■//岳明慧

對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究的思考

■//岳明慧

文章從研究的廣度、研究的深度和研究的方法三個(gè)維度分析我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究存在的問題，并對(duì)未來我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論的研究提出了幾點(diǎn)建議，以期能夠?yàn)榻窈笪覈?guó)環(huán)境審計(jì)理論研究的進(jìn)一步發(fā)展有所啟示。

環(huán)境審計(jì)基本理論應(yīng)用理論

相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的研究進(jìn)程，我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論的研究起步較晚，學(xué)術(shù)界從20世紀(jì)80年代開始關(guān)注環(huán)境審計(jì)，在1997年得到真正重視，自此涌現(xiàn)出大量的環(huán)境審計(jì)研究成果。從環(huán)境審計(jì)的定義、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)及理論框架等基礎(chǔ)要素為研究主體的基本理論研究到以環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序方法等為主題的應(yīng)用理論的研究，均取得了不錯(cuò)的成績(jī)，為環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展奠定了理論基礎(chǔ)。但是，不可否認(rèn)，目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究還存在許多不足之處，理論不夠完善，指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展還具有一定的滯后性。筆者對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究中存在的問題加以分析，并提出幾點(diǎn)建議，以期能為促進(jìn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究的進(jìn)一步完善和提高有所貢獻(xiàn)。

一、我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究存在的問題

目前，我國(guó)在環(huán)境審計(jì)理論方面的研究成果已經(jīng)非常豐富，尤其是在環(huán)境審計(jì)的基本理論方面，這些成果對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的順利有效開展起到了積極的促進(jìn)作用。但總的來看，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究仍處于探索階段，還是一門比較年輕的學(xué)科，理論研究尚不成熟。筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究主要存在以下不足之處：

（一）從研究的廣度看

1.基本理論與應(yīng)用理論研究步伐不協(xié)調(diào)。從我國(guó)的研究情況看，在研究的早期，大部分學(xué)者都是研究環(huán)境審計(jì)的基本理論，這是毋庸置疑的。環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、原則等基礎(chǔ)要素是確立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等其他要素的基礎(chǔ)。環(huán)境審計(jì)的基本理論是研究應(yīng)用理論必須首先明確的問題，進(jìn)而才能對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作進(jìn)行預(yù)測(cè)和指導(dǎo)。在沒有確立環(huán)境審計(jì)假設(shè)、原則等這些基本要素的情況下，直接研究環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法不可避免地就會(huì)出現(xiàn)偏差。翻閱近幾年的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們已經(jīng)逐漸將重心轉(zhuǎn)向?qū)Νh(huán)境審計(jì)方法、準(zhǔn)則等應(yīng)用層面的問題進(jìn)行探討，對(duì)基本理論的研究成果開始減少。雖然環(huán)境審計(jì)作為一門應(yīng)用性強(qiáng)的學(xué)科，其理論研究成果要對(duì)實(shí)務(wù)的開展發(fā)揮預(yù)測(cè)和指導(dǎo)意義，但是環(huán)境審計(jì)基本理論可以指導(dǎo)其應(yīng)用理論的研究，并為其指明研究方向。

2.較少關(guān)注對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)的研究。從目前的現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)大多都是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的政府環(huán)境審計(jì)，絕大多數(shù)的企業(yè)都尚未真正實(shí)施全面的環(huán)境審計(jì)工作?；谶@個(gè)國(guó)情，我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論的研究主要關(guān)注政府環(huán)境審計(jì)的有關(guān)問題，對(duì)企業(yè)微觀主體及民間環(huán)境審計(jì)研究的成果很少。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，要想真正推進(jìn)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步，將對(duì)環(huán)境保護(hù)和管理的監(jiān)督職能落實(shí)到位，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)都需要發(fā)揮其應(yīng)有的重要作用。忽視對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)的研究將無法適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的進(jìn)步，只有加強(qiáng)相關(guān)的理論研究才能促進(jìn)內(nèi)部和民間環(huán)境審計(jì)的有效開展，推動(dòng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

