張學(xué)博

（中共中央黨校 政法部，北京 100091）

稅收法定原則新論：從絕對(duì)主義到相對(duì)主義

張學(xué)博

（中共中央黨校 政法部，北京 100091）

稅收法定原則與罪刑法定原則是現(xiàn)代文明的兩大基石。罪刑法定原則是對(duì)人身權(quán)的保護(hù)，而稅收法定原則是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收法定原則的研究偏重于保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而忽視其保障國家財(cái)政權(quán)力的一面?，F(xiàn)代財(cái)產(chǎn)法的發(fā)展已經(jīng)認(rèn)識(shí)到財(cái)產(chǎn)權(quán)并非一個(gè)單純的私法概念，而是公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的辯證統(tǒng)一。在這個(gè)意義上，稅收法定原則作為現(xiàn)代國家和文明的基石，是保證國家公共財(cái)產(chǎn)權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)辯證統(tǒng)一的重要原則。除此之外，如何落實(shí)稅收法定原則，不僅僅是個(gè)立法問題，還是一個(gè)實(shí)踐問題，必須分析稅收實(shí)踐中的稅收指標(biāo)等實(shí)踐問題，才不至于理論與實(shí)踐的嚴(yán)重脫節(jié)，才可能真正實(shí)現(xiàn)對(duì)國家公共財(cái)產(chǎn)權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的雙重保護(hù)。正因?yàn)槿绱?，傳統(tǒng)的絕對(duì)稅收法定原則并不能完全地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要，而應(yīng)以相對(duì)稅收法定原則取而代之。

稅收法定原則； 財(cái)產(chǎn)權(quán)； 公共財(cái)產(chǎn)權(quán)； 絕對(duì)稅收法定； 相對(duì)稅收法定

一、 問題的提出

1215年的英國大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗吩?guī)定，非經(jīng)國會(huì)同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負(fù)擔(dān)，從而正式在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。①張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1994年第6期。張守文認(rèn)為稅收法定原則包括課稅要素法定、課稅要素明確和依法課征三個(gè)方面的內(nèi)容。這些觀點(diǎn)最早來自于日本學(xué)者金子宏和中國臺(tái)灣學(xué)者陳清秀。②［日］金子宏：《租稅法》，其中譯本為《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)經(jīng)出版社1989年版，第47頁；陳清秀：《稅捐法定主義》，載于《當(dāng)代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第589頁。覃有土、劉乃忠、李剛從語義學(xué)對(duì)稅收法定主義進(jìn)行了研究，對(duì)“稅收”、“法”、“定”的概念進(jìn)行了界定，認(rèn)為稅收法定包括“稅種法定、稅收要素明確和程序法定”三部分內(nèi)容，并希望在憲法中予以明確。③覃有土、劉乃忠、李剛：《論稅收法定主義》，《現(xiàn)代法學(xué)》2000年第3期。有學(xué)者對(duì)于稅收法定的三要素說提出了質(zhì)疑，尤其是程序法定部分。張永華、肖君擁就認(rèn)為：“日本學(xué)者金子宏在《租稅法》一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則……因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容?！雹購堄廊A、肖君擁：《論稅收法定主義之內(nèi)涵——對(duì)日本學(xué)者金子宏學(xué)說的一點(diǎn)質(zhì)疑》，《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》2004年第1期。

圍繞我國憲法是否構(gòu)成稅收法定原則，李剛、周俊琪從法解釋的角度對(duì)劉劍文、熊偉二學(xué)者在《稅法基礎(chǔ)理論》一書（北京大學(xué)出版社2004年版）中將《憲法》第五十六條確定為稅收法定主義憲法淵源的觀點(diǎn)進(jìn)行了反駁，認(rèn)為只有正視稅收法定主義在我國《憲法》中的缺失，以及由此在實(shí)踐中造成的問題，并探求解決之道，才能為稅收法定主義在我國《憲法》中的確立起到積極的推動(dòng)作用。②李剛、周俊琪：《從法解釋的角度看我國《憲法》第五十六條與稅收法定主義——與劉劍文、熊偉二學(xué)者商榷》，《稅務(wù)研究》2006年第9期。

多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則在稅法中屬于帝王原則。如王怡認(rèn)為：“以賦稅問題作為看待財(cái)產(chǎn)權(quán)與憲制之關(guān)系的一個(gè)切入點(diǎn)，通過對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)在先的論述……從而凸顯出賦稅合法性的危機(jī)。解決這一危機(jī)的方向是繼續(xù)沿著財(cái)產(chǎn)權(quán)入憲的思路，確立‘稅收法定’的賦稅模式”。③王怡：《立憲政體中的賦稅問題》，《法學(xué)研究》2004年第5期。關(guān)于稅收法定原則的地位，有學(xué)者并不認(rèn)同其他原則應(yīng)低于稅收法定原則之觀點(diǎn)。如侯作前認(rèn)為：“稅收法定與稅收公平都是稅法構(gòu)建的基本原則。從歷史和現(xiàn)實(shí)的具體語境看，當(dāng)今世界在稅法原則構(gòu)建上正發(fā)生著從稅收法定到稅收公平的演變……必須通過修改憲法第56條、完善稅收立法、建立違憲審查制度等措施，同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收法定和稅收公平的構(gòu)建任務(wù)?！雹芎钭髑埃骸稄亩愂辗ǘǖ蕉愂展剑憾惙ㄔ瓌t的演變》，《社會(huì)科學(xué)》2008年第9期。

還有學(xué)者從更宏大的視野（財(cái)稅法定）來理解稅收法定。劉劍文認(rèn)為：“財(cái)政法定原則的要求是財(cái)政基本事項(xiàng)由法律加以規(guī)定……最初表現(xiàn)為稅收法定，并在夜警國家到社會(huì)國家的演進(jìn)中擴(kuò)展到預(yù)算法定，最終發(fā)展為財(cái)政法定?！雹輨ξ模骸墩撠?cái)政法定原則——一種權(quán)力法治化的現(xiàn)代探索》，《法學(xué)家》2014年第4期。從如何落實(shí)稅收法定的層面，劉劍文進(jìn)一步認(rèn)為：“在本土語境下……一是從‘無法’到‘有法’，在改革中全面加快稅收法律化進(jìn)程；二是從‘有法’到‘良法’，提高立法質(zhì)量，并在適當(dāng)時(shí)機(jī)推動(dòng)該原則入憲； 三是從‘良法’到‘善治’，將稅收立法、執(zhí)法、司法和守法全過程納入法治框架，并在稅收法定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)財(cái)政法定。”⑥劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。另有學(xué)者從納稅人權(quán)利視角來思考稅收法定原則。如俞光遠(yuǎn)認(rèn)為：“落實(shí)稅收法定原則的實(shí)質(zhì)和核心，就是維護(hù)稅法尊嚴(yán)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。要落實(shí)稅收法定原則……包括完善稅法體系、嚴(yán)格依法治稅以及建立健全納稅人權(quán)益保護(hù)組織和相關(guān)體制機(jī)制?！雹哂峁膺h(yuǎn)：《落實(shí)稅收法定原則與納稅人合法權(quán)益保護(hù)》，《地方財(cái)政研究》2015年第11期。

