●王 鑫

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的探討

●王 鑫

為提高政府審計(jì)工作質(zhì)量與效率，我國(guó)政府審計(jì)開始逐漸購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到政府審計(jì)工作中。本文分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)現(xiàn)狀，認(rèn)為目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與政府審計(jì)中存在著政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)欠缺、審計(jì)資源共享度低以及工作規(guī)范存在差異的問題，從而建議加大政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入，構(gòu)建審計(jì)資源平臺(tái)并制定配套的審計(jì)工作指引。

政府審計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)服務(wù) 政府采購(gòu)

一、引言

審計(jì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中尤為重要的一環(huán)，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府審計(jì)作為監(jiān)督國(guó)家財(cái)政資金使用的主體，逐漸凸顯出其在審計(jì)中的重要地位。政府審計(jì)，是指以政府機(jī)關(guān)和相關(guān)組織個(gè)人為主體審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)各級(jí)政府及各部門的財(cái)政收支以及其他按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的資金或者業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查監(jiān)督，是對(duì)社會(huì)公共資源的獲取與使用情況的透明度進(jìn)行的檢查。一般地，政府審計(jì)是由專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)完成，但在某些情況下，由于審計(jì)機(jī)關(guān)受到業(yè)務(wù)專業(yè)性較強(qiáng)或者審計(jì)人員數(shù)量不足等限制，便會(huì)通過購(gòu)買會(huì)計(jì)事務(wù)所服務(wù)來(lái)完成政府審計(jì)工作，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到政府審計(jì)工作中，從而解決面臨的難題。

自2002年我國(guó)頒布了《政府采購(gòu)法》后，政府為提高公共領(lǐng)域內(nèi)服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量，向第三方購(gòu)買公共服務(wù)成為一種趨勢(shì)，這體現(xiàn)在政府審計(jì)中，便是通過讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到政府審計(jì)工作中來(lái)提高政府公信力。政府審計(jì)工作量繁重，審計(jì)范圍涉及面廣，涵蓋了政府各部門預(yù)算至最終決算整個(gè)過程，還包括企事業(yè)單位財(cái)政資金使用的方方面面，為確保政府審計(jì)的質(zhì)量必然會(huì)導(dǎo)致政府審計(jì)工作量繁重。但由于我國(guó)政府審計(jì)力量與審計(jì)資源不足，無(wú)法滿足政府審計(jì)復(fù)雜的業(yè)務(wù)需求，使得政府需要主動(dòng)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，借助社會(huì)審計(jì)力量。另外，相對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，政府審計(jì)人員專業(yè)性水平有限，所掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)只能滿足政府內(nèi)部審計(jì)要求，隨著政府業(yè)務(wù)與社會(huì)服務(wù)互動(dòng)不斷加強(qiáng)，政府審計(jì)需要購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)才能保證審計(jì)質(zhì)量。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)的發(fā)展階段還不夠成熟，在實(shí)際中還存在一些問題，因而研究我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)能為新時(shí)期下的政府審計(jì)工作提供經(jīng)驗(yàn)參考。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀

目前，我國(guó)政府審計(jì)在許多方面都已引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，中國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》中也對(duì)相關(guān)執(zhí)業(yè)范圍作出了具體說(shuō)明。另外，根據(jù)中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)所發(fā)布的相關(guān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)信息，能夠了解目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容

