■/陸　芳

論納稅人的信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)

■/陸芳

保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妫嵌悇?wù)機(jī)關(guān)樹(shù)立公信力的重要基石，目前，我國(guó)對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)處于初步階段，本文從納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的必要性、含義和構(gòu)成要件入手，分析存在的問(wèn)題，提出完善納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的途徑和建議。

稅收活動(dòng)信賴(lài)?yán)婕{稅人權(quán)益法律救濟(jì)

“信賴(lài)?yán)妗币辉~源于大陸法的損害賠償制度和英美法上的違約救濟(jì)制度。雖然信賴(lài)?yán)媸且环N消極利益，并且目前立法上對(duì)其定義沒(méi)有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界也尚未定見(jiàn)，但在我國(guó)民法、刑法、行政法等各個(gè)部門(mén)法中均有對(duì)其進(jìn)行保護(hù)的規(guī)定，以民商法為例，傳統(tǒng)民法中，信賴(lài)?yán)嬷饕w現(xiàn)在善意取得制度上；而近現(xiàn)代民法中也越來(lái)越多的體現(xiàn)信賴(lài)?yán)?，如締約過(guò)失責(zé)任、先合同義務(wù)和后合同義務(wù)等?？梢?jiàn)，信賴(lài)?yán)婊谡\(chéng)實(shí)信用原則，已成為我國(guó)一項(xiàng)極其重要的法律原則。延伸到稅法領(lǐng)域，隨著稅收法律關(guān)系性質(zhì)為公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的引入，及廣泛得到學(xué)者的接受和認(rèn)可，“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)”逐漸取代“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”，稅收法律關(guān)系的行政契約性逐漸增強(qiáng)，更加強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的平等性和權(quán)利義務(wù)對(duì)等性，因此，信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)開(kāi)始適用于稅法領(lǐng)域。

一、對(duì)納稅人進(jìn)行信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的必要性

我國(guó)當(dāng)前處于“深化財(cái)稅體制改革”的關(guān)鍵時(shí)期，財(cái)稅制度不斷優(yōu)化升級(jí)，“營(yíng)改增”已全面展開(kāi)，營(yíng)業(yè)稅從此退出歷史舞臺(tái)，房產(chǎn)稅改革正在進(jìn)行，環(huán)境保護(hù)稅和遺產(chǎn)稅也正在醞釀之中，故稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的博弈愈發(fā)緊張和激烈?C而在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)又處于相對(duì)主動(dòng)和強(qiáng)勢(shì)的地位，容易損害納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)?yán)?，故保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)婢哂袠O強(qiáng)的必要性。

首先，有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。信賴(lài)?yán)媸羌{稅人權(quán)益的組成部分，信賴(lài)?yán)娴谋举|(zhì)就是就是要保護(hù)社會(huì)成員的合法權(quán)益。現(xiàn)代行政法試圖在國(guó)家利益、公共利益和社會(huì)成員的個(gè)人利益間尋求一種平衡。稅法領(lǐng)域中，我國(guó)越來(lái)越關(guān)注在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中處于弱勢(shì)地位的納稅人的合法權(quán)益，信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)要求在不損害國(guó)家和社會(huì)公共利益的前提下盡量滿(mǎn)足社會(huì)成員的利益需要，當(dāng)為了國(guó)家利益、社會(huì)公共利益不得已而損害納稅人的合法權(quán)益時(shí)，也必須對(duì)遭受損害的納稅人給予適當(dāng)補(bǔ)償。因此，信賴(lài)?yán)嬉攵惙ㄓ欣诒Ｗo(hù)納稅人的合法權(quán)益。其次，促進(jìn)政府誠(chéng)信的構(gòu)建，最終實(shí)現(xiàn)行政法治。稅務(wù)機(jī)關(guān)是政府的重要經(jīng)濟(jì)執(zhí)法部門(mén)，代表政府行使權(quán)力，接觸群眾極為廣泛，稅務(wù)誠(chéng)信是政府誠(chéng)信的重要組成部分。在稅法中適用信賴(lài)?yán)嬖瓌t，將促使稅收立法者和執(zhí)法者誠(chéng)實(shí)守信，在行使職權(quán)時(shí)，以符合稅收法律規(guī)定為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮納稅人的既得利益和預(yù)期利益，以此增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信用和依法行政。最后，有利于降低征稅成本，提高稅收征管效率。如果讓納稅人充分可預(yù)見(jiàn)到法定框架內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠充分保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)?，就?huì)促進(jìn)納稅人依法誠(chéng)信納稅，與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成良好的互動(dòng)，從而提高征管效率，節(jié)約征稅成本。相反，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出爾反爾，反復(fù)無(wú)常，就會(huì)導(dǎo)致征稅行為不具有可預(yù)測(cè)性，就會(huì)降低納稅人自覺(jué)誠(chéng)信納稅的積極性，從而增加征稅成本，降低了行政效率。