全面深化改革進(jìn)入到攻堅(jiān)階段，中共十八屆三中全會(huì)提出要落實(shí)稅收法定原則。這是一個(gè)強(qiáng)烈的信號(hào)，政府認(rèn)識(shí)到稅收法定原則對(duì)于推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有基石性作用。但是學(xué)術(shù)界對(duì)于這個(gè)命題的研究集中于稅收法定原則的學(xué)理表示，而忽視了這個(gè)命題的關(guān)鍵在于“落實(shí)”二字。黨的綱領(lǐng)性文件對(duì)這個(gè)命題進(jìn)行的闡述，意味著這已經(jīng)不是單純的學(xué)理問題，而是要從紙面上的“稅收法定”走向?qū)嵺`中的“稅收法定”。命題已經(jīng)提出兩年之久，一方面學(xué)術(shù)界討論得如火如荼，另一方面實(shí)務(wù)部門卻面臨經(jīng)濟(jì)下滑的壓力，為如何完成自上而下的稅收任務(wù)指標(biāo)而發(fā)愁。在許多人眼中，包稅制是一種罪惡的制度，因?yàn)樗沟眉{稅人的命運(yùn)被操縱在貪得無厭的包稅商的手中。然而，在近現(xiàn)代民族國家的建設(shè)過程中，包稅制做出了非常巨大的貢獻(xiàn)，因?yàn)樗鼮閲医ㄔO(shè)提供了財(cái)政資源。同時(shí)，包稅制也在一定程度上促進(jìn)了現(xiàn)代民族國家的形成，因?yàn)樗沟眠@些國家新興的商人階層與傳統(tǒng)的權(quán)力精英都成為國家的“投資人”，從而降低了他們從這些新興的政治實(shí)體中分離出去的動(dòng)機(jī)。①馬駿：《包稅制的興起與衰落：交易費(fèi)用與征稅合同的選擇》，《經(jīng)濟(jì)研究》2003年第6期。此外，最近在歐美等國，一種變形的包稅制又開始出現(xiàn)。②Sturgess G. Virtual Government. Australia Journal of Public Adminstration，1996，55：59-74.學(xué)者們固然可以指責(zé)實(shí)踐部門理論水平不高，執(zhí)行能力太差，但是從另外一個(gè)角度來看，學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收法定原則的研究是否真的做到了理論聯(lián)系實(shí)際，真正關(guān)注了“落實(shí)”，還是僅僅停留在概念比較，從抽象到抽象呢？本文擬從以下幾個(gè)方面展開研究。

首先，從實(shí)證視角，即事實(shí)而非理論出發(fā)，來考察絕對(duì)主義稅收法定在中國現(xiàn)實(shí)中面臨的困境。我們?cè)诤颖笔】h鄉(xiāng)村各級(jí)政府部門的大量調(diào)研發(fā)現(xiàn)，中共十八大以來，全面深化改革小組幾乎每一兩個(gè)月都有新的文件和政策出臺(tái)，但是真正落地到縣鄉(xiāng)政府的很少。中央、省級(jí)政府主要是在制定政策，地市政府主要是傳達(dá)和布置中央政府和省級(jí)政府的政策文件精神，真正實(shí)施法律規(guī)則和政策文件的是縣鄉(xiāng)政府和村委會(huì)。實(shí)踐中縣鄉(xiāng)政府的工作方式基本上就是項(xiàng)目分包制和指標(biāo)考核制，體現(xiàn)在財(cái)政稅收領(lǐng)域就是財(cái)政收入層層分包制。從上到下，每個(gè)縣鄉(xiāng)都有以考核壓力為基礎(chǔ)的財(cái)政收入分包制。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論研究從國外引入稅收法定的要素進(jìn)行幾個(gè)要件理論分析，然后以此來批判中國的實(shí)踐工作不符合與國際接軌的理論，然后提出系列立法修改意見。這樣的研究范式在過去這些年，造成了理論與現(xiàn)實(shí)越來越脫節(jié)，也對(duì)實(shí)踐工作如何與中央的政策對(duì)接產(chǎn)生了很多困擾。

其次，從歷史視野來看待中國的財(cái)稅實(shí)踐，從而對(duì)稅收法定主義的理解提出新的觀點(diǎn)。一方面，因?yàn)槲覀兯幱诘?840年以來急劇的社會(huì)轉(zhuǎn)型，背景決定了我們的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展是黨和政府推動(dòng)型的后發(fā)追趕模式，這種快速的社會(huì)轉(zhuǎn)型本身與法治有一定的內(nèi)在沖突。另一方面，我們又力圖通過立法的方式來推動(dòng)改革，而且歷史上這種成功的案例不少，國內(nèi)有商鞅變法，德國有俾斯麥改革，日本有明治維新。這都使得我們的理論必須立足于中華民族的偉大復(fù)興這一深刻的歷史背景，而非簡單的復(fù)制國外的理論。

再次，運(yùn)用現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)權(quán)的最新理論，對(duì)如何構(gòu)建稅收法定主義提出了新的觀點(diǎn)。現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)法的最新觀點(diǎn)，不再堅(jiān)守絕對(duì)主義的財(cái)產(chǎn)權(quán)觀點(diǎn)，不再把財(cái)產(chǎn)權(quán)視為私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而認(rèn)為國家的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)也是與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)同樣重要。傳統(tǒng)的絕對(duì)主義稅收法定建立在絕對(duì)主義的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)理論基礎(chǔ)上，所以現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)權(quán)觀點(diǎn)的演變也會(huì)導(dǎo)致對(duì)稅收法定主義的重新理解。