根據(jù)2014年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》（以下簡(jiǎn)稱《目錄》），其中涉及政府審計(jì)的內(nèi)容包括19項(xiàng)國(guó)有企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)、72項(xiàng)財(cái)政預(yù)算資金相關(guān)業(yè)務(wù)與32項(xiàng)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)及其組織相關(guān)業(yè)務(wù)，每一部分又分為報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)、專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)?！赌夸洝分械臉I(yè)務(wù)項(xiàng)目既涵蓋了已經(jīng)開展的審計(jì)業(yè)務(wù)，也對(duì)需進(jìn)一步開發(fā)的審計(jì)業(yè)務(wù)提出了要求。根據(jù)其具體的業(yè)務(wù)說(shuō)明，可以發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作涉及國(guó)有企業(yè)、企事業(yè)單位財(cái)政資金的各方面，覆蓋面廣。例如在國(guó)有企業(yè)中包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、離任審計(jì)、凈資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)及改制審計(jì)等，在財(cái)政預(yù)算資金業(yè)務(wù)中包括醫(yī)療改制、醫(yī)療補(bǔ)助專項(xiàng)審計(jì)、行政事業(yè)單位審計(jì)、政府債務(wù)審計(jì)和公共資源審計(jì)等，在非營(yíng)利機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)中包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府各部門審計(jì)、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位以及社會(huì)公益團(tuán)體、科研機(jī)構(gòu)審計(jì)等內(nèi)容。在政府審計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)中，根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的不同階段又細(xì)分為“按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定開展正?！?、“根據(jù)市場(chǎng)需求和政策變化需大力開展”、“有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)參與，有待進(jìn)一步拓展”?？梢钥闯觯壳白?cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)可涉及的領(lǐng)域較多，但是由于政府具體業(yè)務(wù)的差異以及法律法規(guī)的限制，在某些領(lǐng)域內(nèi)政府審計(jì)借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作還有待進(jìn)一步實(shí)踐發(fā)展。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀

根據(jù)中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)中標(biāo)公告信息平臺(tái)所發(fā)布的中標(biāo)公告，以2016年1月至5月所發(fā)布的235條信息公告為例，可以看出政府所購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)包括了基建工程項(xiàng)目審計(jì)、國(guó)有企業(yè)財(cái)政資金審計(jì)、行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)清查審計(jì)等。在政府購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)工作中，基建工程項(xiàng)目審計(jì)所占比例超過50%，主要包括政府與企事業(yè)單位的工程建設(shè)造價(jià)審計(jì)、工程建設(shè)全過程審計(jì)、政府的項(xiàng)目投資建設(shè)審計(jì)以及竣工決算審計(jì)，由于基建項(xiàng)目審計(jì)工作復(fù)雜、工作量大，并且對(duì)專業(yè)性要求較高，因而政府審計(jì)更傾向于借助外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。政府所購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)中，各企事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)清理審計(jì)服務(wù)占比超過30%，其中包括國(guó)有企業(yè)、醫(yī)院與高校等相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)。在中標(biāo)公告中，還包括農(nóng)田項(xiàng)目審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)等占比低的審計(jì)業(yè)務(wù)，中標(biāo)公告不超過總數(shù)的2%。

通過中國(guó)政府采購(gòu)網(wǎng)中標(biāo)公告可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)的程度與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》中業(yè)務(wù)發(fā)展階段趨于一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)中較為普遍的業(yè)務(wù)“按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定開展正?！保鴮?duì)于政府審計(jì)中購(gòu)買服務(wù)較低的部分，符合“有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)參與，有待進(jìn)一步拓展”的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)主要在復(fù)雜、難度大的基建項(xiàng)目中，而在其他審計(jì)業(yè)務(wù)上，由于業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在某些限制，使得政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作聯(lián)系并不密切。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)中存在的問題

由政府審計(jì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)工作尚不成熟，在參與政府審計(jì)中還存在著政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)欠缺、政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的共享度低以及兩者工作規(guī)范不同的問題。

（一）政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)欠缺

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中國(guó)人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》的規(guī)定，政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)由政府財(cái)政資金支持，審計(jì)機(jī)關(guān)履職的費(fèi)用應(yīng)列入預(yù)算之中，“在本級(jí)預(yù)算中單獨(dú)列項(xiàng)，由本級(jí)人民政府予以保證”。20世紀(jì)80年代我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)成立，政府審計(jì)的出現(xiàn)對(duì)公共社會(huì)資源的資金使用起到了有效的監(jiān)督作用，各級(jí)政府對(duì)政府審計(jì)的重視使得有足夠的經(jīng)費(fèi)保證審計(jì)的質(zhì)量。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，政府審計(jì)的環(huán)境日益復(fù)雜，需要承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)也日益繁重，監(jiān)督責(zé)任不斷加強(qiáng)，因此對(duì)政府審計(jì)提出了更高的工作要求，使得政府審計(jì)開始嘗試購(gòu)買審計(jì)服務(wù)以完成審計(jì)任務(wù)。

