■/張雪芹

自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換涉稅問題探討

■/張雪芹

文章從“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的涉稅角度驗(yàn)證企業(yè)家綠色福利設(shè)想的可行性，通過舉例的形式將設(shè)想和實(shí)際銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行對比，表明走綠色福利的通道有利于企業(yè)的稅收籌劃，有利于增強(qiáng)員工的福利感，有利于促進(jìn)企業(yè)的更好發(fā)展。

非商業(yè)性非貨幣性資產(chǎn)交換能綠色福利

一、我國“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換”涉稅現(xiàn)狀

（一）企業(yè)間自產(chǎn)貨物交換行為的涉稅業(yè)務(wù)

1.對于自產(chǎn)貨物交換行為性質(zhì)的探討?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二條指出，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。同時(shí)，該準(zhǔn)則的第四條明確表示，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。假設(shè)在該項(xiàng)自產(chǎn)貨物的交換中，企業(yè)間以相同金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行等價(jià)交易，那么該項(xiàng)交易可視為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。該準(zhǔn)則第五條指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)獲得一項(xiàng)或若干項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須按照等價(jià)交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，從上述相同金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的未來現(xiàn)金流量的自產(chǎn)貨物交換的行為來看，“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”第一部分的行為性質(zhì)可以定義為“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換”。

2.對相關(guān)增值稅和企業(yè)所得稅范疇的界定。（1）增值稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在稅法上無論補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換的比例是多少，均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。如果會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，未采用公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，在財(cái)務(wù)處理上，以物易物的雙方都要作購銷處理。各自以發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以收到的貨物核定購貨額，并依據(jù)對方開具的合格增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即同時(shí)反映進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額。

所以，對于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”第一部分，雙方企業(yè)應(yīng)按視同銷售處理，合法開具增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普通發(fā)票，留待稅務(wù)機(jī)關(guān)審定。

（2）企業(yè)所得稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的核算要區(qū)分是否涉及補(bǔ)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如：①如果非貨幣性交易沒有涉及補(bǔ)價(jià)，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)非貨幣性交易損益；②如果非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)，則按支付補(bǔ)價(jià)與收到補(bǔ)價(jià)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，所以，在會(huì)計(jì)上，“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換”的行為在會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)非貨幣性交易損益。

現(xiàn)行稅法的規(guī)定是：企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)在稅收上應(yīng)作銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)其計(jì)稅收入和按賬面價(jià)值確定其計(jì)稅成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額；換入非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)按接受資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。

（二）企業(yè)將交換后的貨物用于職工福利中的涉稅業(yè)務(wù)

1.增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：“（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”。從第五項(xiàng)的條件來看和本項(xiàng)目中企業(yè)交換后的貨物用于職工福利的行為相似，但值得注意的是它不屬于自產(chǎn)和委托加工的貨物。所以，可以將“不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換后的貨物”排除在視同銷售貨物的范圍之外，該項(xiàng)貨物用于職工福利的行為不能視同銷售。

另一方面在業(yè)務(wù)處理上，《增值稅暫行條例》對于增值稅視同銷售行為的規(guī)定，可歸納為兩種情況：將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源。如果貨物是外購，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則作為增值稅的視同銷售行為。雖然稅法并未對非貨幣性交換后的貨物用于職工福利的行為有明確規(guī)定，但是從資產(chǎn)來源的角度看，交換后的貨物與“外購”并無本質(zhì)上的區(qū)別。所以，在增值稅的處理上，企業(yè)間將非貨幣性資產(chǎn)交換后的貨物用于職工福利，在職工福利環(huán)節(jié)不應(yīng)視同銷售，但在非貨幣性交易環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。同時(shí)，需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品或商品的成本和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

2.企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。為了進(jìn)一步規(guī)范視同銷售行為.國家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號），規(guī)定了六項(xiàng)視同銷售的資產(chǎn)處置行為：企業(yè)用于市場推廣銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。以上六種行為因造成資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。