最后，從本土國情出發(fā)，對(duì)如何落實(shí)稅收法定原則提出現(xiàn)實(shí)路徑。所有的理論都來自于實(shí)踐，但一定是某個(gè)具體的民族國家的實(shí)踐。比如李斯特的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)就是立足于德國的，美國學(xué)派就是立足于美國的。偉大的學(xué)者和學(xué)術(shù)都是立足于自身的民族國家，為實(shí)現(xiàn)國家的目標(biāo)而努力。正是在這個(gè)前提之下，才有了“只有民族的才是世界的”的說法。罪刑法定原則從絕對(duì)的罪刑法定走向了相對(duì)的罪刑法定，正是立法聯(lián)系司法、理論聯(lián)系實(shí)踐的結(jié)果。罪刑法定原則的絕對(duì)主義，一開始正是歐洲學(xué)者提出來反對(duì)封建王權(quán)的，從而保證國內(nèi)資產(chǎn)階級(jí)的人身權(quán)不受侵犯，可以極大地促使當(dāng)時(shí)資產(chǎn)階級(jí)生產(chǎn)力的發(fā)展，因而有著不可否定的歷史意義。但隨著時(shí)代的發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)絕對(duì)的罪刑法定過于僵化，既不能有效地打擊犯罪，又不一定符合對(duì)公民人身權(quán)利的保護(hù)。比如，類推和溯及既往經(jīng)過了一個(gè)從絕對(duì)否定到相對(duì)否定的階段。大陸法系與英美法系的相互融合，執(zhí)法和司法的自由裁量的不可避免，這些都促使我們對(duì)現(xiàn)有的罪刑法定原則進(jìn)行反思。稅收法定原則也是如此。歐盟主權(quán)債務(wù)危機(jī)給我們留下了深刻的印象。歐盟一體化極大地整合了作為共同體的歐洲，但同時(shí)也極大地約束了各個(gè)成員國的財(cái)政權(quán)力和貨幣權(quán)力。由于歐盟國家對(duì)于稅收法定原則的嚴(yán)格遵守，使得現(xiàn)在歐盟成員國在面臨經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，很難采取有效的財(cái)政稅收政策和貨幣政策來應(yīng)對(duì)，比如希臘、意大利都面臨著這些問題。我們作為后發(fā)國家，應(yīng)該汲取這些教訓(xùn)。公民權(quán)利毫無疑問是應(yīng)該受到保護(hù)的，但是不可因此而漠視國家的財(cái)政權(quán)力?；舨妓沟纳羁讨幘驮谟诿鞔_了一個(gè)觀點(diǎn)：現(xiàn)代化最大的一個(gè)前提就是，只有國家的存在才可能保證個(gè)人的自由。美國的實(shí)踐恰恰說明了這一點(diǎn)：一個(gè)強(qiáng)大的中央政府才可能保護(hù)個(gè)人的權(quán)利。因?yàn)橐粋€(gè)理論的生命力在于其對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)踐的解釋力，而非純粹對(duì)于抽象原則的執(zhí)著。

二、 絕對(duì)稅收法定的理論淵源和借鑒意義

（一）英國《大憲章》的神話

關(guān)于罪刑法定原則和稅收法定原則，幾乎所有學(xué)者都把源頭追溯到了1215年英國的《大憲章》。1215年的英國《大憲章》實(shí)質(zhì)上是英國貴族與英國國王斗爭(zhēng)的產(chǎn)物。《大憲章》在要求傾聽人民的呼聲時(shí)，談到了代議制政府問題。《大憲章》第12條規(guī)定，非經(jīng)“大會(huì)議”同意，禁止國王向人民強(qiáng)加稅收。①Jo seph Wro nka. Human Rights and Social Policy in the 21st Century，University Press of America，1998：54.1628年，在國王查理一世統(tǒng)治時(shí)期，英國通過了“權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?，重申了愛德華一世確認(rèn)的“無同意課稅法”。②李道揆：《美國政府和美國政治》，商務(wù)印書館1999年版，第789頁。今天幾乎所有的學(xué)者都把《大憲章》視為英國之所以成為現(xiàn)代國家的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，其中最重要的兩個(gè)原則就是罪刑法定原則和稅收法定原則。罪刑法定原則是關(guān)于人身權(quán)的保護(hù)，而稅收法定原則則被視為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的消極保護(hù)。在當(dāng)時(shí)的歷史背景下，公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)的口號(hào)，對(duì)于反抗國王特權(quán)有相當(dāng)積極的作用。

（二）法國《人權(quán)宣言》

法國《人權(quán)宣言》對(duì)于整個(gè)世界歷史的影響極為深遠(yuǎn)。1789年法國《人權(quán)宣言》同樣聚焦于人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，其財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)分為積極保護(hù)和消極保護(hù)。其第17條規(guī)定：“私人財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯，除非當(dāng)合法認(rèn)定的公共需要所顯然必需時(shí)，且在公平而預(yù)先賠償?shù)臈l件下，任何人的財(cái)產(chǎn)不得受到剝奪。”而第13條和第14條共同規(guī)定了稅法原則。第13條是稅收公平原則，即“賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力作平等的分?jǐn)偂薄５?4條規(guī)定了稅收法定原則，即“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期”。③百度百科：《法國人權(quán)宣言》，最后登錄于2016年3月10日，http：//baike.baidu.com/link？url= izZq8uGnleYX5pcJXmlFT7uGFYRwFbC4XIZ3eZuaJcpDa9ETov5OHKD6UjvRDaIJSqfnTywJBACfm1YBG pcZgK。法國《人權(quán)宣言》相比英國《大憲章》，大大前進(jìn)了一步。如果說英國《大憲章》還是思想淵源的話，那么法國《人權(quán)宣言》則是以明確的解釋性的語言對(duì)于稅收法定原則予以明確的界定。

（三）日本稅法理論

目前對(duì)國內(nèi)學(xué)者影響深遠(yuǎn)的其實(shí)是日本稅法學(xué)界，以北野弘久和金子宏為代表。從功能主義視角來看，稅收法定原則在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權(quán)的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用。稅收法定原則在現(xiàn)代商業(yè)社會(huì)中的機(jī)能正是在于它給國民的經(jīng)濟(jì)生活帶來了法的安定性和法的預(yù)測(cè)可能性這兩點(diǎn)。①［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第59頁。金子宏進(jìn)一步認(rèn)為：“稅收法定原則包括六個(gè)方面的內(nèi)容：課稅要件法定主義；課稅要件明確主義；合法性原則；程序保障原則；禁止溯及立法；納稅人的權(quán)利保護(hù)。”②［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第59-63頁。