現(xiàn)階段，由于政府要求的提高，使得政府審計(jì)人力物力的投入進(jìn)一步增加，購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的負(fù)擔(dān)相應(yīng)加重，政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)已經(jīng)難以滿足審計(jì)需求，這主要體現(xiàn)在審計(jì)經(jīng)費(fèi)的不確定性與約束性兩方面，而且政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)所需經(jīng)費(fèi)又加重了這種困境。在政府審計(jì)工作中，實(shí)際所需經(jīng)費(fèi)與財(cái)政劃撥資金往往存在差額，這需要由政府預(yù)算進(jìn)行彌補(bǔ)，但是當(dāng)追加的所需經(jīng)費(fèi)過高時(shí)，最終得到落實(shí)的可能性較低，而且在預(yù)算編制工作中難以充分考慮到一些臨時(shí)增加的審計(jì)任務(wù)，這進(jìn)一步增加了審計(jì)經(jīng)費(fèi)的不確定性。另外，在確定審計(jì)項(xiàng)目支出時(shí)是以政府的財(cái)政承受能力為前提，當(dāng)財(cái)政部門因當(dāng)年財(cái)政收入降低，對(duì)部分審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的批復(fù)增加限制時(shí)，會(huì)使審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算最終獲得通過的難度加大。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于社會(huì)審計(jì)，并以其所提供審計(jì)工作換取物質(zhì)回報(bào)，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以營(yíng)利作為出發(fā)點(diǎn)，政府審計(jì)購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)不可避免地要額外支付聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用，在政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)已無(wú)法滿足自身要求時(shí)，雇用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用加重了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步加劇政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)欠缺情況。

（二）二者審計(jì)資源共享度低

近年來(lái)，我國(guó)政府審計(jì)署遵循國(guó)家要求，爭(zhēng)取進(jìn)一步加大信息的披露力度，通過網(wǎng)絡(luò)渠道等方式積極回應(yīng)社會(huì)輿論，然而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)相關(guān)的信息公布還是極其有限。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀可以看出，政府審計(jì)在基建工程等大型審計(jì)項(xiàng)目中購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)較為普遍，但是采取的方式是只對(duì)整個(gè)項(xiàng)目中的財(cái)務(wù)部分委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，而在未利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)部分中，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部檢查監(jiān)督，政府審計(jì)人員與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)交流過程也往往避開注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行，缺乏交流信息的平臺(tái)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府審計(jì)人員的信息資源存在不對(duì)稱的問題，無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源共享。

政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息交流成本高是審計(jì)資源共享程度低的另一個(gè)重要原因。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“經(jīng)濟(jì)人”性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到政府審計(jì)中是以一定的成本費(fèi)用作為基礎(chǔ)的。在審計(jì)工作中，為保證國(guó)家資產(chǎn)的安全性，政府審計(jì)人員需要甄別被審計(jì)單位的信息的保密性，某些重要的內(nèi)部信息必須對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行隔離，這種信息隔離加重了審計(jì)信息的交流成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)時(shí)，是作為中介機(jī)構(gòu)的身份介入審計(jì)業(yè)務(wù)，由于政府審計(jì)業(yè)務(wù)與事務(wù)所的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)存在差異，尤其是當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次從事政府審計(jì)工作且不了解政府審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，在工作中運(yùn)用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，職業(yè)判斷的不適用性會(huì)導(dǎo)致其出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，對(duì)政府審計(jì)造成較大的不利影響，使審計(jì)信息的可靠性大打折扣，大大增加了信息交流成本。在審計(jì)過程中，由于審計(jì)信息沒有固定的傳遞流程，導(dǎo)致存在部分無(wú)效的信息交流過程，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)信息經(jīng)內(nèi)部討論之后轉(zhuǎn)達(dá)給政府審計(jì)人員時(shí)存在信息失真的可能性，這種隱形的信息交流成本也需要引起重視。因而，審計(jì)信息交流的高成本會(huì)降低政府審計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間審計(jì)信息的共享度，有損政府審計(jì)質(zhì)量。