二、稅法上信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的含義及其構(gòu)成要件

（一）稅法上信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的含義

盡管目前稅法學(xué)界尚未對(duì)信賴(lài)?yán)孢_(dá)成統(tǒng)一的定義，但普遍認(rèn)為稅法上的信賴(lài)?yán)鎯H僅體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)?yán)?，而不包括稅?wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)?。因此，納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)是指納稅人在稅務(wù)行政活動(dòng)中產(chǎn)生的合理信賴(lài)應(yīng)該受到保護(hù)，納稅人基于信賴(lài)國(guó)家現(xiàn)行的相關(guān)稅務(wù)法律規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征收行為的存續(xù)狀態(tài)而作出相應(yīng)的行為后，若非為了公共利益的需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意撤銷(xiāo)、廢止、變更先前的稅務(wù)行政行為，由此給納稅人造成的損失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

（二）稅法上信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的構(gòu)成要件

為了對(duì)納稅人進(jìn)行信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)，首先需要明確的當(dāng)然是其構(gòu)成要件，即信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的前提條件。關(guān)于信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的構(gòu)成要件，總結(jié)起來(lái)大致有兩種看法，一種是“三要件說(shuō)”，另一種是“四要件說(shuō)”，筆者贊同“四要件說(shuō)”，在稅務(wù)行政活動(dòng)中，如果存在信賴(lài)的基礎(chǔ)，此基礎(chǔ)足以引起納稅人的信賴(lài)，并納稅人基于此正當(dāng)信賴(lài)進(jìn)行了一定的行為，而合法利益遭到破壞，此時(shí)就需要對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)孢M(jìn)行保護(hù)。具體而言，第一，存在信賴(lài)基礎(chǔ)?！靶刨?lài)基礎(chǔ)”即信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的客體，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅人信賴(lài)對(duì)象的行政行為。納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)中“信賴(lài)”客體是相當(dāng)廣泛的，絕非僅僅局限于具有單方性、處分性的具體行政行為，還應(yīng)當(dāng)包括行政主體頒布稅收行政法規(guī)等抽象行政行為。第二，足以引起納稅人的信賴(lài)。在程度上，無(wú)論是具體稅收行政行為，還是抽象稅收行政行為，要適用納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)機(jī)制，都必須達(dá)到引起納稅人信賴(lài)的利害程度。一方面，具體性行政行為，一般以稅務(wù)行政機(jī)關(guān)出具的書(shū)面材料或者是擁有職權(quán)的稅務(wù)行政人員通過(guò)正式途徑做出的口頭解釋、回答、承諾等為標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，抽象稅收行政行為一經(jīng)施行便足以引起納稅人的信賴(lài)。第三，值得法律保護(hù)的信賴(lài)。這表明對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)僅僅針對(duì)法律保護(hù)范圍以?xún)?nèi)的正當(dāng)信賴(lài)?yán)妫话ǚ杀Ｗo(hù)范圍以外的不正當(dāng)信賴(lài)?yán)?。只有納稅人出于善意的主觀心態(tài)在稅收征納活動(dòng)中信賴(lài)?yán)嬖獾狡茐模拍苷?qǐng)求信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)。第四，納稅人具有相應(yīng)的信賴(lài)表現(xiàn)?；谛刨?lài)，此處的表現(xiàn)不僅包括納稅人的積極作為，還包括納稅人的消極不作為，因?yàn)榉e極作為和消極不作為都是納稅人對(duì)期待利益追求的表現(xiàn)。反之，如果納稅人沒(méi)有相應(yīng)的信賴(lài)表現(xiàn)，當(dāng)然不會(huì)存在信賴(lài)?yán)鎿p失，也就談不上信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)了。

