●夏 清 羅 彬

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正探討

●夏 清 羅 彬

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正同屬會(huì)計(jì)變更的范疇，兩者均是企業(yè)賬務(wù)處理過(guò)程中可能遇到的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，且兩者存在明顯的差別。事實(shí)上，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正反映了會(huì)計(jì)主體不同的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，因而如何合理、科學(xué)地對(duì)兩者進(jìn)行辨析和處理是其較為關(guān)注的話題。在此背景下，本文對(duì)實(shí)務(wù)中較為關(guān)注且容易混淆的會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行比較分析，意在揭示兩者的差異，并在此基礎(chǔ)上分析當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用兩者中存在的問(wèn)題，以便為實(shí)務(wù)工作者提供賬務(wù)處理指導(dǎo)。

會(huì)計(jì)政策變更 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 比較

一、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的比較

（一）涵義不同

1、會(huì)計(jì)政策變更的涵義。關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的概念，參考我國(guó)已頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)成熟的財(cái)會(huì)教材，較為一致的概念定義是：會(huì)計(jì)政策變更是指會(huì)計(jì)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)先后采用不同的會(huì)計(jì)政策而發(fā)生的賬務(wù)處理異化結(jié)果。按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，會(huì)計(jì)政策變更不能隨意進(jìn)行，其需要滿足一定的條件，即法律或準(zhǔn)則要求進(jìn)行變更及會(huì)計(jì)主體通過(guò)變更能夠帶來(lái)更可靠、更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。需要指出的是，會(huì)計(jì)政策變更并非意味著以前的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，其只是由于外部規(guī)制發(fā)生變化抑或基于高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息視角進(jìn)行的政策調(diào)整。一旦認(rèn)定以往會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，其就不再屬于會(huì)計(jì)政策變更的范疇，而應(yīng)歸屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的涵義。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是相對(duì)會(huì)計(jì)政策變更而言的，指會(huì)計(jì)主體在某一期間采用不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面發(fā)生錯(cuò)誤的賬務(wù)處理，爾后予以更正的財(cái)務(wù)行為?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是一種對(duì)會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤的調(diào)節(jié)機(jī)制，通過(guò)糾正前期賬務(wù)信息以不偏倚地反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在會(huì)計(jì)主體賬務(wù)處理過(guò)程中具有普遍性，無(wú)論是金額偏誤、分錄偏差，還是曲解會(huì)計(jì)規(guī)范都可能帶來(lái)后期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正行為。

綜上，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在涵義方面存在明顯的差異，其中會(huì)計(jì)政策變更是因同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采取不同財(cái)務(wù)政策而發(fā)生的賬務(wù)處理結(jié)果變化，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是因不符合適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求而進(jìn)行的后期差錯(cuò)處理。

（二）內(nèi)容不同

1、會(huì)計(jì)政策變更的主要內(nèi)容。從會(huì)計(jì)政策變更的主要內(nèi)容來(lái)看，會(huì)計(jì)政策變更在存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量中時(shí)常發(fā)生。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更的主要內(nèi)容有：（1）發(fā)出存貨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如經(jīng)營(yíng)主體前期采用先進(jìn)先出法，而后續(xù)采用諸如加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等進(jìn)行賬務(wù)處理；（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如經(jīng)營(yíng)主體前期采用成本法進(jìn)行計(jì)量，后期采用權(quán)益法予以賬務(wù)處理；（3）投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如經(jīng)營(yíng)主體在后續(xù)計(jì)量時(shí)，之前采用成本法進(jìn)行計(jì)量，后期采用公允價(jià)值法予以賬務(wù)處理；（4）固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如經(jīng)營(yíng)主體對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，期間內(nèi)成本法與現(xiàn)值法的財(cái)務(wù)政策變更；（5）無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如經(jīng)營(yíng)主體對(duì)開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)抑或發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；（6）非貨幣資產(chǎn)交換的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，經(jīng)營(yíng)主體對(duì)其換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值法與賬面價(jià)值法的財(cái)務(wù)政策變更。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要內(nèi)容。從會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要內(nèi)容來(lái)看，會(huì)計(jì)差錯(cuò)在確認(rèn)、計(jì)量與記錄等環(huán)節(jié)中經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò)，即會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)確認(rèn)形成的差錯(cuò)、會(huì)計(jì)計(jì)量形成的差錯(cuò)與會(huì)計(jì)記錄形成的差錯(cuò)。具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要內(nèi)容有：（1）確認(rèn)不當(dāng)形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如經(jīng)營(yíng)主體違背適用財(cái)務(wù)政策要求，提前、延遲抑或不確認(rèn)收入；（2）會(huì)計(jì)要素界定偏誤形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如賬戶劃分偏誤等會(huì)計(jì)差錯(cuò)；（3）計(jì)量不當(dāng)引致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如經(jīng)營(yíng)主體違背存貨賬務(wù)處理要求，發(fā)出材料計(jì)量出現(xiàn)重大偏差；（4）計(jì)量屬性嚴(yán)重失實(shí)，如經(jīng)營(yíng)主體對(duì)盤盈資產(chǎn)計(jì)量不合規(guī)等；（5）會(huì)計(jì)記錄中金額偏誤、分錄偏差等，如會(huì)計(jì)憑證填寫出現(xiàn)明顯錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中金額錯(cuò)填等。