（四）絕對(duì)稅收法定對(duì)我們的借鑒意義

從1215年英國《大憲章》到1689年權(quán)利法案中稅收法定思想萌芽，再到1789年法國《人權(quán)宣言》對(duì)稅收法定的解釋，再到日本稅法學(xué)界對(duì)于稅收法定原則的六要件闡述，完整地構(gòu)成了古典的絕對(duì)稅收法定主義的內(nèi)容。絕對(duì)稅收法定主義與早期絕對(duì)的罪刑法定主義一樣，強(qiáng)調(diào)對(duì)于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的絕對(duì)保護(hù)。它的思想淵源就是法國人權(quán)宣言中的私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯。在國王任意侵犯貴族和平民財(cái)產(chǎn)權(quán)的時(shí)期，絕對(duì)稅收法定主義有其明顯的進(jìn)步意義，對(duì)于商業(yè)文明的發(fā)展有不可估量的作用。對(duì)于中國而言，早期的絕對(duì)稅收法定主義的最大價(jià)值在于對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的尊重。從《大憲章》到法國《人權(quán)宣言》一以貫之的核心思想就是，國家是建立在個(gè)人的私權(quán)利基礎(chǔ)之上的。民族國家出現(xiàn)之前，社會(huì)處于任何人對(duì)任何人的混亂狀態(tài)。國家必須先承認(rèn)個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，才能對(duì)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)課征稅收，而依靠稅收，國家的機(jī)構(gòu)才能得以維持運(yùn)行。對(duì)于中國社會(huì)來說，這是很大的一件事。如果觀察中國古代的稅制，就會(huì)發(fā)現(xiàn)從稅制入手，中國歷史可以劃分為井田制（春秋之前）——授田制（戰(zhàn)國至南北朝）——均田制（北魏至唐中葉）——兩稅法（唐中葉至清）。細(xì)致分析四種稅制的變化，可以發(fā)現(xiàn)中國古代稅制基于土地制度，唐中葉之前整個(gè)國家的稅制以實(shí)物征收和服役為主，直到唐中葉之后開始向貨幣征收轉(zhuǎn)變，歷經(jīng)王安石變法、張居正一條鞭法，直到清雍正攤丁入畝才徹底完成了兩稅法，廢除了人頭稅，轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)產(chǎn)稅。貫穿于中國古代稅制的核心特征包括：地權(quán)核心、公私并存、家國同構(gòu)和循環(huán)往復(fù)。這在某種意義上構(gòu)成了中國古代憲制的一部分?？傮w來說，“普天之下莫非王土”的觀念是很深的，盡管在某種意義上也承認(rèn)一定的私權(quán)利，如自耕農(nóng)的土地使用權(quán)、繼承權(quán)等，但是這些權(quán)利的保障很難得到有效的救濟(jì)。也就是說，中國社會(huì)中的私權(quán)利是模糊的，隨時(shí)可能受到公共權(quán)力的侵犯而無法得到救濟(jì)。這也是中國商人喜歡買房置地而不愿意進(jìn)行科學(xué)研究擴(kuò)大再生產(chǎn)的原因。這種文化一直影響到現(xiàn)在。商人們熱衷于做紅頂商人，投資房地產(chǎn)，而不愿意進(jìn)行科學(xué)研究，提高生產(chǎn)率，進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)。一個(gè)重要的原因就是我們的文化觀念中對(duì)于個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)沒有一個(gè)基本的尊重。

首先，早期稅收法定絕對(duì)主義（尤其是英國《大憲章》和法國《人權(quán)宣言》）對(duì)于我們最大的價(jià)值和意義：必須承認(rèn)私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利是先于國家的，只有保證私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不經(jīng)正當(dāng)程序不受任意侵犯，公民才有動(dòng)力去進(jìn)行科學(xué)研究，擴(kuò)大再生產(chǎn)。所以對(duì)于稅收法定絕對(duì)主義中的某些內(nèi)容，今天的中國仍然要堅(jiān)持，比如行政機(jī)關(guān)對(duì)于公民課征減征稅收（或費(fèi)）的現(xiàn)象必須得到有效約束，大量的紅頭文件隨意對(duì)稅收要素進(jìn)行改變的情況必須得到改變，地方政府債務(wù)從長期來說都會(huì)變成納稅人的負(fù)擔(dān)，也應(yīng)該得到有效的法律約束。

其次，日本稅法給我們最大的借鑒價(jià)值在于稅收法定的具體規(guī)則化。相比英國《大憲章》和法國《人權(quán)宣言》，日本稅法進(jìn)一步從操作層面對(duì)稅收法定進(jìn)行了細(xì)化。而且日本稅法理論從憲法理論中闡述了稅收法定的法理依據(jù)，并從功能主義的視角分析了稅收法定的必要性。對(duì)比前述國內(nèi)學(xué)者的研究，可以看出國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于稅收法定原則的理解基本上來自于日本學(xué)者。從日本學(xué)者的六要件選擇了其中三個(gè)要件作為中國稅收法定原則的基本內(nèi)容。目前實(shí)踐中比較突出的是兩個(gè)方面的問題：一是課稅要件法定主義。2015年修改過的《立法法》對(duì)稅收法定主義有一定突破，把稅率法定列入了立法法。2015《立法法》修正案二審稿中曾經(jīng)明確“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”，只能由法律規(guī)定。但到了最后通過的修正案，“納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)”法定三項(xiàng)內(nèi)容則被刪除了。應(yīng)該說這是2015年《立法法》修改的一個(gè)遺憾，應(yīng)該在下次修改時(shí)予以明確。二是1985年全國人大對(duì)國務(wù)院的立法授權(quán)仍然未被廢除。這個(gè)立法授權(quán)過于寬泛，再加上國務(wù)院將這個(gè)授權(quán)經(jīng)常轉(zhuǎn)授給國務(wù)院直屬部門，使得財(cái)政稅收部門借此僭越立法權(quán)。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)盡快由全國人大根據(jù)立法進(jìn)度廢除這個(gè)立法授權(quán)。

但是，今天學(xué)術(shù)界對(duì)于1215年英國《大憲章》的推崇似乎已經(jīng)把這個(gè)《大憲章》過于神化了。實(shí)際上，很多文獻(xiàn)都表明1215年英國《大憲章》主要是代表英國貴族的利益，所謂的“人民”實(shí)質(zhì)上是擁有一定財(cái)產(chǎn)的貴族。當(dāng)然隨著后來世界人權(quán)運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，這些本來主要是保護(hù)貴族的法律原則也被普遍適用于所有公民。但是學(xué)者們不知是有意還是無意忽視了一個(gè)基本的問題：英國大憲章以及后來的權(quán)利法案，實(shí)質(zhì)上是代表資產(chǎn)階級(jí)利益的。因?yàn)閷?duì)于人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的絕對(duì)保護(hù)本身對(duì)于國家則可能是不利的，會(huì)使社會(huì)的弱勢(shì)群體可能無法受到國家的照顧，所以這些披上神圣光環(huán)的原則本身是有所指向的。所以稅收法定的絕對(duì)主義在實(shí)踐中越來越遭遇到一些無法擺脫的困境。

