模式出現(xiàn)的背景下，有預算管理基礎的企業(yè)根據(jù)自身的實際情況對傳統(tǒng)預算有了調(diào)整，以神華集團為例，其開發(fā)出相關的預算報表系統(tǒng)，在此過程中，企業(yè)也更重視人的因素。這一階段意義建構(gòu)過程如圖3所示。

這一階段雖然改進預算提出的理念里預算部門和業(yè)務部門的地位有所提高，但是實際上管理層依然是主要的意義賦予者。這種意義構(gòu)建過程中，企業(yè)高層過分重視預算目標的實現(xiàn)，使得集體認知雖在形式上相對統(tǒng)一但理解狹隘，也極易造成預算松弛。這一階段，預算溝通的形式以正式討論為主，下屬比較被動，參與性不高，多以應付差事為主。整體的過程特征為低活躍度和高控制。

3.超越預算的意義建構(gòu)（2009-2011）（集成的意義建構(gòu)）

超越預算提出的背景是在改進預算利用平衡積分卡在決策管理和決策控制之間面臨著風險，這一階段的國際市場經(jīng)濟相對低迷，企業(yè)對于預算管理的需求也變得更加迫切。超越預算分兩步實現(xiàn)。第一步：舍棄基于預算的固定業(yè)績合同，把業(yè)績評價建立在事后和相對業(yè)績評價基礎之上；第二步，對一線員工完全授權，為自我激勵和自我約束、授權管理、網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)、市場導向的新型組織創(chuàng)造一定的條件。但超越預算的推行需要借助大量管理工具的融合，中國企業(yè)想很好地利用超越預算還需要時間。在這一階段，我國大企業(yè)引進專業(yè)預算軟件，并雇傭?qū)ｉT的咨詢師指導工作，足見企業(yè)高層對預算編制的重視。這時期，一些大企業(yè)在超越預算理念下也提倡放權，各層部門可根據(jù)自己的需要和條件，對各自的預算部門進行調(diào)整，這階段預算管理實施中的意義建構(gòu)可以歸納為圖4。

這一階段的意義建構(gòu)過程與集成的意義建構(gòu)一致，組織上的認知不能作為意義建構(gòu)的主導因素，業(yè)務部門根據(jù)自身需形成認知，成為重要的意義建構(gòu)者。這一階段的特點表現(xiàn)為局部較高活躍和較低控制。

4.交互預算的意義建構(gòu)（2011-）（協(xié)同的意義建構(gòu)）

2010年左右，金融危機后續(xù)影響下的宏觀經(jīng)濟形勢充滿不確定性，我國一些大的國有企業(yè)根據(jù)自身的實際情況重新制定了企業(yè)的信息化戰(zhàn)略規(guī)劃，包括引進新的預算系統(tǒng)軟件。在這一階段，交互預算理念得到發(fā)展。交互預算控制與管理控制系統(tǒng)中信念控制、邊界控制等相互補充和契合，它是為了彌補傳統(tǒng)預算方式的制度漏洞，成為適應未知環(huán)境下的戰(zhàn)略管理工具，有助于企業(yè)上下級交流溝通、組織學習及管理創(chuàng)新的機制。對交互預算運用比較成熟的企業(yè)有天津一汽豐田公司，它做到了從“預算為主”的視角到“以組織為主”的視角的轉(zhuǎn)變。在這個過程中，大多企業(yè)也都會成立全面預算管理項目優(yōu)化組，聘請專業(yè)咨詢公司，咨詢師通過基層調(diào)研、訪談并收集數(shù)據(jù)，培訓相關業(yè)務部門負責人和基層預算人員，灌輸交互預算理念，與公司實際結(jié)合，實施預算系統(tǒng)。交互預算、尊重員工，實現(xiàn)個人和企業(yè)成績的最大化，建立松的預算控制制度。預算目標并不是作為預算下級約束力和評價的標準，隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，預算可以在預算期內(nèi)進行適當修改，同時顯性與隱性激勵結(jié)合，創(chuàng)造和提倡誠信的預算文化，在企業(yè)中的表現(xiàn)就是預算人員會更關心管理層制定的目標，更積極地完成預算編制。因為他們逐漸意識到，預算管理并不是預算部門用來束縛他們“自由”的工具，而是實現(xiàn)集體合作功能的機制，利用作業(yè)成本法，細化生產(chǎn)活動，不僅保證管理人員更好地了解歷次生產(chǎn)作業(yè)的收益和成本，也讓基層業(yè)務部門在良好預算模式下將個人“希望通過完善的預算評價和考核，建立合理的獎懲體制”意愿表達出來。這一階段預算管理實施中的意義建構(gòu)可以歸納為圖5。

這一階段意義建構(gòu)行為與協(xié)同的意義建構(gòu)模式基本吻合，不管是企業(yè)組織管理層還是業(yè)務部門，都能表達通過預算管理實現(xiàn)戰(zhàn)略協(xié)同的需求。組織管理層、預算編制部門、管理部門都是主要的意義賦予者。這一階段的過程特征表現(xiàn)為高活躍度、高控制。

四、結(jié)論

預算管理模式代表了預算管理實施在不同的發(fā)展階段，主要存在四種意義建構(gòu)模式，其促發(fā)因素、意義賦予方向、控制程度、活躍程度、結(jié)果及預算管理模式如下表所示。

首先，從意義建構(gòu)的發(fā)生原因看，都呈現(xiàn)內(nèi)外部因素并存的狀況。意義建構(gòu)活動的因素不斷從外生制度向內(nèi)生需求轉(zhuǎn)變，需求從高層向基層轉(zhuǎn)移，印證了預算管理的演進同內(nèi)外部環(huán)境變化密切相關的理論（張先治等，2010）。

然后，從單向到雙向的意義賦予方向的轉(zhuǎn)變，表現(xiàn)了企業(yè)管理部門對預算管理逐漸重視的轉(zhuǎn)變。

再次，控制程度總體呈現(xiàn)波浪式螺旋上升的趨勢。說明高層管理者的支持是影響企業(yè)預算管理的重要因素。從活躍度來看，呈現(xiàn)由低到高的態(tài)勢，證明了基層業(yè)務部門的參與度可以提高預算效果。

最后，從實施結(jié)果來看，預算管理隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化而變化，也證明了一定的促發(fā)因素、過程要在一定的認知水平上才會有不同的效果。

根據(jù)上述分析，構(gòu)建了預算管理意義建構(gòu)演進模型，如圖6所示。

這四種意義建構(gòu)模式有一般性和普遍性。它也是預算管理模式在我國演變的體現(xiàn)，具有一定的邏輯性。意義建構(gòu)的重要性對企業(yè)的管理會計實踐具有一定的指導意義，提示管理部門在預算管理實施中循序漸進。除了注重外部環(huán)境的變化，管理層提升預算理念之外，也要注重基層個體的認知行為的重要性。如此，預算管理實施才可能會有更好的結(jié)果。

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作者簡介：魏素芹，山東師范大學碩士研究生，研究方向：公司金融與理財、企業(yè)管理