施正文 葉莉娜

發(fā)展成為國際共識，但發(fā)展需要資金，為發(fā)展籌資成為各國的共同任務(wù)。發(fā)展中國家都面臨巨額的發(fā)展資金缺口，在全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)頻發(fā)以及經(jīng)濟(jì)下滑的壓力下，發(fā)達(dá)國家提供的官方發(fā)展援助資金呈現(xiàn)出不可逆轉(zhuǎn)的壓縮趨勢，這使發(fā)展中國家的發(fā)展資金缺口進(jìn)一步加大。發(fā)展中國家自身和國際社會都意識到，解決這個(gè)問題需要發(fā)展中國家的內(nèi)生收入，外援與外債不能從根本上解決問題，國內(nèi)收入動(dòng)員(Domestic Revenue Mobilization)的思路應(yīng)運(yùn)而生。所謂國內(nèi)收入動(dòng)員，是指通過動(dòng)員發(fā)展中國家的國內(nèi)資源，提高發(fā)展中國家自身籌措發(fā)展資金的能力，解決發(fā)展中國家發(fā)展資金來源問題的思路。隨著稅收與發(fā)展之間的關(guān)系日益受到重視，稅收被認(rèn)為是為發(fā)展籌資最理想的資金來源，稅收也成為發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的基本內(nèi)容和方式。國際社會對發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員寄予高度的期望，我國也長期面臨收入不足的困境，這是本文的研究目的之所在。

一、緣起與價(jià)值

(一)緣起

1.貿(mào)易自由化使發(fā)展中國家遭受國內(nèi)收入降低的壓力

20世紀(jì)90年代以來，貿(mào)易自由化成為時(shí)代特征。為了承諾接受貿(mào)易自由化和促進(jìn)更大的社會融合，一個(gè)全球性趨勢是，各國不僅與國際貿(mào)易相關(guān)的稅收都被大幅度削減，而且也都在逐步降低對經(jīng)營所得的征稅。不論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，都在某種程度上遭受了收入降低。但具有強(qiáng)大議價(jià)能力的發(fā)達(dá)國家對此類稅收的降低并沒有導(dǎo)致總體收入的降低，而大部分發(fā)展中國家在參與經(jīng)濟(jì)自由化過程中則承受了巨大的政府收入降低的壓力，因?yàn)槠涠愂障鳒p不能得到完全的稅收補(bǔ)償。原因主要在于，很多發(fā)展中國家除了被迫降低或者豁免了進(jìn)口稅外，還為了吸引外資而提供大量稅收優(yōu)惠和減免。據(jù)調(diào)查，發(fā)展中國家從此類收入降低中至少遭受了總收入20%的銳減。[1]

2.蒙特雷共識確立了發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員在國際議程上的重要性

聯(lián)合國在其千年發(fā)展目標(biāo)中提出，急需要解決包括消除極度貧困和饑餓、普及小學(xué)教育、降低兒童死亡率、確保環(huán)境的可持續(xù)能力等涉及基本人權(quán)的問題。[2]據(jù)估算，解決這些問題，每年需要花費(fèi)400～600億美元，很明顯，需要籌集額外的收入。[3]在蒙特雷共識之前，發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員并沒有作為為發(fā)展籌資的重要來源得到重視。國際社會的一般手段就是為部分發(fā)展中國家提供官方發(fā)展援助。但僅僅依靠外援，不能從根本上解決問題。OECD的調(diào)查就證明，為發(fā)展籌資的資金缺口每年高達(dá)1 860億美元，而OECD開發(fā)援助委員會在2012年提供的全部捐贈(zèng)僅為1 260億美元。[4]

為了從根本上消除貧困，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，發(fā)展中國家的國內(nèi)收入動(dòng)員逐步受到重視。除聯(lián)合國之外，歐盟、OECD也對此給予了重視。[5-6]在聯(lián)合國的推動(dòng)下，在OECD等國際組織的支持下，2002年，聯(lián)合國在墨西哥蒙特雷舉辦了為發(fā)展籌資專門會議。[7]會議達(dá)成了蒙特雷共識，高度重視稅收對彌補(bǔ)發(fā)展中國家發(fā)展資金缺口的重要性。在共識中列出的六項(xiàng)為滿足為千年發(fā)展目標(biāo)籌資挑戰(zhàn)的領(lǐng)先行動(dòng)中，第一個(gè)行動(dòng)就是發(fā)展中國家的國內(nèi)收入動(dòng)員。[8]同年，國際貨幣基金組織、OECD和世界銀行的員工們聯(lián)合提議加強(qiáng)發(fā)展中國家自身收入能力的重要性。[9]2005年，OECD推動(dòng)下達(dá)成的《有效援助巴黎宣言》再次充分肯定了國內(nèi)收入動(dòng)員的價(jià)值。[10]聯(lián)合國在共識達(dá)成之后的2008年、2010年、2013年的三次相關(guān)會議上以及2012年聯(lián)合國對蒙特雷共識的進(jìn)展報(bào)告中，都多次重申稅收是為發(fā)展籌資的一個(gè)重要方面，國內(nèi)收入動(dòng)員則是實(shí)現(xiàn)千年發(fā)展目標(biāo)的關(guān)鍵，呼吁國際社會加強(qiáng)和強(qiáng)化國內(nèi)收入動(dòng)員的任務(wù)。[注]2008年為“為發(fā)展籌資會議”，見UN., “the 2008 Doha Declaration on Financing for Development”, 2008；2010年為“聯(lián)合國千年發(fā)展目標(biāo)峰會”，見2010 MDG Summit Outcome；2013年為“聯(lián)合國秘書長對聯(lián)合國第68次大會的報(bào)告”，見UN Secretary-General, “A Life of Dignity for all: Accelerating Progress Towards the Millenium Development Goals and Advancing the United Nations Development Agenda beyond 2015”, New York : UN, 2013；2012年聯(lián)合國對蒙特雷共識的進(jìn)展報(bào)告，見UN, “Financial for Development: A Progress Report on the Implementation of the Monterrey Consensus”, 2012。至此，國內(nèi)收入動(dòng)員成為國際發(fā)展議程的一個(gè)核心問題。比如，G8、G20也都對此高度重視。[11]歐盟甚至將對發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員提供支持提高到了國際稅收領(lǐng)域善治原則的高度。[5]