通過(guò)上述對(duì)比分析可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在內(nèi)容方面存在較大的差別，會(huì)計(jì)政策變更的主要內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)規(guī)范邊界內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即會(huì)計(jì)政策變更內(nèi)容均為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可的，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正內(nèi)容主要為違背準(zhǔn)則規(guī)定的錯(cuò)誤確認(rèn)、計(jì)量與記錄。

（三）產(chǎn)生的原因不同

1、會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的原因。會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是企業(yè)后期重要的財(cái)務(wù)調(diào)節(jié)方式。前已述及，兩者雖然具有一定的共同點(diǎn)，但差異明顯，其中之一就表現(xiàn)為產(chǎn)生原因不同。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，其產(chǎn)生的原因不是因會(huì)計(jì)錯(cuò)誤而進(jìn)行的后期調(diào)整，其產(chǎn)生的原因有兩點(diǎn)：一為基于法律或準(zhǔn)則要求實(shí)施的變更，二為基于高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息需求而進(jìn)行的變更。換而言之，會(huì)計(jì)政策變更的原因是為了滿足高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的要求或者較好適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是經(jīng)營(yíng)主體所采取的一種積極的財(cái)務(wù)行為，并可能帶來(lái)較高的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的原因。對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而言，其產(chǎn)生的原因明顯異于會(huì)計(jì)政策變更，且只有認(rèn)定前期賬務(wù)處理屬于錯(cuò)誤行為時(shí)，才能進(jìn)行后期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正產(chǎn)生的原因在于經(jīng)營(yíng)主體確認(rèn)、計(jì)量與記錄等賬務(wù)處理環(huán)節(jié)采用了明顯異于適用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法或活動(dòng)，進(jìn)而導(dǎo)致賬務(wù)處理的錯(cuò)誤?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是因經(jīng)營(yíng)主體前期會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤帶來(lái)的后期更改、修正行為，因此，會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更與會(huì)計(jì)政策變更在產(chǎn)生原因方面存在明顯的不同。

從上述比較分析中，可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)政策變更可認(rèn)為是對(duì)合法經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變更，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正則主要是對(duì)錯(cuò)誤賬務(wù)處理的更正。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更的原因往往是外部規(guī)制變化或客觀情況需要進(jìn)行的會(huì)計(jì)期后調(diào)節(jié)活動(dòng)，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的來(lái)源可以是會(huì)計(jì)政策使用不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)偏誤、賬務(wù)處理差錯(cuò)等。