三、我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

（一）我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的現(xiàn)狀

信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)始于德國(guó)，1973年10月召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)家大會(huì)奠定了信賴(lài)保護(hù)作為法律原則的地位，繼而在日本、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家中發(fā)展壯大，均有比較完善的法律規(guī)定來(lái)保護(hù)納稅人的合法信賴(lài)?yán)?，體現(xiàn)了現(xiàn)代法治公平和人權(quán)保護(hù)的法律精神。

在我國(guó)，稅收行政活動(dòng)中存在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)隨意撤銷(xiāo)、廢止、變更稅務(wù)行政行為的情形，導(dǎo)致納稅人無(wú)所適從，并且因信賴(lài)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行為而遭受到的損失也得不到公正補(bǔ)償。這嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的信賴(lài)?yán)婧投悇?wù)行政機(jī)關(guān)的威信，也大大降低了稅收征納效率，并對(duì)和諧稅收征納關(guān)系的構(gòu)建也產(chǎn)生了極大危害。盡管如此，我國(guó)目前也只有零散的法律法規(guī)略微體現(xiàn)出對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)，比如2004年7月1日起施行的《行政許可法》，其中第八條初步確立對(duì)行政許可相對(duì)人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)，囊括了稅務(wù)行政相對(duì)人，即納稅人；2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》，其中第五十七條以稅收單行法的形式體現(xiàn)出對(duì)納稅人特別是外資企業(yè)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)；又如2010年2月10日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，其中第十三條具有拋磚引玉的重要作用。但我國(guó)尚未出臺(tái)任何法律直接將信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)作為稅法基本原則或者明確詳細(xì)地規(guī)定納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的具體事項(xiàng)，因而致使我國(guó)目前對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)在實(shí)體上和程序上存在諸多問(wèn)題，均不完整、不系統(tǒng)和不具體，不利于保護(hù)納稅人的合法利益。

（二）我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)存在的問(wèn)題

1.缺乏對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的法律規(guī)定。縱觀我國(guó)行政法律體系和稅收法律體系，均對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)有所體現(xiàn)，但同時(shí)不難發(fā)現(xiàn)，均缺乏對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的法律定位和明確規(guī)定，致使納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)無(wú)法可依，無(wú)法保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也不利于構(gòu)建和諧的稅收法律關(guān)系。

在行政法方面，第一，《行政許可法》第八條初步確立對(duì)行政許可相對(duì)人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)，當(dāng)然囊括了稅務(wù)行政相對(duì)人。第二，《行政處罰法》中第二十九條有關(guān)處罰時(shí)效的規(guī)定在一定程度上反映出信賴(lài)保護(hù)的精神。第三，國(guó)務(wù)院于2004年3月22日正式頒布了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》，該綱要指出兩方面的內(nèi)容，其一，如果不是因?yàn)榉ǘǖ氖掠珊统绦?，行政機(jī)關(guān)不能隨意的撤銷(xiāo)、變更行政決定；其二，即使因?yàn)閲?guó)家、公共利益或法定的事由導(dǎo)致要變更行政行為，也應(yīng)當(dāng)依照法定的程序進(jìn)行，并且對(duì)行政相對(duì)人造成的損失要予以賠償?？梢钥闯觯M管信賴(lài)保護(hù)這一概念在綱要中并未被正式提出，但是明確地規(guī)定了“誠(chéng)實(shí)守信”將被納入依法行政的基本要求中，表明行政信賴(lài)保護(hù)原則的基本性?xún)?nèi)涵實(shí)際上被充分肯定，并包含在規(guī)定之中。在稅法方面，第一，《企業(yè)所得稅法》第五十七條以稅收單行法的形式體現(xiàn)出對(duì)納稅人特別是外資企業(yè)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋！５诙?，《稅收征管法》第五十二條體現(xiàn)了對(duì)納稅人補(bǔ)繳稅款方面的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)。第三，《稅收征管法》中第五章關(guān)于法律責(zé)任的部分表明了一個(gè)共性，即稅務(wù)機(jī)關(guān)及其職責(zé)人員違法、錯(cuò)誤、過(guò)失行政行為在對(duì)納稅人造成損失后，信賴(lài)?yán)娲笥诨謴?fù)合法性公共利益時(shí)，維護(hù)原有行政行為，給予納稅人補(bǔ)償或賠償，保護(hù)納稅人的合法信賴(lài)?yán)妗?/p>