（三）兩者審計(jì)工作規(guī)范存在差異

我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了當(dāng)其他組織人員接受審計(jì)機(jī)關(guān)委托從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)也須按審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行。在政府審計(jì)購(gòu)買了審計(jì)服務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際參與政府審計(jì)時(shí)，由于缺乏對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則的了解，容易導(dǎo)致審計(jì)工作不到位。政府運(yùn)作與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)存在差異，政府注重對(duì)社會(huì)公共資源的有效分配利用，而企業(yè)是以追逐利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，因而兩者的審計(jì)重點(diǎn)也不甚相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于政府審計(jì)中需要運(yùn)用職業(yè)判斷的事項(xiàng)，例如重要性水平，往往是基于過去在企業(yè)審計(jì)中的經(jīng)驗(yàn)確定的。但是在政府審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只關(guān)注金額的重要性水平，還需要考慮政府業(yè)務(wù)的性質(zhì)，是否損害了國(guó)家資產(chǎn)的安全，是否存在違反法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是否涉及侵占公共利益等情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中，遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)出具審計(jì)意見，重點(diǎn)在于對(duì)錯(cuò)報(bào)的關(guān)注。相對(duì)而言，政府審計(jì)具有更濃厚的行政色彩。因而，對(duì)政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期形成的審計(jì)重點(diǎn)差異，在實(shí)際工作中缺乏統(tǒng)一的指引規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)形成阻礙，不能達(dá)到借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的措施建議

盡管政府審計(jì)業(yè)務(wù)日漸復(fù)雜，政府審計(jì)工作卻日益加重，針對(duì)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)中存在的問題，應(yīng)倡導(dǎo)積極增加政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)、構(gòu)建審計(jì)資源平臺(tái)以及制定配套的審計(jì)工作規(guī)范。

（一）加大政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入

政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)是進(jìn)行政府工作的基礎(chǔ)與支撐，只有確保足夠的審計(jì)經(jīng)費(fèi)，才能通過政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到政府審計(jì)中，為審計(jì)質(zhì)量提供保證。完善政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)機(jī)制不僅是單純地?cái)U(kuò)大經(jīng)費(fèi)支出額度，而且應(yīng)該確保政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)合理地分配至各審計(jì)項(xiàng)目。

首先，加大對(duì)審計(jì)經(jīng)費(fèi)的投入。我國(guó)審計(jì)經(jīng)費(fèi)采取獨(dú)立審批制度，每年上報(bào)預(yù)算后，經(jīng)批準(zhǔn)再進(jìn)行經(jīng)費(fèi)開支。政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)短缺是阻礙政府審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素，因此加大經(jīng)費(fèi)投入是從根本上解決目前審計(jì)資源整合問題的方法。其次，明確審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。增加政府審計(jì)經(jīng)費(fèi)并不意味著不加控制的使用財(cái)政資金，反而需要在有限的審計(jì)經(jīng)費(fèi)限額內(nèi)合理有效地向各審計(jì)項(xiàng)目分配資金支持，對(duì)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中較為重要的審計(jì)項(xiàng)目而言，在審計(jì)經(jīng)費(fèi)分配時(shí)應(yīng)適當(dāng)給予傾斜。再次，在明確項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)后還應(yīng)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)費(fèi)用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作需求較大的業(yè)務(wù)所需經(jīng)費(fèi)也更多。審計(jì)項(xiàng)目的難易以及業(yè)務(wù)量的大小在進(jìn)行經(jīng)費(fèi)分配時(shí)也應(yīng)納入經(jīng)費(fèi)支出考慮范圍。