3.2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)下官方發(fā)展援助資金不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢成為國內(nèi)收入動(dòng)員的“催化劑”

2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)加速了發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的進(jìn)程。由于持續(xù)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)使很多捐贈(zèng)國都面臨“入不敷出”的壓力，并紛紛削減了對發(fā)展中國家的援助額。據(jù)調(diào)查，盡管OECD發(fā)展援助委員會成員國承諾的捐贈(zèng)比例是其國民總收入的0.7%，事實(shí)上幾乎都沒有做到。以2012年為例，在全部的24個(gè)發(fā)展援助委員會成員國中，僅僅有五個(gè)OECD國家實(shí)現(xiàn)了該承諾，而平均實(shí)際援助比例僅僅為0.43%。[12]即使在危機(jī)過后，大部分的捐贈(zèng)國也沒有將其援助預(yù)算提高到危機(jī)前的水平。官方發(fā)展援助已經(jīng)呈現(xiàn)出了不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢。[13]外援的減少使很多外援依賴型的發(fā)展中國家基本建設(shè)資金缺口更加顯著。據(jù)估算，2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)直接導(dǎo)致了最窮的國家644億美元的預(yù)算赤字。對發(fā)展援助的削減威脅了一些發(fā)展中國家早已風(fēng)雨飄搖的公共資金。[1]

全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)下官方發(fā)展援助資金不可逆轉(zhuǎn)的削減趨勢，迫使國際社會和發(fā)展中國家都意識到，要解決發(fā)展中國家的資金短缺，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展，必須改變對外援的依賴，充分利用發(fā)展中國家自身的國內(nèi)資源，這催化了國內(nèi)收入動(dòng)員運(yùn)動(dòng)的興起。

(二)價(jià)值

1.對發(fā)展中國家的價(jià)值

(1)最具持續(xù)性和可靠性的長效發(fā)展資金來源

發(fā)展中國家的發(fā)展資金主要來源有二：一是發(fā)展中國家自身的國內(nèi)收入；二是外部來源，包括外援和外債兩個(gè)部分。外部來源一般都很多變，這導(dǎo)致了財(cái)務(wù)的不穩(wěn)定性，破壞了發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展政策。[14]作為發(fā)展中國家財(cái)政收入最主要的來源，稅收則是最可靠的長期性資金來源，比外債和援助都可靠。[15]部分發(fā)展中國家的成功經(jīng)驗(yàn)證明，雖然受制于經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，稅收收入也會有波動(dòng)，但相比之下，外部籌資更加容易受到外部因素的影響而產(chǎn)生較大的波動(dòng)，稅收則能夠保持穩(wěn)定，[16]從而能夠?yàn)榘l(fā)展中國家提供穩(wěn)定的和可預(yù)測的財(cái)政環(huán)境。中國、印度和一些東亞國家通過國內(nèi)收入動(dòng)員取得重大發(fā)展的成就，被國際組織[17]、專家學(xué)者[18]乃至非政府組織[15]所認(rèn)可，他們認(rèn)為這才是真正為可持續(xù)發(fā)展籌資的根本路徑。

(2)發(fā)展中國家具有巨大的稅收潛力可挖

稅收對GDP的比率，經(jīng)常被作為一國稅收能力的指標(biāo)，從側(cè)面說明一國國內(nèi)收入動(dòng)員的水平。聯(lián)合國將發(fā)展中國家國內(nèi)收入的提高作為達(dá)到千年發(fā)展目標(biāo)的根本，并提出了稅收占GDP20%這個(gè)最低的國內(nèi)收入動(dòng)員指標(biāo)。[19-20]IMF也將該指標(biāo)作為估算稅務(wù)管理績效的指標(biāo)。[21]當(dāng)前大部分發(fā)展中國家稅收對GDP的比率，一般不但顯著低于發(fā)達(dá)國家，也都低于聯(lián)合國千年發(fā)展目標(biāo)所設(shè)定的最低為20%的比率。比如，在發(fā)展中國家中，稅收占GDP的比率，低收入國家平均為13%，中低收入國家平均為17.7%，中高收入國家平均為20.7%，高收入國家(OECD成員國)則為35.4%。[22]這說明發(fā)展中國家的稅收潛能并沒有被充分“激活”，發(fā)展中國家的收入提高具有極大的潛力。國際貨幣基金組織對大量的低收入國家進(jìn)行了實(shí)證研究調(diào)查，證明提高稅收收入的4%是可行的。[23]發(fā)展中國家完全可以通過國內(nèi)收入動(dòng)員產(chǎn)生其可持續(xù)發(fā)展所需要的資金，最終擺脫對外援的長期依賴。[24]可以說，對于發(fā)展中國家來說，發(fā)展依賴于稅收潛能的實(shí)現(xiàn)。[23]

(3)全面實(shí)現(xiàn)政府職能

從本質(zhì)上來講，稅收作為國家主權(quán)的核心部分，也是一國政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)保障。政治學(xué)家們長期強(qiáng)調(diào)稅收是國家構(gòu)建的根本，是在國家和公民之間形成的社會契約，[25]甚至斷言：沒有稅收，就不能有有效的國家。[12]因此，作為一國在社會契約中作用的核心特征，就是要求政府能夠有效、高效地提高收入，并為公共物品和服務(wù)籌資，這是一國政府善治的一個(gè)核心能力標(biāo)志。[26]就現(xiàn)階段來說，對發(fā)展中國家政府職能構(gòu)建至少有如下意義：

首先，那些依靠外援獲得建設(shè)資金的政府，必然會由于高度依靠外援破壞其自身的善治和政治可靠性。而稅收作為最為有效的國內(nèi)工具，則是政府能夠直接控制其所需要的，滿足社會、經(jīng)濟(jì)和政治目標(biāo)的資源。[27]稅收能提高發(fā)展中國家政府的可靠性，比如，稅收收入允許一國不求助于印制鈔票或者外援來為自身籌資，促進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施投資，保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性，讓政府可以實(shí)施積極的社會政策和儲蓄積累，這些儲蓄之后可以用于構(gòu)建最虛弱部門在衰退期的恢復(fù)力。[1]