三、 絕對(duì)稅收法定的困境

就如何落實(shí)稅收法定，學(xué)者們也設(shè)計(jì)了不同路徑。劉莘和王凌光從立法保留的思路提出了稅收法定的三條措施：“廢止授權(quán)立法；制定稅收基本法；稅收法定入憲?！雹賱⑤贰⑼趿韫猓骸抖愂辗ǘㄅc立法保留》，《行政法學(xué)研究》2008年第3期。陳國文和孫伯龍追溯了英國19世紀(jì)稅收法定原則的發(fā)展歷史，并對(duì)中國如何落實(shí)稅收法定原則提出了自己的建議：“人大財(cái)稅法案審議權(quán)的完善；人大專門財(cái)稅委員會(huì)的完善；司法審查制度的完善?！雹陉悋摹O伯龍：《稅收法定原則：英國19世紀(jì)的演進(jìn)及啟示》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)（社科版）》2015年第6期。李伯濤就2015年《立法法》的修改提出了“稅收法定的立法表達(dá)”命題。他認(rèn)為：“立法法修改對(duì)稅收法定原則中“法”的含義作了明確界定……我國應(yīng)以《立法法》修訂為契機(jī)，在立法活動(dòng)中全面貫徹實(shí)施稅收法定主義，建立有中國特色的社會(huì)主義稅收法律體系，實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。”③李伯濤：《稅收法定主義的立法表達(dá)》，《學(xué)術(shù)交流》2015年第10期。劉劍文和耿穎重點(diǎn)研究了我國目前存在的授權(quán)立法失范問題。他們認(rèn)為：“我國稅收領(lǐng)域已在一定程度上出現(xiàn)合法性危機(jī)，失序、失范的稅收授權(quán)立法更是稅收合法性的重災(zāi)區(qū)，阻礙了稅制改革的健康運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)社會(huì)的永續(xù)發(fā)展和稅收法治的全面建設(shè)……建構(gòu)稅收授權(quán)立法的合法性基礎(chǔ)……統(tǒng)合立法授權(quán)源頭的必要性、明確性與授權(quán)立法過程的程序正義、實(shí)體正義。”①劉劍文、耿穎：《稅收授權(quán)立法權(quán)的合法行使：反思與建構(gòu)》，《國家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2015年第5期。熊偉認(rèn)為：“稅收法定主義是民主財(cái)政、法治政府的必然要求……鑒于稅收法定并非稅法唯一的原則，也非最高效力的原則，還需要妥善考慮它與量能課稅、實(shí)質(zhì)課稅、禁止溯及既往、契約自由等原則的協(xié)調(diào)?！雹谛軅ィ骸吨厣甓愂辗ǘㄖ髁x》，《法學(xué)雜志》2014年第2期。

關(guān)于絕對(duì)稅收法定在實(shí)踐中遇到的困境大致有以下幾個(gè)方面。

首先，稅收立法實(shí)踐層面稅收法定所面臨的困境。透過增值稅立法試點(diǎn)的進(jìn)程，既要看到我國稅收立法的“試點(diǎn)模式”以往通行的必要性，又要特別關(guān)注其在合法性和合理性方面存在的不足。尤其應(yīng)重視在授權(quán)立法和課稅要素調(diào)整方面嚴(yán)格貫徹稅收法定原則，防止立法“試點(diǎn)”對(duì)公平和效率產(chǎn)生負(fù)面影響，從而全面提升我國的稅收法治水平。③張守文：《我國稅收立法的“試點(diǎn)模式”——以增值稅立法“試點(diǎn)”為例》，《法學(xué)》2013年第4期。大量的試點(diǎn)立法貫穿于我們的稅法實(shí)踐，這與絕對(duì)稅收法定原則有著明顯的違背。

其次，如何理解大量的稅收條例和稅收政策問題。有學(xué)者認(rèn)為對(duì)稅收法定的認(rèn)識(shí)提出一些看法，認(rèn)為要全面看待稅收法定原則需注意幾點(diǎn)：“一是應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃、區(qū)分類別、循序漸進(jìn)地貫徹落實(shí)。二是落實(shí)稅收法定原則不能影響稅收調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。三是稅收立法既包括全國人大制定法律又包括國務(wù)院制定實(shí)施條例和必要的稅收政策?！雹芡跫伊郑骸稇?yīng)當(dāng)正確理解落實(shí)稅收法定原則》，《中國財(cái)政》2015年第20期。按照絕對(duì)稅收法定原則，則這些條例和稅收政策之合法性存在很大問題。

再次，絕對(duì)稅收法定原則與稅收實(shí)踐中的包稅制、稅收指標(biāo)考核制脫節(jié)較大。理論本身具有先進(jìn)性，但首先要對(duì)實(shí)踐中面臨的問題具有解釋力。深入觀察中國的稅收法律實(shí)踐，則可以看到，一方面稅收法定原則已經(jīng)寫入黨的綱領(lǐng)性文件，另一方面則在經(jīng)濟(jì)壓力持續(xù)下行背景下，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收任務(wù)指標(biāo)的層層落實(shí)。“當(dāng)代中國的征稅機(jī)制，不論名義如何，實(shí)際上都是稅收收入預(yù)先定額、層層分包下發(fā)的包稅制。征稅機(jī)構(gòu)和地方政府是作為承包商和代理人角色，被處于委托人位置的中央政府、上級(jí)部門要求必須完成一定的財(cái)政收入這一承包目標(biāo)，這樣導(dǎo)致的一個(gè)結(jié)果是出現(xiàn)事實(shí)上的包稅制。稅收任務(wù)目標(biāo)的下達(dá)和完成，就是這種制度運(yùn)作的特征。這種包稅制在名稱上并未被正式承認(rèn)，卻在事實(shí)上存在。”⑤李熙：《“稅收定額任務(wù)”產(chǎn)生“過頭稅”》，最后登錄于2016年3月15日，http：//3g.163.com/news/15/0114/09/ AFTMJ6CP00014JHT.html。這意味著，在中國的稅法實(shí)踐中，存在兩種背道而馳的規(guī)則。表面上的“稅收法定”要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定來確定并征收稅收，而事實(shí)上的“包稅制”則成為事實(shí)上的潛規(guī)則。因?yàn)槎愂罩笜?biāo)的完成與官員的官帽直接掛鉤，所以相比明面上的規(guī)則，事實(shí)上的潛規(guī)則具有更迫在眉睫的壓力。事實(shí)上的“包稅制”的背后是國家財(cái)政收入的保證增長的要求?！岸愂辗ǘㄔ瓌t”不僅僅在于其對(duì)于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而且在于其可以為整個(gè)社會(huì)提供安定性和可以預(yù)測(cè)的未來。從這一點(diǎn)上來說，“稅收法定原則”無疑是優(yōu)于“包稅制”的。但中國的“包稅制”也有其深刻的社會(huì)背景。中國正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，要求有一個(gè)強(qiáng)大的中央政府，而一個(gè)強(qiáng)大的中央政府需要穩(wěn)定的財(cái)政汲取能力作為保障。另外一個(gè)原因在于，中國國民目前的納稅意識(shí)應(yīng)該說總體上不強(qiáng)，沒有一個(gè)強(qiáng)制性的力量來進(jìn)行組織，財(cái)政收入無法保證。所以目前中國稅收法定的最大困境在于理論與實(shí)踐的高度脫節(jié)。絕對(duì)的稅收法定主義存在浪漫的理想主義色彩，與稅收實(shí)踐存在太大的差距，所以需要予以適當(dāng)調(diào)整。對(duì)于稅收實(shí)務(wù)部門而言，如果法律規(guī)則或原則過于富有理想主義色彩，以至于在實(shí)踐層面無法實(shí)施，那么他們又面臨著實(shí)踐中另外的考核壓力，那么他們必然會(huì)選擇另外一個(gè)與他們自身利益相一致的潛規(guī)則。無法完成上級(jí)稅務(wù)部門層層下壓的稅收任務(wù)指標(biāo)，那么他們自身的職務(wù)就無法得到保障。