在業(yè)務(wù)的處理上，同上述增值稅范疇中討論的一樣，此處業(yè)務(wù)不視同銷售，不再次確認(rèn)銷售收入，這是由非貨幣資產(chǎn)交換后的貨物的外源性決定的。另一方面，企業(yè)將交換后的貨物當(dāng)作非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品或商品的成本和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，履行它們在企業(yè)所得稅中不超過工資薪金總額的14%部分的抵扣權(quán)限，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

（三）“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”涉稅業(yè)務(wù)中存在的問題

1.關(guān)于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”非貨幣性交換環(huán)節(jié)中稅制存在的問題。“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換”必須處理好兩大環(huán)節(jié)的稅收問題，特別是非貨幣性貨物的交換，若中介機(jī)構(gòu)處理不善很易成為上市公司操縱利潤的工具。

在新準(zhǔn)則中，規(guī)定非貨幣性交易在資產(chǎn)置換中產(chǎn)生的差額收益不能計(jì)入企業(yè)利潤，只能算做是資本公積金中的其他資本公積明細(xì)項(xiàng)，屬于非正常利得。雖然修訂后的《非貨幣性交易》準(zhǔn)則已經(jīng)從很大程度上限制了上市公司對利潤的操縱，但是在實(shí)際的操作過程中，還會(huì)遇到很多新的問題。

2.關(guān)于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”福利環(huán)節(jié)中稅制存在的問題。由于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的綠色福利是筆者對于此行為的構(gòu)想，所以在涉稅處理上稅法沒有具體詳細(xì)的規(guī)定，前文已對該行為作了分析。在此，筆者想通過稅法上的空白來突出下列觀點(diǎn)：用視同銷售的眼光去看待綠色福利行為太過片面，由前文提到，企業(yè)間的非貨幣性交易從稅法的角度看已完全視同銷售，企業(yè)已履行了它賦予商品的銷售責(zé)任，在用于職工福利環(huán)節(jié)不能重復(fù)視同銷售，打擊企業(yè)為員工創(chuàng)造職業(yè)滿意度的積極性，國家應(yīng)在政策上給予企業(yè)相應(yīng)支持。即使要把該項(xiàng)環(huán)節(jié)為視同銷售的話，也只能是零利潤的平價(jià)銷售，對于企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整方面應(yīng)不予作任何調(diào)整。

二、綠色福利稅收籌劃效應(yīng)的可行性分析

本文試圖通過構(gòu)建綠色福利平臺(tái)改善職工的福利制度，就形成的職工福利的稅收籌劃效應(yīng)提出可行性分析。

（一）綠色福利中介行業(yè)設(shè)想

首先這是一個(gè)綠色福利交換的場所，非貨幣性交易的中介機(jī)構(gòu)，眾多企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品在該機(jī)構(gòu)中獲得它們的來往渠道，拉動(dòng)各個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品需求；其次，企業(yè)產(chǎn)品的多樣性可以滿足員工對于非貨幣性福利多樣性的需求，最后，它符合時(shí)代特色，為廣大員工增添工作上的滿足感、為企業(yè)解決福利問題、為創(chuàng)造更多的利潤打好基礎(chǔ)。

該中介機(jī)構(gòu)的利潤機(jī)制來源于企業(yè)和員工對于各項(xiàng)交易的手續(xù)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)，隨著各種企業(yè)的加入，該項(xiàng)綠色福利的網(wǎng)絡(luò)會(huì)越來越廣，企業(yè)和員工綠色福利的平臺(tái)“超市”將會(huì)滿足不同客戶的需求，成為時(shí)代的又一特色。

（二）職工福利的稅收籌劃效應(yīng)的可行性分析

在公司每年企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，非貨幣性交換后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，按照受益對象的分配原則，分?jǐn)偟綋p益類科目中，以調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，有著“稅收擋板”的效應(yīng)。所以，職工福利如同“債務(wù)利息”、“折舊抵稅”一樣既能增強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)力，也能降低企業(yè)稅負(fù)、增加稅后凈利潤。

三、對于綠色福利平臺(tái)下的“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”和實(shí)際銷售業(yè)務(wù)應(yīng)用舉例的對比分析