（二）從研究的深度看

1.環(huán)境審計(jì)的基本理論層面。盡管基本理論研究有大量的成果，對(duì)一些基礎(chǔ)要素的重復(fù)性研究很多，但是有深度、綜合性的研究較少，依舊存在很多問題：（1）許多學(xué)者就環(huán)境審計(jì)的定義、對(duì)象和理論基礎(chǔ)等基本問題進(jìn)行了探討，但有些學(xué)者只是簡(jiǎn)單地將國(guó)外相關(guān)組織的研究成果移植過來使用，并沒有結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行研究。而且，由于不同的學(xué)者對(duì)相關(guān)概念理解存在偏差，出現(xiàn)了很大的分歧，環(huán)境審計(jì)的定義和其理論基礎(chǔ)至今都沒有形成一致性的普遍認(rèn)識(shí)；（2）研究缺乏系統(tǒng)性，大多數(shù)學(xué)者只注重環(huán)境審計(jì)理論某一個(gè)要素的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，沒有把它作為一個(gè)整體來探討；（3）學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境審計(jì)是否應(yīng)有自己的理論體系還存在爭(zhēng)議，雖然有些學(xué)者已經(jīng)提出要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)的理論框架并對(duì)框架應(yīng)包含的要素內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)單的分析，但總體來看，目前尚沒有構(gòu)建起一個(gè)對(duì)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論和實(shí)務(wù)有指導(dǎo)作用的理論框架；（4）許多研究只是重復(fù)性地關(guān)注環(huán)境審計(jì)對(duì)象及內(nèi)容這種問題的研究，而對(duì)于環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因等問題缺乏相關(guān)研究，然而明確環(huán)境審計(jì)為何得以產(chǎn)生和發(fā)展，不僅有助于更好地認(rèn)識(shí)環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)，完善對(duì)環(huán)境審計(jì)基本理論的研究，而且能夠?yàn)槲覈?guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作的有效開展提供指導(dǎo)；（5）現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究，大多只是在常規(guī)審計(jì)理論之上加之以“環(huán)境”二字，就將其作為環(huán)境審計(jì)的研究成果，但是究其本質(zhì)卻與常規(guī)性審計(jì)并沒有太大差別，沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計(jì)的獨(dú)有特色。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)新興領(lǐng)域，作為一個(gè)分支存在必有其獨(dú)特之處。雖然要挖掘環(huán)境審計(jì)理論與常規(guī)審計(jì)理論的不同之處有一定的難度，但這卻是環(huán)境審計(jì)理論研究的關(guān)鍵所在。

2.環(huán)境審計(jì)的應(yīng)用理論層面。雖然近年來學(xué)者們開始重視對(duì)應(yīng)用問題的研究，但是依舊缺乏結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目、案例的深度分析。（1）就環(huán)境審計(jì)方法來說，盡管有一些學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的方法如環(huán)境成本效益分析法、生命周期分析法、環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法等進(jìn)行了探討，但往往只是簡(jiǎn)單地提出可以將有關(guān)技術(shù)方法引入到環(huán)境審計(jì)當(dāng)中，很少能夠結(jié)合案例來具體探討如何運(yùn)用相關(guān)方法開展環(huán)境審計(jì)；（2）就環(huán)境審計(jì)程序來說，現(xiàn)有研究也很少能夠提出系統(tǒng)性的環(huán)境審計(jì)過程，只是大略的說明應(yīng)該包括哪些步驟，并沒有對(duì)不同的環(huán)境審計(jì)主體、不同環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)類型的程序進(jìn)行具體的分析；（3）就環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則來說，其研究有待進(jìn)一步加強(qiáng)，學(xué)者們對(duì)于我國(guó)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的必要性沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，也沒有具體界定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的含義和內(nèi)容，使得環(huán)境審計(jì)的準(zhǔn)則、依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)之間內(nèi)容有一定的重疊，尚未形成一個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則框架。如何制定出能同時(shí)涵蓋不同類型的環(huán)境審計(jì)又可以適合于三大主體的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，仍需要作深入的研究。

（三）從研究的方法看

1.與其他相關(guān)學(xué)科之間的融合不夠。由于環(huán)境審計(jì)的獨(dú)特性，其研究不僅要涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等領(lǐng)域的內(nèi)容，還要涉足生態(tài)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)等其他學(xué)科的知識(shí)。在已有的研究中，雖然學(xué)者們借鑒了諸多學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，但多數(shù)情況下，還只是簡(jiǎn)單地把上述學(xué)科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計(jì)，并沒有使它們真正融合進(jìn)而形成一個(gè)充實(shí)而完備的環(huán)境審計(jì)理論體系。

2.偏重規(guī)范研究，缺乏實(shí)證研究。從我國(guó)現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，絕大多數(shù)都是對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論進(jìn)行規(guī)范分析，缺乏實(shí)證研究和案例研究，尤其缺乏結(jié)合我國(guó)環(huán)境審計(jì)具體實(shí)務(wù)項(xiàng)目存在的問題展開的深層次案例分析。

二、對(duì)未來我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究的幾點(diǎn)建議

隨著近來我國(guó)霧霾等環(huán)境問題的進(jìn)一步惡化升級(jí)，環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)開展的范圍和力度勢(shì)必會(huì)有所加大，對(duì)環(huán)境審計(jì)理論的需求也會(huì)增加。而且，近年來我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)的范圍也越來越廣泛，已經(jīng)逐漸開始注重環(huán)境績(jī)效層面的審計(jì)，這也為進(jìn)一步研究審計(jì)問題提供了機(jī)會(huì)。針對(duì)上述的問題，筆者對(duì)未來我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論的研究提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）積極構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境審計(jì)理論體系