從以上種種規(guī)定可以看出，我國(guó)法律對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)在不斷嘗試和努力，但仍然有諸多不足之處，具體而言，包括以下幾點(diǎn)：首先，憲法作為國(guó)家的根本大法，對(duì)公民的權(quán)利義務(wù)具有最高指導(dǎo)性，而我國(guó)《憲法》僅對(duì)“公民有依照法律納稅的義務(wù)”作出了明確的規(guī)定，而忽視了納稅人的權(quán)利保護(hù)，致使納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)直接缺少最高法律依據(jù)。其次，《稅收征管法》是稅法領(lǐng)域的基本法，對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人在征納法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)做了基礎(chǔ)規(guī)定，但其中不僅沒(méi)有確定信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的法律地位，也沒(méi)有明確信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的具體含義，更沒(méi)有賦予納稅人信賴(lài)?yán)鏅?quán)，致使納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)缺乏稅收基本法律規(guī)定。再次，我國(guó)尚未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的法律，只是在一些稅收法律規(guī)范中間接體現(xiàn)出對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的理念。整體來(lái)說(shuō)，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的意識(shí)較為淡薄，而信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)是納稅人合法權(quán)利的一部分，缺乏納稅人權(quán)利保護(hù)的法律規(guī)定進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)不力，不利于信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)。最后，在一系列法律法規(guī)中，我國(guó)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)僅存在于“點(diǎn)”上，保護(hù)范圍過(guò)窄，尚未形成“面”的覆蓋范圍，因此，在實(shí)踐中信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)在稅法領(lǐng)域中的適用頻率不高，并且難以找到較多的依據(jù)，甚至納稅人在尋求信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)時(shí)因找不到相關(guān)法律依據(jù)而被排斥于法律保護(hù)范圍之外。

2.納稅人信賴(lài)?yán)娴某绦蛐员Ｗo(hù)嚴(yán)重缺失。在我國(guó)，由于長(zhǎng)期以來(lái)形成的“重實(shí)體、輕程序”的法律傳統(tǒng)，在稅收法律關(guān)系中也有所體現(xiàn)。納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)是一個(gè)實(shí)體與程序兼具的原則，既具有實(shí)體性保護(hù)的性質(zhì)，又具有程序性保護(hù)的性質(zhì)，并且二者是緊密聯(lián)系、不可或缺的。目前，我國(guó)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)鎸?shí)體性保護(hù)的法律規(guī)定尚且不多，那么程序性保護(hù)的法律規(guī)定更是少之又少，而程序性保護(hù)作為實(shí)體性保護(hù)的有力保障，因其嚴(yán)重缺失未能發(fā)揮出其應(yīng)有的重要作用。我國(guó)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)時(shí)在程序上主要有以下問(wèn)題：