（一）“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的應(yīng)用舉例和計(jì)算分析

經(jīng)ABC綠色福利中介公司的搭建，A公司的自產(chǎn)產(chǎn)品與B公司的自產(chǎn)產(chǎn)品恰好能滿足雙方對于員工福利的要求，因此，A、B公司決定交換雙方的自產(chǎn)貨物用于職工福利。經(jīng)評估，雙方產(chǎn)品的未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，現(xiàn)在以相同時(shí)間點(diǎn)交換A、B公司公允價(jià)值均為W元的產(chǎn)品，同時(shí)A公司的產(chǎn)品成本為C1，B公司的產(chǎn)品成本為C2，A、B公司均為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。（W〉C1，W〉C2）

經(jīng)分析，就此項(xiàng)業(yè)務(wù)中A、B公司的增值稅和企業(yè)所得稅稅額計(jì)算方式類似，現(xiàn)就A公司的相關(guān)稅額進(jìn)行討論計(jì)算。

環(huán)節(jié)一（自產(chǎn)貨物用于交換）：

借：庫存商品——BW

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17%W

貸：主營業(yè)務(wù)收入W

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17%W

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)A商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本C1

貸：庫存商品—AC1

環(huán)節(jié)二（將交換后的貨物用于職工福利）：

1.計(jì)提職工福利

借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利（1+17%）W

貸：庫存商品—BW

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17%W

2.分配職工福利

借：管理費(fèi)用（1+17%）W

貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利（1+17%）W

結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)損益：

借：主營業(yè)務(wù)收入W

本年利潤C(jī)1+17%W

貸：主營業(yè)務(wù)成本C1

管理費(fèi)用（1+17%）W

所以，

A公司應(yīng)交增值稅稅額=17%W+17%W-17%W=17%W

A公司應(yīng)交所得稅可抵扣稅額=（C1+17%W）×25%

（二）日常銷售業(yè)務(wù)的應(yīng)用舉例和計(jì)算分析

A公司的自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給B公司，A、B公司無其他的關(guān)聯(lián)交易。A公司銷售給B公司的自產(chǎn)產(chǎn)品公允價(jià)值均為W元，同時(shí)A公司的產(chǎn)品成本為C1，A、B公司均為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。（W〉C1）

經(jīng)分析，在實(shí)際銷售業(yè)務(wù)中，只有純銷售環(huán)節(jié)，現(xiàn)列會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款（1+17%）W

貸：主營業(yè)務(wù)收入W

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17%W

借：主營業(yè)務(wù)成本C1

貸：庫存商品——AC1

借：主營業(yè)務(wù)收入W

貸：主營業(yè)務(wù)成本C1

本年利潤W—C1

所以，

A公司應(yīng)交增值稅稅額=17%W

A公司應(yīng)交所得稅稅額=（W-C1）×25%

對于A公司的業(yè)務(wù)，綜合上述兩種情況看，在實(shí)際銷售業(yè)務(wù)和“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的應(yīng)交增值稅的稅額相等，但從企業(yè)所得稅的角度看，有比較明顯的稅收擋板作用，在實(shí)際操作中有一定的適用性。

經(jīng)過上述兩種舉例的對比可得，

A公司應(yīng)交所得稅稅額可抵扣稅額差額=C1+17%W-〔-（W-C1）〕=（1+17%）W

A公司應(yīng)交所得額可抵扣稅額差額=（1+17%）W×25%

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］紀(jì)宏奎.非貨幣性資產(chǎn)交換的稅收政策〔J〕.涉外稅務(wù)，2007（3）.

［3］郭煒，陳女.視同銷售下非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2010（22）.

［4］郝延梅，常艷.對非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的思考〔J〕.西部財(cái)會(huì)，2008（9）.

［5］楊煥云.從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理〔J〕.商業(yè)時(shí)代，2008（6）.

［6］李克橋.對稅收法規(guī)中有關(guān)“視同銷售貨物”影響會(huì)計(jì)處理的新思考〔J〕.中國市場，2007（27）.

◇作者信息：國網(wǎng)甘肅省電力公司經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究院

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對：羅敏

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1004-6070（2016）09-0039-03