未來的環(huán)境審計(jì)理論研究中，應(yīng)當(dāng)在已有的環(huán)境審計(jì)基本理論成果的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步理清基礎(chǔ)概念之間的關(guān)系，并結(jié)合我國(guó)環(huán)境審計(jì)的具體環(huán)境，構(gòu)建一個(gè)嚴(yán)密的、相關(guān)概念之間具有內(nèi)在邏輯關(guān)系的環(huán)境審計(jì)理論體系。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，其概念框架的構(gòu)建必須立足于審計(jì)的本質(zhì)特性，又由于環(huán)境審計(jì)的獨(dú)特性，對(duì)環(huán)境審計(jì)的具體要求不同，因此需要結(jié)合審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)特征、環(huán)境審計(jì)的獨(dú)特性和外部環(huán)境的要求，構(gòu)建起屬于環(huán)境審計(jì)自己的理論概念框架。其中首先就需要確定這個(gè)環(huán)境審計(jì)理論框架的邏輯起點(diǎn)，目前主要有假設(shè)、目標(biāo)、本質(zhì)等不同觀點(diǎn)，要在此基礎(chǔ)上探討出適合我國(guó)實(shí)際情況的邏輯基點(diǎn)，為理論體系的構(gòu)建打下堅(jiān)實(shí)可靠的基礎(chǔ)。

（二）重視對(duì)基本理論的持續(xù)研究

環(huán)境審計(jì)基本理論主要包括環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等基礎(chǔ)要素，其理論性強(qiáng)，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)；環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論包括環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等內(nèi)容，其實(shí)務(wù)性強(qiáng)，可以直接用于指導(dǎo)實(shí)踐。作為環(huán)境審計(jì)理論的兩個(gè)層次，基本理論與應(yīng)用理論的劃分是相對(duì)的，二者之間是有密切聯(lián)系的，基本理論可以指導(dǎo)應(yīng)用理論的研究，應(yīng)用理論反過來又可以促進(jìn)基本理論的發(fā)展，不能完全將兩者割裂。因此，在加強(qiáng)應(yīng)用理論研究的同時(shí)，必須對(duì)環(huán)境基本理論進(jìn)行重點(diǎn)、長(zhǎng)期的探討，使二者能夠相輔相成、相得益彰，共同推動(dòng)環(huán)境審計(jì)理論研究的進(jìn)步。

（三）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)的研究

雖然我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)開展的重點(diǎn)還主要是政府環(huán)境審計(jì)，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)終究都會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的重要作用。因此，未來應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)的理論研究，首先是要加強(qiáng)對(duì)自愿式環(huán)境審計(jì)的研究，包括實(shí)施自愿式環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因、障礙、成本與效益、技術(shù)方法等問題的探討，還需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的影響因素等問題進(jìn)行深入的研究，以便為我國(guó)企業(yè)和民間環(huán)境審計(jì)的實(shí)務(wù)開展提供幫助和支持。

（四）強(qiáng)化對(duì)環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)方法的探討

在未來的環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論研究中，應(yīng)該重點(diǎn)探討環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立，這也是目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。在環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法方面，應(yīng)該結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目、案例來研究如何運(yùn)用相關(guān)方法開展環(huán)境審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)理論與方法的研究，包括環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建以及績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的確定、環(huán)保資金使用效率和效果的評(píng)價(jià)方法等。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為全面提高環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性，環(huán)境審計(jì)必須也必然會(huì)朝著績(jī)效審計(jì)的方向發(fā)展，因此，有必要對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)的問題進(jìn)行深層次的探討。

（五）促進(jìn)與相關(guān)學(xué)科的進(jìn)一步融合

雖然環(huán)境審計(jì)是以環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、社會(huì)學(xué)、哲學(xué)和環(huán)境工程學(xué)等眾多理論學(xué)科為基石的一門交叉學(xué)科，但是它絕不是將這些學(xué)科簡(jiǎn)單地拼湊在一起，也不是將相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)單地加總。環(huán)境審計(jì)作為一門獨(dú)立的應(yīng)用性學(xué)科，有其自身的特色，因而理應(yīng)有其自己的理論體系。在今后的研究中，必須用聯(lián)系的觀點(diǎn)來考慮問題，正確處理好與各相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，并加強(qiáng)與相關(guān)學(xué)科的進(jìn)一步融合，利用其他相關(guān)學(xué)科的知識(shí)促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的理論研究，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)研究的系統(tǒng)性和綜合性。

（六）采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合的方法

環(huán)境審計(jì)作為一門應(yīng)用性強(qiáng)的學(xué)科，其理論研究成果最終要對(duì)實(shí)務(wù)的開展發(fā)揮指導(dǎo)作用。實(shí)證研究緊密聯(lián)系實(shí)際，有利于發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中存在的問題，但缺乏一定的理論高度，難以指導(dǎo)和預(yù)測(cè)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)；而規(guī)范研究具有較強(qiáng)的理論性，但卻難以驗(yàn)證其正確性。實(shí)證研究和規(guī)范研究方法各有其利弊，只采用其中某一種方法難以涵蓋全面的環(huán)境審計(jì)理論，因此，未來環(huán)境審計(jì)理論的研究應(yīng)采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合的方法，尤其還要結(jié)合環(huán)境審計(jì)具體實(shí)務(wù)項(xiàng)目存在的問題展開深層次的案例分析研究，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，體現(xiàn)我國(guó)的特色，不斷地完善環(huán)境審計(jì)理論的研究，推進(jìn)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

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◇作者信息：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院財(cái)務(wù)管理在讀碩士，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，環(huán)境審計(jì)

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對(duì)：羅敏

F239.1

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1004-6070（2016）04-0058-04