（1）程序透明度較低。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的行政服務(wù)行為以被動(dòng)為主，主動(dòng)為輔，在稅收服務(wù)行為方面也是如此，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)往往不主動(dòng)公開(kāi)征納稅程序，并且缺乏透明度，易導(dǎo)致納稅人對(duì)稅收程序的誤解，進(jìn)而損害信賴(lài)?yán)?。同時(shí)，納稅人的知情權(quán)是納稅人的基本權(quán)利之一，是其參與國(guó)家管理、保障自身權(quán)益的基礎(chǔ)，是其信賴(lài)?yán)娈a(chǎn)生的前提。雖然《稅收征管法》第八條規(guī)定了納稅人的知情權(quán)，但僅限于立法保護(hù)，卻不涉及執(zhí)法保護(hù)，顯然范圍過(guò)小，不利于程序公開(kāi)透明，也不利于納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)。同時(shí)，納稅人作為非專(zhuān)業(yè)稅務(wù)人員，絕大部分對(duì)稅收法律、法規(guī)及政策等了解不多，對(duì)具體稅務(wù)行政行為又缺乏關(guān)注，而稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的職責(zé)人員均是具有相關(guān)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)知識(shí)或經(jīng)過(guò)工作培訓(xùn)的，熟知稅收法律、法規(guī)及政策等，二者之間易形成信息不對(duì)稱(chēng)，就納稅人而言，信賴(lài)?yán)鏄O易遭到破壞。

（2）納稅人的參與度不高。一方面，我國(guó)納稅人作為稅收行政相對(duì)人，在稅收活動(dòng)中的陳述、申辯權(quán)往往被剝奪；另一方面，盡管我國(guó)《立法法》第三十四條明確規(guī)定了有利害關(guān)系的行政相對(duì)人參與立法權(quán)的方式即立法聽(tīng)證，但納稅人的聽(tīng)證權(quán)形同虛設(shè)，納稅人的建議通常被忽視或者得不到采納，因此，造成納稅人的參與度不高，信賴(lài)?yán)鏌o(wú)法得到最基本的保障。如果缺乏程序性保護(hù)，剝奪了納稅人的陳述、申辯權(quán)，并且無(wú)法真正落實(shí)聽(tīng)證權(quán)，阻礙其發(fā)揮促進(jìn)科學(xué)民主稅收立法、優(yōu)化稅收?qǐng)?zhí)法的重要作用，表面上缺乏對(duì)納稅人的程序性保護(hù)，但究其根本，對(duì)納稅人的實(shí)體性保護(hù)也很難真正落實(shí)到位，更重要的是，納稅人的信賴(lài)?yán)嬉矊⑹軗p，無(wú)法得到良好保護(hù)。

3.尚未建立納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的救濟(jì)制度。納稅人信賴(lài)?yán)婢葷?jì)是國(guó)家平衡整體利益與個(gè)人利益，調(diào)整稅收征納關(guān)系的一項(xiàng)基本制度，也是直接關(guān)乎納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的一項(xiàng)關(guān)鍵制度基礎(chǔ)。目前，我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)婢葷?jì)制度并沒(méi)有形成完整的體系，單獨(dú)的利益補(bǔ)償在立法實(shí)踐也仍存有亟待解決的問(wèn)題。第一，缺少救濟(jì)的法律依據(jù)。對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)孢M(jìn)行救濟(jì)的首要問(wèn)題是確定救濟(jì)的法律依據(jù)，目前我國(guó)只在部分單行法中確立了信賴(lài)?yán)娴木葷?jì)法律依據(jù)，如《國(guó)家賠償法》，但依據(jù)《國(guó)家賠償法》的規(guī)定，國(guó)家只對(duì)違法的行政行為給行政相對(duì)人合法權(quán)益造成損害的，才予以賠償。對(duì)于合法行為造成損失的，在《國(guó)家賠償法》中并不能找到依據(jù)提供救濟(jì)，這無(wú)形中縮小了納稅人的信賴(lài)基礎(chǔ)，不利于納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)。第二，沒(méi)有解決稅務(wù)糾紛的專(zhuān)門(mén)機(jī)關(guān)。稅收活動(dòng)具有復(fù)雜性，而稅收糾紛通常涉及稅務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等諸多具有較高專(zhuān)業(yè)性的方面，我國(guó)目前沒(méi)有解決稅務(wù)糾紛的專(zhuān)門(mén)機(jī)關(guān)，普通法院的法官由于自身能力的限制，難以兼具稅務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等綜合性審判能力，易致使納稅人的信賴(lài)?yán)娴貌坏巾樌Ｗo(hù)。而在稅收行政復(fù)議中，復(fù)議機(jī)關(guān)通常也是稅收行政機(jī)關(guān)，這樣“自審自裁”的救濟(jì)途徑難免有失公平公正的基本法律精神，不利于平等保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)?。第三，救?jì)的標(biāo)準(zhǔn)不明確。在救濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)一般以損失為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確立救濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，但在納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)中，既包括既得利益，又包括期待利益，所以此處“損失”的確定并沒(méi)有明確標(biāo)準(zhǔn)，不利于充分保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗?/p>