（四）范圍不同

1、會(huì)計(jì)政策變更的影響范圍。從影響范圍來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正也存在較大的差異。由于會(huì)計(jì)政策變更是對(duì)適用準(zhǔn)則指導(dǎo)下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的變更，所以其不僅僅能夠?qū)δ骋还P經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響，還會(huì)對(duì)一類或幾類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響。換言之，會(huì)計(jì)政策變更的影響范圍可大可小，對(duì)于特殊業(yè)務(wù)或非日常業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)政策變更可能因涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少甚至尚未發(fā)生，導(dǎo)致其影響范圍有限。同時(shí)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)主體因涉及較多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者與較多日常業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的影響范圍便明顯增加。因而，會(huì)計(jì)政策變更的范圍可以是單一的也可以是多元化的。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的影響范圍。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是對(duì)財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的一種事后修正或更改，其影響的范圍也會(huì)因事后修正或更改所涉經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多少而變化。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的影響范圍按照差錯(cuò)動(dòng)因的不同可以分為產(chǎn)生大范圍的影響與形成小范圍的影響。當(dāng)經(jīng)營(yíng)主體故意違背適用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)下經(jīng)營(yíng)主體違反會(huì)計(jì)政策要求，其會(huì)計(jì)差錯(cuò)的范圍較大，因而一旦出現(xiàn)監(jiān)管環(huán)境趨緊或法律風(fēng)險(xiǎn)劇增的情形，經(jīng)營(yíng)主體后期進(jìn)行的差錯(cuò)更正也會(huì)影響范圍較大。反之，當(dāng)經(jīng)營(yíng)主體因不當(dāng)失誤引發(fā)不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，其涉及的范圍往往較為單一，因而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正影響的范圍也較小。

綜上，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在影響范圍方面存在較大的不同，兩者的影響范圍均會(huì)因涉及業(yè)務(wù)的多少而產(chǎn)生不同的影響，但就一般情況而言，會(huì)計(jì)政策變更的影響范圍超過(guò)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正帶來(lái)的影響。一方面，會(huì)計(jì)政策變更往往面向日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其對(duì)同一類型業(yè)務(wù)均能夠施加影響，因而影響范圍較大；另一方面，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂與完善，加之外部監(jiān)管約束的增加，經(jīng)營(yíng)主體故意進(jìn)行違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)行為不具有持續(xù)性，大規(guī)模財(cái)務(wù)造假活動(dòng)不復(fù)存在，此種情境下，經(jīng)營(yíng)主體會(huì)計(jì)更正行為往往是非主觀的，其只涉及少數(shù)會(huì)計(jì)處理或單一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其影響范圍有限。綜合上面的比較分析可發(fā)現(xiàn)，一般情況下，會(huì)計(jì)政策變更的影響范圍會(huì)比會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的影響范圍要大。

（五）會(huì)計(jì)處理方法不同

1、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法。相較會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵在于測(cè)算因會(huì)計(jì)政策變更引致的累積影響數(shù)，并在此基礎(chǔ)上形成對(duì)期初留存收益的調(diào)節(jié)基數(shù)。當(dāng)然，會(huì)計(jì)政策的變更可依據(jù)不同的情況采用不同的方法，這些方法主要有兩種，即追溯調(diào)整法與未來(lái)適用法。參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩種方法的定義，追溯調(diào)整法是基于新財(cái)務(wù)政策的視角回顧、評(píng)判以往的賬務(wù)處理，并從源頭進(jìn)行調(diào)整，其適用于因會(huì)計(jì)政策變更引致的累積影響數(shù)能夠合理確定的情形。未來(lái)適用法則是基于新財(cái)務(wù)政策的視角指導(dǎo)當(dāng)期及以后賬務(wù)行為的會(huì)計(jì)政策變更方法，與會(huì)計(jì)政策變更相反，其適用于因會(huì)計(jì)政策變更引致的累積影響數(shù)難以合理確定的情形。總之，會(huì)計(jì)政策變更按照不同的情況，可采用追溯調(diào)整法或未來(lái)適用法的一種。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法。此外，對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的賬務(wù)處理，其主要步驟可分為以下三步：第一，當(dāng)會(huì)計(jì)主體發(fā)現(xiàn)當(dāng)期會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，其應(yīng)及時(shí)將本期相關(guān)差錯(cuò)予以更正；第二，會(huì)計(jì)主體發(fā)現(xiàn)前期非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，其可以不調(diào)整期初余額，但需要進(jìn)行單一當(dāng)期更正；第三，會(huì)計(jì)主體發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)且明顯影響現(xiàn)期損益的，應(yīng)進(jìn)行雙重更正，即對(duì)期初余額與當(dāng)期項(xiàng)目一同調(diào)整。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正按照前期差錯(cuò)的重要性不同，可采用追溯調(diào)整法或未來(lái)適用法的一種。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)類型，其會(huì)計(jì)處理的具體技術(shù)方法可劃分為劃線更正法、紅字更正法等。其中，劃線更正法適用于記賬憑證無(wú)誤但登記賬簿中內(nèi)容或金額出現(xiàn)錯(cuò)誤的情形，采用此種方法，需要在錯(cuò)誤處用紅線注銷，并在其上方予以更正；紅字更正法則適用于憑證中科目抑或方向錯(cuò)誤的賬務(wù)糾正情形，其要求用紅字按照原來(lái)錯(cuò)誤填寫憑證，以此沖銷原有賬目，同時(shí)用藍(lán)字重新填寫正確的憑證。