其次，稅收使政府和公民之間形成了一個(gè)明確的社會契約，在這個(gè)社會契約里，公民支付稅收換取國家所提供的服務(wù)，這使稅收成為富有彈性的國家和社會關(guān)系的中心。[16]當(dāng)政府開支依賴于稅收而非外援時(shí)，第一，政府具有強(qiáng)大的動(dòng)機(jī)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，因?yàn)樗麄円蕾囉诙愂?，從而也依賴于納稅人的繁榮。政府會努力設(shè)法營造有助于吸引外國投資的環(huán)境，促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)的增長。[28]第二，政府也必須向公民展示其響應(yīng)能力、可靠性和有效性，被迫對納稅人的需求做出適當(dāng)?shù)目紤]，并在相關(guān)政策制定中給予公民更大的透明度與參與度，最終推動(dòng)民主政治的進(jìn)程。[14]

最后，國內(nèi)收入動(dòng)員不僅能夠?yàn)檎I集收入，還有助于加強(qiáng)一國政府對公共政策的所有權(quán)，允許國家走向財(cái)政自治。原因在于，稅收經(jīng)常被作為有效財(cái)政工具的重要組成部分，實(shí)現(xiàn)政府降低貧富差距，促進(jìn)投資和生產(chǎn)力增長，降低貧困等關(guān)鍵治理目標(biāo)，促進(jìn)社會公正。

2.對國際社會的價(jià)值

(1)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)健康平穩(wěn)發(fā)展

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，國際稅收和區(qū)域一體化中的挑戰(zhàn)日益加強(qiáng)，世界之間的聯(lián)系日益緊密，發(fā)展中國家所面臨的各種稅收挑戰(zhàn)也同樣會影響到發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體。[29]比如，發(fā)展中國家具有極大的投資潛力，如果發(fā)展中國家收入提高，則必然會營造良好的投資環(huán)境，進(jìn)一步促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的繁榮。再比如，跨國公司的國際逃避稅，已經(jīng)成為一個(gè)全球性問題，需要全球來解決。

(2)遏制恐怖主義等新興全球性威脅

今日的全球經(jīng)濟(jì)中的稅務(wù)與很多不同問題相關(guān)。比如，不一致的、非法性的和攻擊性的稅收政策進(jìn)一步加大了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間的鴻溝，創(chuàng)造了發(fā)展中國家試圖為其社會和公共發(fā)展籌資的玻璃天花板，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間的稅收收入鴻溝正在日益緊張。[30]恐怖主義蔓延的根源之一，就是全球經(jīng)濟(jì)的不均衡發(fā)展。因?yàn)殡m然發(fā)展中國家不是西方語境下的福利國家，缺乏發(fā)達(dá)國家的社會保障和福利體系，但發(fā)展中國家也需要更多的財(cái)政收入來建設(shè)社會福利和社會保障制度，提高保障能力。有些發(fā)展中國家可能比發(fā)達(dá)國家更迫切地需要對社會保障的財(cái)政支持，如處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、社會轉(zhuǎn)型期的發(fā)展中國家，這是一個(gè)突出問題，也是深層次的問題，是經(jīng)濟(jì)和社會改革的“瓶頸”。[31]通過發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員，提高發(fā)展中國家政府的公信力，降低社會貧富差距，也是遏制恐怖主義蔓延的必要手段。

二、現(xiàn)狀與困境

(一)現(xiàn)狀

發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的重要性，受到了發(fā)展中國家自身和國際社會的共同重視，它們也都為此做出了不懈的努力。

1.發(fā)展中國家自身的努力

絕大部分發(fā)展中國家都將國內(nèi)收入動(dòng)員作為其政府稅收治理的重要任務(wù)，紛紛開展了廣泛的稅收制度改革與稅務(wù)能力建設(shè)。稅制改革、稅收能力建設(shè)在近年來日益成為發(fā)展中國家政府治理的核心。比如，有實(shí)證調(diào)查證明，在1990年到2009年，有部分發(fā)展中國家通過稅制改革至少使其稅收對GDP的比例提高了3%。[29]

國際稅收合作也是促進(jìn)發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的手段之一，除了積極參與南北合作之外，近年來發(fā)展中國家也日益重視南南合作，由發(fā)展中國家集體努力所推動(dòng)的區(qū)域性稅務(wù)組織，比如非洲稅收管理論壇和美洲稅務(wù)管理中心等，正在努力走向國際稅收的全球治理舞臺，在便利了其成員國的稅務(wù)管理和稅收建設(shè)的同時(shí)，也開展了很多自力更生的國內(nèi)收入動(dòng)員建設(shè)項(xiàng)目，同時(shí)也全面促進(jìn)了南南合作和南北合作。

2.國際社會的努力

(1)國際組織領(lǐng)導(dǎo)人的政治支持

國際組織領(lǐng)導(dǎo)人都開始強(qiáng)調(diào)國內(nèi)收入動(dòng)員的重要性。比如，二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人在2010年首爾峰會上承諾為此提供政治支持。[32]國際貨幣基金組織、 OECD、聯(lián)合國和世界銀行聯(lián)合承諾將對發(fā)展中國家動(dòng)員國內(nèi)收入提供長期的支持。[29]

為了促進(jìn)發(fā)展中國家的國內(nèi)收入動(dòng)員，聯(lián)合國經(jīng)社理事會特設(shè)為發(fā)展籌資辦公室，并在其稅收專家委員會中設(shè)立能力建設(shè)委員會，致力于發(fā)展中國家的稅務(wù)能力建設(shè)從而促進(jìn)發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員。聯(lián)合國還多次組織涵蓋來自公共和私人部門的相關(guān)國際組織和稅務(wù)專家廣泛參與的專家組會議，討論促進(jìn)發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的具體途徑。[33]

(2)多層次、多行為體的國際稅收捐贈(zèng)行動(dòng)

發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體及其集團(tuán)對發(fā)展中國家收入動(dòng)員的努力主要體現(xiàn)為形成了多層次、多行為體的稅收捐贈(zèng)行動(dòng)。OECD將稅收捐贈(zèng)作為幫助支持發(fā)展中國家資源動(dòng)員的途徑。[34]在2010年，OECD推動(dòng)下的稅收和發(fā)展非正式任務(wù)小組(the Informal Task Force on Tax and Development)建立，將OECD國家、一些發(fā)展中國家以及市民社會和企業(yè)部門組織聯(lián)合在一起，其目標(biāo)是向發(fā)展中國家提供更多的稅收資源和技術(shù)援助。多邊金融機(jī)構(gòu)，包括國際貨幣基金組織、世界銀行以及區(qū)域性發(fā)展銀行，也都開展了大量對其發(fā)展中國家成員的稅收捐贈(zèng)項(xiàng)目。[注]盡管絕大多數(shù)情況下，稅收項(xiàng)目僅僅是寬泛項(xiàng)目中的因素之一。[14]稅收捐贈(zèng)也是歐盟稅收與發(fā)展議題的核心項(xiàng)目。[5]部分發(fā)達(dá)國家，也開展了對發(fā)展中國家的雙邊稅收援助行動(dòng)。