最后，落實(shí)稅收法定原則除了有法可依之外，更大的問題在于有法不依，即稅法遵從度不高。這也是十八屆三中全會(huì)提出的國家治理能力現(xiàn)代化的關(guān)鍵之所在。有法不依的問題，可能有兩個(gè)方面的因素。一個(gè)是整個(gè)國民的素質(zhì)不高，對(duì)于稅收有很強(qiáng)的抵制心理；另一個(gè)則可能是我們的法律原則和規(guī)則與稅收征管實(shí)踐相差太遠(yuǎn)，使得稅收征管機(jī)構(gòu)無法實(shí)施。法律規(guī)則是歷史的產(chǎn)物。每個(gè)國家不同的歷史階段，其法律理念應(yīng)該體現(xiàn)其時(shí)代性。那么中國處于的這種飛速發(fā)展的轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨縱向的社會(huì)轉(zhuǎn)型和橫向的國際競(jìng)爭(zhēng)兩方面的壓力，本身對(duì)于稅制有著較強(qiáng)的靈活性要求。稅收法定原則的絕對(duì)主義，雖然看上去很美，但無法適應(yīng)今天中國的稅法實(shí)踐的需要。這使得我們又想起了霍姆斯：“法律的生命在于經(jīng)驗(yàn)而非邏輯?！?/p>

四、 相對(duì)稅收法定的實(shí)踐意義和操作建議

（一）相對(duì)稅收法定的實(shí)踐意義

面臨著絕對(duì)主義的稅收法定原則和稅收實(shí)踐中的包稅制，我們必須找出一條解決的道路，解決理論和實(shí)踐的巨大分歧。當(dāng)理論和實(shí)踐出現(xiàn)巨大分歧時(shí)，兩種都應(yīng)該作出一定的讓步，才可能找出最優(yōu)道路。毫無疑問，包稅制是一種非常原始的稅收征管體制。如果說中國經(jīng)濟(jì)總量的高速增長讓全世界刮目相看的話，那么稅收征管體制還依靠原始的包稅制，則暴露了中國國家治理能力的內(nèi)在不足。包稅制隱含著國家與國民之間的不信任和單方面的強(qiáng)制性。也就是說，政府無法依靠國民自覺的繳納稅收來維持國家治理所需要的財(cái)政稅收收入，只能依靠自上而下的單方面的行政強(qiáng)制來實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政收入的組織，從而保證整個(gè)國家的運(yùn)行。由于這種財(cái)政稅收的組織是單方面、強(qiáng)制性的，稅務(wù)機(jī)關(guān)與國民之間是不平等的關(guān)系。單方面、強(qiáng)制性、不平等都進(jìn)一步降低了國民對(duì)政府的信任度和遵從度。這反過來使得稅收征管成本極度高昂，國民普遍存在偷逃稅行為。從日常經(jīng)驗(yàn)來看，公務(wù)員、教師、私企工作人員、農(nóng)民工等各個(gè)社會(huì)群體都不以多繳納稅收為榮，反而以少繳甚至不繳稅收為榮。這從另外一個(gè)角度暴露了國民缺乏主人翁心理。

張怡從稅收法定的發(fā)展前景來分析，把稅收法定分為衡平法定和稅收實(shí)質(zhì)公平兩個(gè)階段。她認(rèn)為：“稅收法定主義原生于民主并以‘議會(huì)’為權(quán)力標(biāo)志決定稅賦的取舍與存廢，而在均衡與非均衡經(jīng)濟(jì)制度迥異的境況下，‘議會(huì)’權(quán)衡公平與正義之基石如何安放，豈能以泛公平論輕率涵蓋之?！碚撋仙钊敕此疾膶?shí)踐中強(qiáng)化逆調(diào)整，方能在稅收衡平與法定之下促成非均衡經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)質(zhì)公平?！雹購堚骸抖愂辗ǘɑ簭亩愂蘸馄降蕉愂諏?shí)質(zhì)公平的演進(jìn)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。

首先，現(xiàn)實(shí)的選擇是對(duì)絕對(duì)主義的稅收法定原則予以相對(duì)化，賦予財(cái)政稅務(wù)部門和地方人大一定的自由裁量權(quán)。罪刑法定主義也經(jīng)歷了早期絕對(duì)主義的罪刑法定主義，到現(xiàn)代的相對(duì)的罪刑法定主義。這背后既是辯證法使然，也是社會(huì)生活的發(fā)展所致。沒有絕對(duì)的權(quán)力，也沒有絕對(duì)的權(quán)利。不論是人身權(quán)，還是財(cái)產(chǎn)權(quán)，都不是絕對(duì)的。公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的概念的提出，實(shí)際上把財(cái)稅法視為公共財(cái)產(chǎn)法的部分，財(cái)稅法實(shí)質(zhì)上就是合法的將私人財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律規(guī)則。隨著經(jīng)濟(jì)的高度社會(huì)化，社會(huì)分工越來越細(xì)，人與人之間的依賴越來越強(qiáng)，所以不可避免地需要政府作為公共機(jī)構(gòu)來進(jìn)行資源配置和提供公共服務(wù)。如果遵循絕對(duì)的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)觀念，那么作為公共機(jī)構(gòu)的政府將無法獲得足夠的財(cái)力來支撐其運(yùn)轉(zhuǎn)。所以無論是私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，還是公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，都不是絕對(duì)的。如果公共財(cái)產(chǎn)權(quán)是絕對(duì)的，那么私人財(cái)產(chǎn)權(quán)無存在之空間，個(gè)人將沒有動(dòng)力不斷進(jìn)行創(chuàng)新。因?yàn)檫@不符合成本收益最大化的邏輯。反過來說，對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的無限制保護(hù)，也會(huì)使得公共財(cái)產(chǎn)權(quán)無法得到有效的保障，使得公共事業(yè)成本過于高昂，而變得難以推動(dòng)。觀察西方很多發(fā)達(dá)國家，今天的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，由于拆遷成本過于高昂，無法進(jìn)行。從歷史和實(shí)踐的雙重視野來考察，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)都是相對(duì)的，是可以相互轉(zhuǎn)化的。只有在兩者之間有一個(gè)相對(duì)平衡的轉(zhuǎn)化機(jī)制，才能使得整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)轉(zhuǎn)最有效率。中國歷史上的土地制度，實(shí)質(zhì)上就是土地公有制和土地私有制的混合體。井田制就是一個(gè)典型的例子。一塊公田周圍環(huán)繞著八塊私田，私田的產(chǎn)品歸農(nóng)民自己所有，而公田的產(chǎn)品作為賦稅歸領(lǐng)主所有。兩千多年的中國歷史，實(shí)際上就是圍繞著土地制度在展開。但不論哪朝哪代，都無法實(shí)現(xiàn)徹底的土地公有制或者徹底的土地私有制。