四、完善我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)制度的途徑

納稅人利益是貫穿于納稅過(guò)程中納稅人追求的目標(biāo)，它的實(shí)現(xiàn)與否關(guān)系到納稅人的自覺(jué)納稅意識(shí)，它是稅收得以持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的必要條件，也是構(gòu)建和諧社會(huì)重要的物質(zhì)基礎(chǔ)和社會(huì)基礎(chǔ)?？偟膩?lái)說(shuō)，納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的核心是兩個(gè)方面，一個(gè)方面是要限制稅務(wù)行政主體變動(dòng)稅務(wù)行政行為，減少對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴那趾?，另一方面則是針對(duì)已經(jīng)造成的信賴(lài)?yán)娴膿p害予以補(bǔ)償。下面從實(shí)體性和程序性?xún)蓚€(gè)方面來(lái)討論完善我國(guó)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)制度的途徑。

（一）加強(qiáng)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴膶?shí)體性保護(hù)

1.健全對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的法律規(guī)定。首先，在《憲法》中增加對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定，使納稅人的權(quán)利義務(wù)在最高法上相一致。納稅不只是義務(wù)——納稅者也有不容侵犯的權(quán)利！如果我們一味的強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)而忽視他們?cè)诙愂辗申P(guān)系中信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)，短期來(lái)看對(duì)國(guó)庫(kù)的收人影響不大，卻是以犧牲納稅人自身利益、犧牲納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至對(duì)國(guó)家的信賴(lài)關(guān)系為代價(jià)，長(zhǎng)此以往必定會(huì)影響國(guó)家未來(lái)持續(xù)的財(cái)政收人。因此，建議在《憲法》中不僅僅強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，維護(hù)納稅人的合法信賴(lài)?yán)?，在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立信賴(lài)關(guān)系，促進(jìn)財(cái)政收入的持續(xù)增長(zhǎng)。其次，建議修訂《稅收征管法》。德國(guó)在1977年1月1日生效的《稅收通則》第176條規(guī)定中體現(xiàn)了對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)。我國(guó)沒(méi)有《稅收通則》，目前《稅收征管法》是稅收領(lǐng)域的基本法，因此，建議借鑒德國(guó)的做法，在《稅收征管法》中明確信賴(lài)?yán)娴姆啥ㄎ患熬唧w含義，并在納稅人的權(quán)利中增加信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)權(quán)利，使納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)具有稅收基本法的法律依據(jù)。再次，在對(duì)納稅人權(quán)利的專(zhuān)門(mén)保護(hù)上，我國(guó)可以出臺(tái)《納稅人權(quán)利保護(hù)法》。美國(guó)1988年出臺(tái)了《納稅人權(quán)利法案》，使納稅人的權(quán)利保護(hù)有了專(zhuān)門(mén)的依據(jù)，效果良好，而且增強(qiáng)了納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)，因此，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的做法，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)出臺(tái)專(zhuān)門(mén)保護(hù)納稅人權(quán)利的法律，為納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)提供充足可靠的法律依據(jù)。最后，完善行政法關(guān)于信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的規(guī)定，使其突破“點(diǎn)”的范圍，而形成“面”的覆蓋范圍。將納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)突破行政許可、行政處罰的范圍，延伸至行政復(fù)議、訴訟以及賠償?shù)确矫?，同時(shí)兼顧抽象稅務(wù)行政行為和具體稅務(wù)行政行為，形成完整的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)法律規(guī)定，提高實(shí)踐中信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)在稅法領(lǐng)域的適用頻率，并且有法可依，更好地保護(hù)納稅信賴(lài)?yán)妗?/p>