實(shí)證研究證明，稅收捐贈(zèng)的回報(bào)率是不容忽視的，援助和國內(nèi)收入提高之間正相關(guān)。[35]稅收捐贈(zèng)行動(dòng)對于發(fā)展中國家的收入動(dòng)員有著巨大的促進(jìn)作用。據(jù)OECD調(diào)查，每花費(fèi)1美元的官方稅收援助，就能夠產(chǎn)生大約1650美元的增量稅收收入。這一回報(bào)在低收入國家尤其明顯。[23]

3.反避稅成為國內(nèi)收入動(dòng)員的重要研究內(nèi)容

現(xiàn)在避稅和反避稅成為各國國內(nèi)稅法乃至國際稅法的主題之一。發(fā)展中國家引進(jìn)的跨國公司在為發(fā)展中國家的就業(yè)、稅收等做出貢獻(xiàn)的同時(shí)，也頻繁利用進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃等技巧，侵蝕發(fā)展中國家的稅基。發(fā)展中國家由于稅制不完善以及反避稅能力的不足，更加容易受到跨國公司逃避稅活動(dòng)的損害，成為發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員業(yè)績不佳的重要原因。[36]如果沒有這些稅收流失，發(fā)展中國家完全可以不依賴或者少依賴外援，自己為發(fā)展以及基礎(chǔ)設(shè)施籌資。以嘉能可設(shè)立在贊比亞的莫帕尼銅礦為例，嘉能可的逃避稅讓贊比亞政府每年至少遭受7 600萬英鎊的稅收流失，超過贊比亞每年從英國得到的援助。[15]

資本外逃則是另一個(gè)與逃避稅相關(guān)的重要現(xiàn)象，而避稅港則加劇了發(fā)展中國家的稅收流失。[37]2002年聯(lián)合國指導(dǎo)下達(dá)成的蒙特雷共識和后續(xù)會議——2008年多哈會議[38]，都認(rèn)為資本外逃和非法的資金流動(dòng)是發(fā)展中國家進(jìn)行國內(nèi)收入動(dòng)員的主要障礙。發(fā)展中國家每年因此至少要遭受5 000～8 000億美元的損失。[30]反避稅成為發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的重要研究內(nèi)容。比如，歐盟就致力于對發(fā)展中國家的反避稅能力構(gòu)建提供稅收援助。[39]

(二)困境

制約發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的有內(nèi)部和外部兩類因素。

1.發(fā)展中國家自身的因素

除了常見的政治和宏觀經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定、公共物品供應(yīng)不足、公共資金管理效率低下、腐敗等外，還存在如下具體因素:

(1)稅制結(jié)構(gòu)存在缺陷

大多數(shù)發(fā)達(dá)國家稅制的特征是：直接稅和間接稅稅基廣泛，稅負(fù)涵蓋了絕大多數(shù)的公民和公司。大多數(shù)發(fā)展中國家更多地依賴于增值稅這種間接稅，而較低地依賴于直接稅。這種與國際標(biāo)準(zhǔn)不符的稅制結(jié)構(gòu)，容易造成經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的直接稅和間接稅之間的失衡，加上稅基偏窄的缺陷以及由于制度虛弱導(dǎo)致的私人部門和公共部門的濫用和腐敗，是發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員績效差的主要原因。[12]發(fā)展中國家普遍存在稅基窄的情形，比如個(gè)人所得稅覆蓋面不夠廣泛(窮人很少支付稅款)，企業(yè)所得稅中存在大量的不合理稅收優(yōu)惠等現(xiàn)象。窄的稅基通常導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)因素和納稅人之間的不公平分配。環(huán)境污染和破壞及其治理也是發(fā)展中國家政府亟待處理的問題，但是由于開征環(huán)境稅的能力有限，發(fā)展中國家很難籌集到治理環(huán)境污染和破壞所需要的長效資金。

(2)稅收治理能力的限制

征稅能力是一國稅收治理能力的重要衡量指標(biāo)。[22]這個(gè)指標(biāo)的具體衡量指標(biāo)有二：一是稅收征收比率，二是稅收流失率。[40]按照國際稅收契約對公共開支和財(cái)務(wù)可靠性評估指標(biāo)評估結(jié)果，目前絕大多數(shù)的發(fā)展中國家，稅款征收比率都在D級，即低于60%，稅收流失和拖欠嚴(yán)重。[41]以日益增長的增值稅避稅所引起的稅收流失為例，在一些發(fā)展中國家能達(dá)到50～60%，而發(fā)達(dá)國家則僅僅為7～13%。[29]特別是在反避稅領(lǐng)域，治理能力不足造成發(fā)展中國家大量的稅收流失，以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為例，盡管很多發(fā)展中國家都在逐步引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法，但由于缺乏能夠監(jiān)控跨國公司行為的稅務(wù)官員，其每年大約遭受1 600億美元的稅收損失。[42]現(xiàn)在，虛弱的稅收征管和執(zhí)法能力不足已經(jīng)成為發(fā)展中國家稅收治理能力低下的標(biāo)志，是發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的“瓶頸”問題，其主要原因在于發(fā)展中國家稅務(wù)官員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不能滿足日益國際化的現(xiàn)代化征管的要求。

(3)納稅人稅收遵從率過低

首先，為了應(yīng)對來自于貿(mào)易自由化、區(qū)域一體化和稅收競爭的壓力，發(fā)展中國家喪失的收入被迫轉(zhuǎn)移到了不容易移動(dòng)的稅基上，主要是勞動(dòng)力、消費(fèi)和不動(dòng)產(chǎn)。發(fā)展中國家納稅人的稅收負(fù)擔(dān)趨于沉重?？鐕绢l繁使用進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃的這種鮮明的姿態(tài)，則進(jìn)一步抑制了其他納稅人的自愿服從。不公平感的增加也會進(jìn)一步導(dǎo)致發(fā)展中國家納稅人實(shí)施逃避稅行為。這使發(fā)展中國家納稅人的稅收遵從陷入了惡性循環(huán)中：缺乏能夠從公平、有效的稅收中獲得的國內(nèi)資源損害了治理，而這反過來又損害了稅收服從。這種惡性循環(huán)所造成的損失會超過提稅增加的短期收入。[40]