其次，通過稅收法定原則從絕對(duì)主義向相對(duì)主義的轉(zhuǎn)化，實(shí)際上是加強(qiáng)了公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)施主體財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力。表面上削弱了對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，但是如果通過這種原則的轉(zhuǎn)化，使財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠從潛規(guī)則轉(zhuǎn)入到明規(guī)則中來，納入法治的軌道，從而實(shí)現(xiàn)理論與現(xiàn)實(shí)的有機(jī)統(tǒng)一，長遠(yuǎn)來講有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。在公共財(cái)產(chǎn)權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間獲得一種平衡，即兩者的轉(zhuǎn)化應(yīng)該是成本較低的，這也符合科斯定理的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯。正因如此，文章才提出相對(duì)主義的稅收法定原則。

（二）相對(duì)稅收法定的操作建議

第一，完善地方的稅收立法權(quán)，適當(dāng)擴(kuò)充稅收法定中“法”的含義。目前中國的稅收法定原則遇到的一大困境就是與地方財(cái)政自主的沖突問題。問題的關(guān)鍵在于如何理解這里的“法”。按照目前法學(xué)界的主流觀點(diǎn)，這里的“法”就是全國人大及其常委會(huì)制定的法律。這樣去理解稅收“法”定必然使得包括省級(jí)人大在內(nèi)的地方政府無任何稅收立法權(quán)或者自由裁量權(quán)。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，應(yīng)賦予省級(jí)人大制定相關(guān)稅收法規(guī)的權(quán)力，但須報(bào)全國人大備案和審查。

第二，完善目前的授權(quán)立法制度，增設(shè)全國人大對(duì)地方政府的授權(quán)立法。目前的《立法法》只規(guī)定了全國人大對(duì)國務(wù)院的授權(quán)立法權(quán)，而無對(duì)地方政府的授權(quán)立法權(quán)。法治本身與時(shí)間、空間都是相互關(guān)聯(lián)的。中國的一個(gè)省基本上在土地面積與人口數(shù)量都相當(dāng)于歐洲一個(gè)國家，所以在法律規(guī)則上毫無權(quán)力不符合實(shí)際。如果明規(guī)則無法得到滿足，地方政府一定會(huì)尋找變通辦法。按照絕對(duì)的稅收法定原則，地方政府在稅收立法權(quán)上無任何之空間，包括稅種、稅率、稅基等方面。那么在目前進(jìn)行的稅制改革中，就遇到了很多問題。比如個(gè)人所得稅法改革。每個(gè)省的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，在個(gè)人所得稅的具體標(biāo)準(zhǔn)上，卻無任何自由裁量之權(quán)。這本身就不符合量能課稅的公平原則。另外，面臨同樣問題的還有正在進(jìn)行的環(huán)境稅改革和房地產(chǎn)稅改革。中國作為政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡的大國，各個(gè)省份的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平差異很大，按照“一刀切”的方式來課稅，違反了稅法公平原則?，F(xiàn)在這個(gè)問題實(shí)際上已經(jīng)很迫切了。比如在個(gè)人所得稅法改革問題上，不同省份的差別就非常大。另外在環(huán)保問題上，不同省份的情況和階段也千差萬別，全國“一刀切”實(shí)際上是不符合實(shí)事求是的原則的。所以，給予地方人大機(jī)關(guān)在稅法的一些具體標(biāo)準(zhǔn)（如稅率、扣除標(biāo)準(zhǔn)）等方面的規(guī)則制定權(quán)，符合稅法公平原則。在未來時(shí)機(jī)成熟時(shí)，也可以考慮制定地方稅法，賦予地方新稅種開征權(quán)。此次《立法法》修改，賦予了地級(jí)市在市政管理等方面的法規(guī)立法權(quán)，但在授權(quán)立法方面則控制較嚴(yán)格。未來可以考慮由賦予全國人大對(duì)省級(jí)人大或政府的授權(quán)立法權(quán)，但這種授權(quán)立法應(yīng)該是具體的、有期限的、非空白的授權(quán)。而且這種全國人大對(duì)省級(jí)人大或政府的立法授權(quán)應(yīng)該是在某部單行法律中授權(quán)，即對(duì)某部法律的實(shí)施授權(quán)省級(jí)人大或政府來進(jìn)行相關(guān)的法律規(guī)則制定，并在時(shí)間等程序上予以明確。

第三，關(guān)于稅收機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，對(duì)稅法解釋不能一概否認(rèn)其合法性。關(guān)于稅收征管程序的問題，建議不要納入稅收法定原則的內(nèi)容中來。目前稅收征管機(jī)關(guān)對(duì)于稅收征管中出現(xiàn)的問題進(jìn)行了大量的稅法解釋，尤其是關(guān)于程序問題，不宜一概否認(rèn)其合法性。比如一些稅收優(yōu)惠政策的具體實(shí)施程序。一些非程序問題，也要視情形考慮其合法性。比如國務(wù)院制定了新能源汽車的稅收優(yōu)惠政策，但是具體哪些新能源汽車車型可以適用稅收優(yōu)惠，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的車型目錄，就并非程序問題。這種對(duì)稅法進(jìn)行的解釋性規(guī)則，則不可一概否認(rèn)其合法性。可以考慮仿效日本戰(zhàn)后的藍(lán)色申報(bào)制度。對(duì)于符合一定資格的納稅人，由稅收征管機(jī)關(guān)授予其藍(lán)色申報(bào)人資格。納稅人獲得藍(lán)色申報(bào)人資格后，可以按照藍(lán)色表格進(jìn)行納稅申報(bào)，并獲得相應(yīng)納稅之優(yōu)待。這對(duì)于目前國內(nèi)納稅人消極進(jìn)行納稅申報(bào)的現(xiàn)狀，是一個(gè)不錯(cuò)的征管方式。