（二）加強(qiáng)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴某绦蛐员Ｗo(hù)

納稅人信賴(lài)?yán)娴某绦蛐员Ｗo(hù)與實(shí)體性保護(hù)作為納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的不同方面，在稅收法律規(guī)定變更之時(shí)，對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴膶?shí)體性保護(hù)固然重要，但也不能忽視對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)娴某绦蛐员Ｗo(hù)。

1.建立稅務(wù)信息公告制度，保障納稅人的知情權(quán)。從稅收行政機(jī)關(guān)方面來(lái)說(shuō)，首先，稅收主體應(yīng)該充分借助現(xiàn)代科技和互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，建立和健全稅收信息公開(kāi)制度，主動(dòng)向納稅人公告稅收信息，使納稅人可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、12366納稅咨詢(xún)服務(wù)熱線(xiàn)等便捷方式隨時(shí)、充分掌握各種最新的稅收信息，避免納稅人與稅收行政機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱(chēng)。其次，稅收行政機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大納稅人知情權(quán)的范圍，將立法保護(hù)延伸至執(zhí)法、守法保護(hù)，以此提高稅收行政程序的透明度，保障納稅人的知情權(quán)，進(jìn)而對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)形成正當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)。從納稅人方面來(lái)說(shuō)，不僅應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅收知識(shí)的了解及學(xué)習(xí)，主動(dòng)并及時(shí)接收稅收信息，還應(yīng)當(dāng)提高自我權(quán)利意識(shí)，既然法律賦予其知情權(quán)，就要充分行使自己的合法權(quán)利，準(zhǔn)確了解稅收法律法規(guī)以及相關(guān)具體稅收行政行為，有助于避免信賴(lài)?yán)娴氖軗p，這也是對(duì)信賴(lài)?yán)孢M(jìn)行保護(hù)的一種方式。

2.讓納稅人充分參與稅務(wù)行政行為。英國(guó)注重平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在稅務(wù)申訴案件的處理中加強(qiáng)了納稅人的參與權(quán)，讓普通公民參與稅務(wù)案件的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)在充分聽(tīng)取納稅人的陳述與申辯的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅人的申辯理由進(jìn)行考察明確維權(quán)程序，有利于保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)?。?dāng)征稅主體的決定造成納稅人的信賴(lài)?yán)媸艿角趾?，那么納稅人有權(quán)利向征稅主體表明其形成信賴(lài)的理由，征稅主體考察后如果認(rèn)為納稅人的信賴(lài)?yán)媸呛戏ㄕ?dāng)?shù)模{稅人應(yīng)當(dāng)獲到法律保障。日本1993年11月頒布的《行政程序法》第十三條規(guī)定，擬為撤銷(xiāo)許認(rèn)可等不利益處分時(shí)，應(yīng)舉行聽(tīng)證，給相對(duì)人以陳述意見(jiàn)的機(jī)會(huì)。德國(guó)1976年《聯(lián)邦行政程序法》第七十三條和第七十六條也有類(lèi)似規(guī)定。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒他國(guó)的做法，在稅收行政活動(dòng)中注重平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)，保障納稅人的陳述、申辯權(quán)，進(jìn)而保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗?/p>

在稅法領(lǐng)域，《立法法》對(duì)稅收立法的聽(tīng)證制度提供了法律依據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善完聽(tīng)證制度，一方面，需要在聽(tīng)證程序、相關(guān)當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)方面進(jìn)一步加以細(xì)化，以使我國(guó)納稅人的稅收立法參與權(quán)在實(shí)踐中真正發(fā)揮其應(yīng)有的重要作用；另一方面，還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大聽(tīng)證的適用范圍，將聽(tīng)證制度延伸至稅收?qǐng)?zhí)法、稅收守法中，全面保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗?/p>

（三）建立合理的救濟(jì)制度

對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)孢M(jìn)行救濟(jì)是信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)的最后一道防線(xiàn)，因此具有重要意義，針對(duì)我國(guó)對(duì)納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)在救濟(jì)方面存在的問(wèn)題提出以下建議。