其次，社會稅收道德培育了稅收服從的自我約束。世界各國納稅人支付稅款的意愿有很大不同。發(fā)展中國家納稅人的稅收道德感整體低下。造成發(fā)展中國家納稅人稅收道德感較低的原因有多個(gè)方面，包括了低的透明度、高水平的腐敗、法律規(guī)則的缺位和稅收管轄權(quán)不力等原因。[36]在沒有根深蒂固的支付稅款的文化和習(xí)慣的國家，尤其難以在短期內(nèi)建立起良好的稅收道德。[43]

(4)“影子經(jīng)濟(jì)”規(guī)模過大

大量的非正式部門或者說影子經(jīng)濟(jì)(shadow economy)的存在，是制約發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的重要國內(nèi)因素之一。所謂“影子經(jīng)濟(jì)”，是指“從合法商品和服務(wù)中產(chǎn)出的未報(bào)告收入”。影子經(jīng)濟(jì)在發(fā)展中國家較大，原因在于發(fā)展中國家存在大量難以征稅的部門，包括小企業(yè)、小農(nóng)場和專業(yè)技術(shù)人員等非正式經(jīng)濟(jì)部門。這種非正式部門平均占發(fā)展中國家GDP的40%，有的甚至高達(dá)60%。[29]比如，塞內(nèi)加爾有500萬就業(yè)人群，其中有450萬都是在非正式經(jīng)濟(jì)部門(或者是作為單獨(dú)的貿(mào)易者，或者沒有辦理稅務(wù)登記，或者在沒有辦理稅務(wù)登記的公司中就業(yè))，在此類部門中的個(gè)人和企業(yè)，一般不對其個(gè)人或者經(jīng)營所得支付直接稅，也很難對其征收到消費(fèi)稅。貝寧、喀麥隆和埃塞俄比亞也存在同樣的情況。[22]這至少每年給發(fā)展中國家造成2 850億美元的稅收流失。[44]

2.國際層面的因素

(1)國家間稅基分配規(guī)則的內(nèi)在張力

在國際關(guān)系中，國家利益決定了國家行為，構(gòu)成了國際制度的基礎(chǔ)。 但國家利益的實(shí)現(xiàn)又受到國家間權(quán)力分配的制約。[45]由于發(fā)展中國家整體在世界經(jīng)濟(jì)中地位不高，相應(yīng)地，在國際稅基分配規(guī)則的制定上，發(fā)展中國家也缺乏話語權(quán)。在國際稅基的劃分上，發(fā)達(dá)國家及其集團(tuán)傾向于維護(hù)既有稅基劃分規(guī)則，但是這些規(guī)則的制定是發(fā)展中國家所沒有參與的，不足以滿足發(fā)展中國家稅基保護(hù)之需求，剝奪了發(fā)展中國家獲得世界貿(mào)易的公平稅基份額的權(quán)利。比如，雙邊稅收條約是當(dāng)前國際稅收合作的基本形態(tài)，除了經(jīng)濟(jì)實(shí)力不平等之外，發(fā)展中國家也往往由于缺乏技術(shù)專家和資源，被迫同意其強(qiáng)有力的對手——發(fā)達(dá)國家所設(shè)定的條款。[30]最重要的是，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間簽署的稅收條約一般是不均衡的，因?yàn)橐粐话闶峭顿Y者國，另一國是接受國或者是被投資國，然而，避免雙重征稅條約僅僅在兩國之間就投資的互惠程度差不多時(shí)才是雙方受益的。在與荷蘭締結(jié)了避免雙重征稅協(xié)定的發(fā)展中國家中，委內(nèi)瑞拉、巴西、哈薩克斯坦、印度尼西亞、菲律賓和馬來西亞等，都被發(fā)現(xiàn)遭受了大量的收入流失，原因既包括條約中預(yù)提稅稅率的降低，也包括跨國公司利用稅收條約進(jìn)行的稅收套利和避稅行為。[46]

稅收捐贈(zèng)中也存在捐贈(zèng)者強(qiáng)制受贈(zèng)者接受沒有發(fā)展中國家參與制定的國際標(biāo)準(zhǔn)的情況，比如，歐盟將受贈(zèng)國是否接受稅收領(lǐng)域的國際標(biāo)準(zhǔn)作為提供捐贈(zèng)的前提條件。[5]然而，長期以來，在國際稅收領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定上，發(fā)展中國家?guī)缀鯖]有話語權(quán)。發(fā)達(dá)國家強(qiáng)制發(fā)展中國家接受其設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，會進(jìn)一步剝奪發(fā)展中國家在國際稅收領(lǐng)域的話語權(quán)。

(2)稅收競爭

資本移動(dòng)全球化的壓力使各國政府通過稅收競爭吸引和保持投資資本做出應(yīng)對。部分發(fā)展中國家由于有限的經(jīng)濟(jì)選擇，步發(fā)達(dá)國家后塵，將稅收競爭作為其發(fā)展戰(zhàn)略的核心部分，促進(jìn)了走向底線的競爭。[47]來自于稅收競爭的壓力，使發(fā)展中國家被迫降低公司所得稅稅率，十年之前，這些稅率一般在30%～35%之間，相當(dāng)于大多數(shù)OECD國家，現(xiàn)在，很少有發(fā)展中國家敢適用超過20%的公司稅率。如果發(fā)展中國家能夠適用OECD的稅率對公司所得課征，則至少可以提高500億美元的稅收。[48]此外，發(fā)展中國家政府由于頻繁遭受跨國投資者再選址的威脅而提供了過高的稅收優(yōu)惠，這造成了發(fā)展中國家稅基的進(jìn)一步縮窄以及對外援的更大依賴，尤其是弱國。[44]

(3)稅收捐贈(zèng)的“兩面性”