第四，關(guān)于合法性原則，要與信賴保護(hù)原則相協(xié)調(diào)，符合納稅人權(quán)利，審慎處理包稅問題。按照絕對(duì)主義的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)就法律上予以明確的內(nèi)容予以變通。然而現(xiàn)實(shí)生活瞬息萬變，法律有限而情事在不斷變更之中。所以民事法中有情事變更原則，而刑事訴訟法中有辯訴交易制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人就納稅時(shí)間、方法達(dá)成的和解、協(xié)定一般應(yīng)認(rèn)定其不合法。但是如果對(duì)納稅人義務(wù)進(jìn)行減免稅這樣一些對(duì)納稅義務(wù)者有利的行政先例法已經(jīng)有先例時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)受此約束。①［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第62-63頁。如果固守絕對(duì)主義的稅收法定原則，則稅務(wù)機(jī)關(guān)毫無疑問無權(quán)對(duì)法律規(guī)定的內(nèi)容予以變通。即便涉及人身權(quán)之刑法，其中尚有免予刑事處罰的規(guī)定（即當(dāng)情節(jié)顯著輕微社會(huì)危害性較小時(shí)可以免予刑事處罰），實(shí)質(zhì)上是賦予了司法機(jī)關(guān)刑事處罰一定的自由裁量權(quán)。這也是現(xiàn)代人權(quán)理論發(fā)展對(duì)于各個(gè)法律領(lǐng)域產(chǎn)生影響的表現(xiàn)。在稅法領(lǐng)域同樣如此。正是因?yàn)槎惙ㄒ獙?duì)納稅人權(quán)利和國家的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)予以有效保護(hù)，所以當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人進(jìn)行一定之約定有利于納稅人，并符合公共利益時(shí)，則不應(yīng)以稅收法定之絕對(duì)主義來否定其合法性。這實(shí)際上借鑒了民法和行政法上的信賴保護(hù)原則。比如涉及包稅制的問題。未來我們稅制改革的方向無疑是稅收法定主義，但是對(duì)于既有之包稅，要區(qū)分對(duì)待。如果是那種寅吃卯糧的過頭稅，毫無疑問應(yīng)否認(rèn)其合法性。如果是長期以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于便利原則，與納稅人或相關(guān)機(jī)構(gòu)所達(dá)成的穩(wěn)定的包稅協(xié)議，雙方一直依此而行，則構(gòu)成行政慣例，不應(yīng)一概否定其合法性。法律實(shí)踐千差萬別，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和納稅人繳納稅收都十分不便，稅務(wù)機(jī)關(guān)將相關(guān)的義務(wù)承包給其他機(jī)構(gòu)，構(gòu)成穩(wěn)定的慣例，對(duì)于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都很便利，納稅人對(duì)此已產(chǎn)生穩(wěn)定的預(yù)期，則從實(shí)質(zhì)上符合納稅人權(quán)利之保護(hù)，也符合國家公共財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保護(hù)。依此推而廣之，從上到下的包稅問題，也要區(qū)分對(duì)待。對(duì)于長久形成的行政慣例，如對(duì)雙方都產(chǎn)生穩(wěn)定的預(yù)期和信賴，則不可貿(mào)然否定其合法性，從而損害納稅人和國家的預(yù)期。相反，如果是遇到某種危機(jī)或外在之壓力，某級(jí)政府則突然改變之前長期存在的行政慣例，要求稅收法定，其實(shí)質(zhì)上反而不符合納稅人權(quán)利的保護(hù)。

第五，關(guān)于禁止溯及既往原則的相對(duì)化。通常無論在刑法中，還是稅法中，都禁止法律溯及既往。刑法中一般奉行從舊兼從輕原則。這一原則實(shí)際上也可以借鑒到稅法中來。禁止溯及既往原則是一個(gè)法治的通行原則。不能用現(xiàn)在的法律來約束過去的行為，這是反對(duì)封建專制的重要成果之一。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)這不是絕對(duì)的，因?yàn)樾碌姆刹灰欢ㄊ菍?duì)納稅人不利的。如果是對(duì)納稅人有利的新稅法規(guī)則，則可以予以適用。然而這一原則的適用，仍然要涉及賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)牟昧繖?quán)。因?yàn)榧{稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)某些時(shí)候是相互矛盾的，對(duì)于納稅人的稅務(wù)減輕則意味著公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的減少。是否對(duì)納稅人適用此溯及既往規(guī)則，仍然要由稅務(wù)機(jī)關(guān)視整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境、宏觀經(jīng)濟(jì)政策而定。所以為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用相關(guān)的權(quán)力，則有必要設(shè)置相關(guān)的稅務(wù)法院，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政自由裁量予以有效的監(jiān)管和約束。

（責(zé)任編輯：海 林）

New Study on the Principle of Statutory Tax：From Absolutism to Relativism

Zhang Xuebo
（Political and Legal Department，Party School of the Central Committee of C.P.C，Beijing 100091，China）

Modern civilization is based on the principle of statutory tax and the principle of a legally prescribed punishment for a specified crime. The principle of a legally prescribed punishment for a specified crime is the protection of personal rights，while the principle of statutory tax is the protection of property rights. In the academic circles，the research on the principle of statutory tax places more emphasis on the protection of the property rights of citizens，but ignores the protection of the state financial power. The development of modern property law has recognized that the property right is not a pure concept of private law，but a dialectical unity of the property rights of citizens and public property rights. In this sense，the principle of statutory tax as the cornerstone of the modern state and civilization is an important principle of guaranteeing a dialectical unity of public property rights and the property rights of citizens. In addition，how to implement the principle of statutory tax is not only a matter of legislation，but also a practical problem. It is necessary to analyze tax index and other practical issues in tax practice to prevent from a serious discrepancy between theory and practice and actually achieve dual protection of public property rights and the property rights of citizens. Therefore，traditional principle of absolute statutory tax cannot completely adapt to the needs of modern economic society，and should be replaced by the principle of relative statutory tax.

principle of statutory tax； property right； public property； absolute statutory tax； relative statutory tax

OF432

A

1009-0150（2016）04-0108-11

10.16538/j.cnki.jsufe.2016.04.009

2016-04-12

2015年國家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“稅收立法模式實(shí)證研究（1977-2015）”（15CFX050）。

張學(xué)博（1981－），男，湖北巴東人，中共中央黨校政法部副教授，法學(xué)博士。