第一，確立救濟(jì)的法律依據(jù)。我國(guó)應(yīng)盡快制定《行政補(bǔ)償法》，無(wú)論是合法稅務(wù)行政行為，還是違法稅務(wù)行政行為，只要納稅人信賴(lài)是正當(dāng)合理的，對(duì)納稅人由信賴(lài)產(chǎn)生的損失均應(yīng)予以補(bǔ)償?！缎姓a(bǔ)償法》為征稅主體給予補(bǔ)償，為納稅人申請(qǐng)補(bǔ)償，為法院解決補(bǔ)償爭(zhēng)議提供法律依據(jù)，有利于保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)?。第二，建立?zhuān)門(mén)的稅務(wù)糾紛解決機(jī)關(guān)。行政糾紛的解決途徑主要是復(fù)議和訴訟，在復(fù)議方面可以借鑒日本“國(guó)稅不服審判所”的模式建立一個(gè)稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)，類(lèi)似于仲裁機(jī)構(gòu)的組織，應(yīng)賦予該組織審查、裁決稅務(wù)行政復(fù)議案件的職能。同時(shí)，該組織的委員應(yīng)由專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)專(zhuān)家組成，可以從專(zhuān)門(mén)審判稅務(wù)案件的法官中選擇，也可以從高校的稅法學(xué)學(xué)者中聘請(qǐng)，更好地保障納稅人申請(qǐng)異議案件的公正處理。在訴訟方面，可以借鑒德國(guó)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)訴訟審理機(jī)關(guān)，稅務(wù)法院擁有對(duì)稅務(wù)裁決的司法審查權(quán)和對(duì)稅務(wù)行為的法律保護(hù)權(quán)，稅收法院的稅務(wù)法官由其他法院或更高級(jí)的稅務(wù)官員中招聘而來(lái)，都具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，由國(guó)家直接進(jìn)行任命。通過(guò)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟制度的構(gòu)建，完善了司法上的救濟(jì)制度，有效地保護(hù)了納稅人的信賴(lài)?yán)?。第三，明確救濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)上，納稅人信賴(lài)?yán)娴难a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該確立在以稅務(wù)行政行為存在的既得利益損失為下限，以稅務(wù)行政行為存在的期待利益損失為上限。此外，作為上限的期待利益不應(yīng)超過(guò)正常狀態(tài)下可預(yù)見(jiàn)到的利益。同時(shí)，還要結(jié)合稅務(wù)行政行為有無(wú)違法程度及程度大小、納稅人的信賴(lài)程度等諸多因素最終確立納稅人信賴(lài)?yán)娴难a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。即合法的稅務(wù)行政行為所獲得的信賴(lài)?yán)嫜a(bǔ)償數(shù)額肯定高于違法稅務(wù)行政行為所獲得的信賴(lài)?yán)嫜a(bǔ)償額，違法程度越明顯的稅務(wù)行政行為獲得的補(bǔ)償數(shù)額也會(huì)越小?？傊{稅人的合理信賴(lài)程度越高，受到的損失越大，補(bǔ)償數(shù)額應(yīng)越高。

［1］韋思文.論納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)〔D〕.成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013（4）.

［2］洪維爭(zhēng).論納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)〔D〕.上海：華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007（4）.

［3］譚軍.淺析對(duì)納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)〔J〕.稅務(wù)研究，2011（7）.

［4］于航.論納稅人的信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)〔D〕.長(zhǎng)春：長(zhǎng)春理工大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012（3）.

［5］洪維爭(zhēng).論納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)〔D〕.上海：華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007（4）.

［6］高軍.納稅人基本權(quán)研究〔M〕.北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社（第二版），.2015（2）.

［7］張蕊.論納稅人信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)〔J〕.揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2005（12）.

［8］徐維清、于金紅.美國(guó)納稅人的權(quán)利及保護(hù)措施〔J〕.河南稅務(wù)，2001（3）.

◇作者信息：西北政法大學(xué)碩士研究生，研究方向：稅法、經(jīng)濟(jì)法

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對(duì)：劉家慶

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1004-6070（2016）09-0021-05