（二）構(gòu)建審計(jì)資源整合平臺(tái)

政府審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，只有對(duì)此進(jìn)行有效利用，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)參與到政府審計(jì)工作中，審計(jì)資源平臺(tái)的構(gòu)建有助于將政府審計(jì)購(gòu)買的社會(huì)審計(jì)服務(wù)整合到政府審計(jì)工作之中。關(guān)于政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源整合需要依托組織平臺(tái)進(jìn)行，只有良好的組織平臺(tái)才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的有效整合。首先，需要明確政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)兩者作為資源整合的主體；其次，從審計(jì)考核、審計(jì)方法以及審計(jì)報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)搭建審計(jì)組織平臺(tái)，在事前明確雙方的績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指標(biāo)、審計(jì)規(guī)劃等基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)各方的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行規(guī)定并與最終個(gè)人績(jī)效掛鉤，在事中統(tǒng)一雙方的溝通機(jī)制以及審計(jì)方法的選擇，在雙方都在場(chǎng)的情況下充分溝通，提供明確的審計(jì)方法技術(shù)和審計(jì)管理技術(shù)支持，事后根據(jù)審計(jì)過程對(duì)審計(jì)項(xiàng)目資源進(jìn)行整理。

審計(jì)資源平臺(tái)搭建降低了審計(jì)信息在多方傳遞過程中失真的可能性，標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)資源整合過程也能有效抑制可能發(fā)生的尋租行為，降低對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的不利影響。

（三）制定配套的審計(jì)工作指引規(guī)范

我國(guó)38個(gè)政府審計(jì)規(guī)范是在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，并在一定程度上參考了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，但是，實(shí)踐應(yīng)用中，政府審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則仍存在不同，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與政府審計(jì)時(shí)不能完全依照政府審計(jì)準(zhǔn)則的要求。由于兩者存在的準(zhǔn)則差異，政府購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)仍需具體的規(guī)則指引，才能有效提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在政府審計(jì)中的參與度。

為最大程度地降低兩者審計(jì)工作差異所帶來(lái)的不利影響，提高審計(jì)質(zhì)量，在審計(jì)實(shí)際工作中有必要考慮將政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行融合。我國(guó)政府審計(jì)的重點(diǎn)在于對(duì)社會(huì)公共資源的合法性進(jìn)行監(jiān)督，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)審計(jì)中對(duì)事業(yè)單位、政府性基金和國(guó)有企業(yè)等使用公共財(cái)政資金的單位、組織和機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也應(yīng)該遵循政府審計(jì)準(zhǔn)則。一方面，這樣有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在政府審計(jì)中積累經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)轉(zhuǎn)換審計(jì)思維，提高政府審計(jì)效率；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企事業(yè)等單位的審計(jì)結(jié)果能供審計(jì)機(jī)關(guān)有效利用，避免不必要的審計(jì)資源浪費(fèi)。

現(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在多個(gè)領(lǐng)域內(nèi)都可以參與到政府工作中，涵蓋了政府投資項(xiàng)目審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、醫(yī)療和高校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等多方面。為了引導(dǎo)和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)的效率，國(guó)家審計(jì)署應(yīng)積極加強(qiáng)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的合作，發(fā)揮雙方在各自領(lǐng)域的專業(yè)水平優(yōu)勢(shì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠參與的政府審計(jì)項(xiàng)目類型制定同時(shí)適用于政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指引。

（作者單位：云南機(jī)場(chǎng)集團(tuán)有限責(zé)任公司）

1.馮國(guó)龍.2014.注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府審計(jì)的問題研究[D].北京：北京交通大學(xué)。

2.張倩.2013.我國(guó)政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源整合的研究[D].長(zhǎng)沙：長(zhǎng)沙理工大學(xué)。

（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）