首先是稅收捐贈(zèng)對發(fā)展中國家促進(jìn)國內(nèi)收入動(dòng)員的破壞性。因?yàn)榫栀?zèng)者提供的捐贈(zèng)并不能真正體現(xiàn)發(fā)展中國家的真實(shí)需求，特別是IMF和其他國際金融機(jī)構(gòu)在向發(fā)展中國家提供貸款時(shí)，經(jīng)常強(qiáng)制發(fā)展中國家選擇實(shí)施最容易征稅的和具有最低政治成本的稅收政策，這些政策一般對公司和富人影響較少，但對發(fā)展中國家來說可能不是最適當(dāng)?shù)?，這侵害了這些國家在不同政策之間選擇的權(quán)力及其控制和降低資本外逃和稅收套利的能力。[1]

其次，捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)之間的組織活動(dòng)缺乏分工，造成工作重復(fù)與工作空白，捐贈(zèng)總是不平衡的。盡管當(dāng)前有多種捐贈(zèng)者，但有的國家能夠獲得多個(gè)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)，有的國家則根本收不到任何捐贈(zèng)。比如盡管非洲是接受稅收捐贈(zèng)最多的區(qū)域，但是53個(gè)非洲國家中，僅僅有17個(gè)收到捐贈(zèng)，整個(gè)非洲大陸至少有1/3的國家沒有受到長期援助。[14]這使捐贈(zèng)的實(shí)效大打折扣。

三、進(jìn)一步努力的方向

如前所述，抑制發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的因素包括國內(nèi)和國際兩個(gè)方面，因此，改變這一現(xiàn)狀需要采取不同的、具有針對性的政策和行動(dòng)。

(一)發(fā)展中國家自身的努力方向

1.堅(jiān)持推進(jìn)現(xiàn)代化稅制改革

稅制改革不僅是提高稅收對GDP比率的重要途徑，也是促進(jìn)更好的稅收治理，進(jìn)而促進(jìn)收入動(dòng)員的基礎(chǔ)性措施。因此，一個(gè)有效的稅收制度已經(jīng)成為國內(nèi)收入動(dòng)員的基礎(chǔ)。[49]此外，稅收制度對構(gòu)造國家公民關(guān)系，加強(qiáng)國家能力，實(shí)現(xiàn)更好的治理和可靠性都有著重要的影響。比如，有效的稅收制度也能夠提供財(cái)富和權(quán)力的公平分配，反過來推動(dòng)更高、更穩(wěn)定的收入，更加可持續(xù)的投資以及更大的國際競爭力?？傮w上要求稅收制度盡可能公平、有效和透明，稅基應(yīng)當(dāng)盡可能地寬泛，同時(shí)保持公正和效率。[50]還必須注意到，加強(qiáng)國內(nèi)收入動(dòng)員不僅是個(gè)籌集收入的問題，措施的質(zhì)量也很重要。比如，單純地增稅就不能為發(fā)展中國家提供長期的收入來源。發(fā)展中國家必須堅(jiān)持“為了發(fā)展征稅”(Tax for Development)這個(gè)基本方向，以確保稅制改革向積極的方向發(fā)展。[51]

就現(xiàn)階段而言，至少可以從以下幾個(gè)方面做出改革：清理那些幾乎沒有多少作用的收入免稅以擴(kuò)大稅基；拓寬增值稅稅基，提高增值稅績效；構(gòu)建具有國際稅收競爭力的所得稅稅率；擴(kuò)展個(gè)人所得稅的稅基；推進(jìn)綠色稅種改革，除了考慮本國實(shí)際情況引進(jìn)環(huán)境稅專業(yè)稅種之外，應(yīng)當(dāng)考慮對一些關(guān)鍵項(xiàng)目征收消費(fèi)稅，提高實(shí)現(xiàn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的資金來源；關(guān)注中小企業(yè)稅收管理問題，降低影子經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響等。

2.堅(jiān)持稅收治理能力構(gòu)建

一國稅收治理的質(zhì)量，是從根本上影響其國內(nèi)收入動(dòng)員的因素。發(fā)展中國家稅收治理能力低下的壁壘，一般不在于有缺陷的政府結(jié)構(gòu)，而在于缺乏技能和基礎(chǔ)設(shè)施。[9]而稅收制度在一國的執(zhí)行效果，則是一國稅收治理能力的標(biāo)志。征稅能力的提高是稅收潛能的實(shí)現(xiàn)和更加公平的國內(nèi)收入動(dòng)員的核心因素。[52]甚至有人聲稱，在發(fā)展中國家，稅收征管就是稅收政策。[53]這種能力主要表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力以及稅務(wù)官員的業(yè)務(wù)素質(zhì)兩個(gè)方面。提高發(fā)展中國家稅收治理能力需要從以下幾個(gè)方面入手：

首先，需要建立起足以運(yùn)行全面的現(xiàn)代稅收制度的征管能力。稅收是如何征收的，同征收本身一樣重要。[34]智利和哥倫比亞的經(jīng)驗(yàn)證明，對稅收征管的巨大改革能夠使本來不那么完美的稅收立法仍然得到有效的執(zhí)行。[52]因此，鑒于逃避稅已經(jīng)成為限制發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員的重要因素，提高發(fā)展中國家的反避稅執(zhí)法能力，必然有助于增加發(fā)展中國家的收入。[27]其次，是打造有效、高效、公平、清廉和具有必要的能夠確保服從的技能的稅務(wù)機(jī)關(guān)，[54]培養(yǎng)具有能夠分析稅收政策能力的人才隊(duì)伍。

3.堅(jiān)持國際稅收合作

深化國際稅收合作是國內(nèi)收入動(dòng)員不可或缺的一部分。比如，對于國際逃避稅、非法資金外逃等國際稅法問題，單個(gè)政府是不能完成目標(biāo)的，國際稅收合作是唯一的解決之道。[55]遭受跨國公司和富裕個(gè)人的國際逃避稅，是發(fā)展中國家目前收入動(dòng)員業(yè)績不佳的重要原因，解決途徑除了上述能力建設(shè)之外，積極參與國際稅收合作也是必須的。

4.提高稅收遵從率

國內(nèi)收入動(dòng)員將稅收收入的提高作為為發(fā)展籌資的制高點(diǎn)，需要政府和公民的共同努力，從而提高政府的制度發(fā)展能力和公民的可靠性，最終形成促進(jìn)發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)興旺發(fā)達(dá)的激勵(lì)因素。首先是加大稅法宣傳力度，提高納稅人的稅收道德感。其次，簡化稅制。簡化稅制是提高發(fā)展中國家稅收遵從的重要途徑。智利、哥倫比亞、玻利維亞等國將其稅制改革的成功歸結(jié)于其簡化稅制的改革，尤其是玻利維亞于1986年引入的簡化稅制改革是個(gè)成功的例子，極大地提高了其稅收遵從比率。[52]

(二)國際社會的努力方向

對于國際社會來說，通過加強(qiáng)技術(shù)援助和強(qiáng)化國際合作以及促進(jìn)發(fā)展中國家在國際稅收合作問題上的參與，都應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)階段國際社會在推動(dòng)發(fā)展中國家國內(nèi)收入動(dòng)員方面可以有所作為的領(lǐng)域。因此，筆者認(rèn)為，國際社會可以從以下幾個(gè)方面做出進(jìn)一步的努力：

1.在國際稅收治理中給發(fā)展中國家以話語權(quán)

當(dāng)今世界正處在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展時(shí)期，發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)、推行法治建設(shè)、促進(jìn)社會進(jìn)步是各國最核心的目標(biāo)，而這些任務(wù)都需要國家在社會治理中發(fā)揮更加重要的作用，“社會國家”、“稅收國家”等理念日益深入人心。[56]作為世界經(jīng)濟(jì)日益重要的組成部分，發(fā)展中國家在國際稅基協(xié)調(diào)規(guī)則的制定中必須有話語權(quán)，這是公平原則在國際稅法規(guī)則制定中的必然表現(xiàn)。

2.在國際稅基分配中堅(jiān)持國際稅收分配公平原則

國際稅收治理時(shí)代，需要在國際稅收分配公平原則指導(dǎo)下促進(jìn)發(fā)展中國家對國際稅收合作的參與。因?yàn)閲H稅法的一個(gè)主要目標(biāo)就是為世界各國從其國內(nèi)和國外納稅人的跨境交易所得中取得合理份額的稅收收入。因此，國際稅收分配公平原則成為國際稅法的基石性原則之一，首先體現(xiàn)在稅基協(xié)調(diào)的國家間的公平，即用公平、合理的稅基以及公平的稅收分配作為跨國公司稅基國際協(xié)調(diào)的行為標(biāo)準(zhǔn)，這對于飽受跨國公司稅基侵蝕的發(fā)展中國家來說，尤為重要。因?yàn)?，在國際范圍內(nèi)，如果沒有各國之間公平的稅收分配，那么必然不能有稅收的國際合作和正常的國際貿(mào)易，因此，只有堅(jiān)持這個(gè)原則，才能使對跨國公司稅基的國際協(xié)調(diào)具有合法性和前途。[57]

3.繼續(xù)加強(qiáng)并協(xié)調(diào)捐贈(zèng)者的行動(dòng)

首先，為了加快發(fā)展中國家的國內(nèi)收入動(dòng)員，稅收捐贈(zèng)提供者應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對發(fā)展中國家稅收改革和稅收現(xiàn)代化項(xiàng)目的捐贈(zèng)力度。[26]其次，強(qiáng)調(diào)捐贈(zèng)者協(xié)調(diào)和合作，國際捐贈(zèng)者的協(xié)同行動(dòng)能夠提高發(fā)展中國家的國內(nèi)收入動(dòng)員。[58]最后，在充分考慮發(fā)展中國家的現(xiàn)實(shí)需求的基礎(chǔ)上，在受贈(zèng)國政府、捐贈(zèng)者之間充分溝通的基礎(chǔ)上，制定稅收改革項(xiàng)目和援助方式，從而提高稅收捐贈(zèng)的實(shí)效。換言之，捐贈(zèng)的提供，需要依據(jù)國家需求原則，充分考慮發(fā)展中國家的稅收改革的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及現(xiàn)行的能力限制和稅收征管需求。最重要的是，在稅收捐贈(zèng)中，尊重發(fā)展中國家財(cái)政治理的自主權(quán)。

四、中國立場與對策

(一)從頂層設(shè)計(jì)的高度進(jìn)行財(cái)稅體制改革

國內(nèi)收入動(dòng)員應(yīng)當(dāng)以負(fù)責(zé)任的投資、可靠的治理為目標(biāo)。[12]對稅收問題的認(rèn)識，必須提升到整體財(cái)稅層面上來定位和解讀。[59]這要求我國將綜合性、系統(tǒng)性的稅收制度構(gòu)建與改革提高到頂層設(shè)計(jì)的高度，尤其是要將稅制改革與財(cái)政體系改革相結(jié)合，通盤考慮收入使用、費(fèi)用分配、政府采購政策以及消除有害補(bǔ)貼等方面，從而平衡各方需求。比如，環(huán)境稅改革中，就必須考慮到環(huán)境稅的收入再循環(huán)功能，真正實(shí)現(xiàn)稅收“取之于民、用之于民”的內(nèi)在價(jià)值追求。就現(xiàn)階段，建議從以下幾個(gè)方面入手：

第一，保持直接稅和間接稅之間的平衡。在拓寬公司稅基時(shí)，綜合考慮籌集充足的收入和吸引投資之間的平衡。

第二，推進(jìn)個(gè)人所得稅改革，將更多的個(gè)人納入到個(gè)人所得稅的征稅范圍，重點(diǎn)考慮對社會精英人物和高收入人群的所得以及財(cái)產(chǎn)的有效征稅。

第三，加強(qiáng)不動(dòng)產(chǎn)稅，尤其是房產(chǎn)稅和物業(yè)稅改革，這些稅收都具有在長期內(nèi)成為地方政府財(cái)政收入來源的潛力，使部分地方政府盡快擺脫依靠“土地財(cái)政”這種不具有可持續(xù)性的收入依賴模式。

第四，加快環(huán)境稅改革，除了各項(xiàng)稅制的“綠色化”以及“費(fèi)改稅”等措施之外，考慮引入新的環(huán)境稅稅種，比如碳稅、硫稅等專業(yè)稅種，同時(shí)，在環(huán)境稅改革中引入環(huán)境稅收入再循環(huán)機(jī)制，將環(huán)境稅收入的使用、返還等措施做出一并考慮。

第五，將大數(shù)據(jù)引入到稅務(wù)管理中，盡快普查未注冊企業(yè)的情況并完善其辦理注冊登記的手續(xù)，將其納入正式的經(jīng)濟(jì)部門。加強(qiáng)對中小企業(yè)的稅收管理，將其納入稅基范圍，降低影子經(jīng)濟(jì)的不良影響。

第六，進(jìn)一步清點(diǎn)稅收優(yōu)惠政策，評估其存在的合理性，尤其是增值稅中的優(yōu)惠政策，建議應(yīng)當(dāng)盡量減少免稅業(yè)務(wù)，因?yàn)槊舛悩I(yè)務(wù)不利于寬稅基、稅制中性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。將免稅條款盡可能限制于那些具有公共利益的活動(dòng)(比如基于社會、教育、文化等原因)，對諸如金融業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)交易等則盡量避免給予免稅待遇。[60]

(二)全面提高稅收治理能力

1.專業(yè)型反避稅機(jī)構(gòu)的設(shè)置

當(dāng)前我國已經(jīng)構(gòu)建了科學(xué)化、系統(tǒng)化的稅收管理機(jī)構(gòu)，遺憾的是，在反避稅任務(wù)日益繁重的現(xiàn)時(shí)代，我國尚未建立起專業(yè)化的反避稅機(jī)構(gòu)。比如，盡管我國已經(jīng)在國家稅務(wù)總局設(shè)立了國際稅收司，該司下設(shè)兩個(gè)反避稅處，每個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)則設(shè)有國際稅收處，該處有專人負(fù)責(zé)反避稅工作，但是，到了地級市層面，除了部分較為發(fā)達(dá)的地級市設(shè)置有國際稅收科之外，大部分地市仍然由各所得稅所負(fù)責(zé)處理反避稅事務(wù)。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置不能滿足反避稅任務(wù)日益增多、反避稅工作日益走向基層的現(xiàn)實(shí)需求。因此，建議構(gòu)建專業(yè)型反避稅機(jī)構(gòu)，減少國際逃避稅對我國造成的稅收流失。

2.建立持續(xù)性的稅務(wù)治理能力建設(shè)制度

重點(diǎn)在于建立起長期、可持續(xù)的稅收管理人員能力培養(yǎng)機(jī)制，目的是培養(yǎng)專家型稅收管理人員。

首先是現(xiàn)代稅收制度的執(zhí)法日益復(fù)雜，要求稅收管理提高科學(xué)化、專業(yè)化水平。中國稅收征管效率已進(jìn)入一個(gè)平臺期，如果稅收征管能力不能及時(shí)提升，既有的稅源也難以轉(zhuǎn)化為稅收收入，稅收可持續(xù)增長就難以保證。[61]我們需要培養(yǎng)專家型的稅收管理人員。但是，“十年育樹百年育人”，這將是個(gè)長期的推進(jìn)過程，這種培養(yǎng)機(jī)制也應(yīng)當(dāng)是長期的、有效的。

其次，國際法人才的強(qiáng)國是中國走向國際法強(qiáng)國的重要支撐基礎(chǔ)。國際法人才的強(qiáng)國，首先體現(xiàn)在國際法人才的隊(duì)伍上。[62]當(dāng)前，在國際稅收合作中的話語權(quán)爭奪，既是主權(quán)國家政府的核心任務(wù)，也是一國“軟實(shí)力”的表現(xiàn)。作為最大的發(fā)展中國家，中國必須確立起自己作為發(fā)展中國家“領(lǐng)頭羊”的地位，尤其是在國際稅基劃分規(guī)則的構(gòu)建上，更是需要我國稅務(wù)官員乃至財(cái)政官員具備創(chuàng)新能力，其中反避稅是國內(nèi)收入動(dòng)員的核心任務(wù)，對避稅與反避稅的認(rèn)識，將反映對稅法的基本認(rèn)識水平和體現(xiàn)對稅法基本理論的掌握程度，而反避稅措施的實(shí)施，某種程度上也反映一國的稅收法制水平。[60](P263-264)這種能力構(gòu)建已經(jīng)得到政府的重視，比如我國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域提出的區(qū)位節(jié)約、市場溢價(jià)等，就非常具有創(chuàng)新性價(jià)值，已經(jīng)被寫入聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊》中，這才是爭奪話語權(quán)的能力基礎(chǔ)。這種能力基礎(chǔ)的構(gòu)建是稅務(wù)治理能力的關(guān)鍵所在。

(三)提高稅收對GDP比率的數(shù)量和質(zhì)量

盡管與其他發(fā)展中國家相比較，我國稅收對GDP的比率相對較高。但這里有個(gè)非常值得重視的問題是，地方政府博弈行為強(qiáng)化了稅收收入增長的外部力量。在以GDP與財(cái)稅收入增長速度作為地方黨政官員政績主要考核指標(biāo)的情況下，黨政領(lǐng)導(dǎo)高度關(guān)注稅收征收工作，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨來自政府的強(qiáng)大壓力，就現(xiàn)實(shí)情況看，來自黨政部門的影響雖然總體上有利于加大稅收征管努力程度，稅收增收也是來自于現(xiàn)實(shí)稅源的，但是在個(gè)別地方、少數(shù)年份，也開始出現(xiàn)收“過頭稅”、“虛收”、“空轉(zhuǎn)”的現(xiàn)象。另外，值得特別注意的是近些年來地方政府出現(xiàn)的“土地財(cái)政”。[61](P25)如此情形下，稅收對GDP的比率不是可持續(xù)的，需要我國政府高度警惕，如何提高稅收對GDP的質(zhì)量，則是我國在收入動(dòng)員中必須考慮的問題，是擺在理論界和實(shí)務(wù)界的共同任務(wù)。

(四)提高納稅人稅收遵從度

國內(nèi)收入動(dòng)員不能僅僅依靠傳統(tǒng)上“自上而下”的方式，而應(yīng)當(dāng)與所有利益相關(guān)者開展關(guān)于國內(nèi)收入動(dòng)員的政策對話，包括與納稅人、社會團(tuán)體和其他利益相關(guān)者之間的廣泛對話，推進(jìn)稅收立法、執(zhí)法、司法以及守法中的公眾參與。同時(shí)建立起和諧的、以納稅人作為“客戶”導(dǎo)向的征納關(guān)系，為納稅人遵從稅法提供各種便利條件。還要致力于探索各種促進(jìn)納稅人自愿遵從稅法的途徑，比如預(yù)約定價(jià)制度、事先裁定制度、自愿披露制度等新興稅收管理模式，同時(shí)加強(qiáng)納稅人稅收道德教育。