基于比較，可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在會(huì)計(jì)處理方法方面存在明顯的差異，其中，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理按照不同情況，可采用追溯調(diào)整法或未來(lái)適用法的一種，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正法不僅涉及追溯調(diào)整法等賬務(wù)處理方法，同時(shí)對(duì)于不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)類型，也可進(jìn)一步劃分為劃線更正法、紅字更正法等技術(shù)方法，這顯然較會(huì)計(jì)政策變更的方法更具體。

（六）披露的內(nèi)容不同

1、會(huì)計(jì)政策變更披露的內(nèi)容。從信息披露角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在披露的內(nèi)容、原因與強(qiáng)制性規(guī)范方面差異明顯。首先，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)要求，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)在財(cái)報(bào)中強(qiáng)制性披露的信息包括三類：一是闡述會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容與理由，二是因會(huì)計(jì)政策變更引致的累積影響數(shù)，三是累積影響數(shù)不能合理確定或估計(jì)的當(dāng)期影響金額。

2、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正披露的內(nèi)容。對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而言，其與會(huì)計(jì)政策變更的信息披露內(nèi)容基本一致，但是會(huì)計(jì)政策變更信息披露具有會(huì)計(jì)規(guī)范強(qiáng)制要求，但對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正信息，只有發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)才有強(qiáng)制性披露的義務(wù)，否則可以不予以披露。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在信息披露中存在差異，其直接反映為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正強(qiáng)制性披露要求較低。

總之，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在披露內(nèi)容方面存在差異，其中會(huì)計(jì)政策變更披露的內(nèi)容更加全面，其不僅包括會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由，還包括累計(jì)影響數(shù)或估計(jì)影響金額，且這些披露內(nèi)容具有強(qiáng)制性。而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露內(nèi)容，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定了出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)的強(qiáng)制信息披露內(nèi)容與義務(wù)，其較會(huì)計(jì)政策變更無(wú)論在披露內(nèi)容方面，還是披露義務(wù)方面均顯單薄。

二、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）賬務(wù)調(diào)整觀念落后

目前，我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用中普遍存在賬務(wù)調(diào)整觀念較為落后的現(xiàn)象，其具體表現(xiàn)在忽視會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的應(yīng)用，淡化賬務(wù)調(diào)整活動(dòng)及會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用的作用等。較為普遍的現(xiàn)象是，一方面各企業(yè)紛紛提出緊跟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，另一方面，又未對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行真正高質(zhì)量的執(zhí)行。造成不應(yīng)用或較少應(yīng)用會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的現(xiàn)象歸根結(jié)底是賬務(wù)調(diào)整觀念的薄弱或落后，其只將會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正認(rèn)為是非必要性賬務(wù)處理流程，而未將其與整體財(cái)務(wù)信息質(zhì)量聯(lián)系起來(lái)，即只認(rèn)為一般企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不涉及會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，而沒(méi)有形成合理的賬務(wù)調(diào)整從而帶動(dòng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量提升的觀念。

（二）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正混淆

實(shí)務(wù)中，部分財(cái)務(wù)人員將會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正兩者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握兩者的差異和基本賬務(wù)處理程序。雖然會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與會(huì)計(jì)政策變更均是后期財(cái)務(wù)調(diào)節(jié)行為，但兩者無(wú)論是適用范圍、采用的方法，還是賬務(wù)處理程序均有所不同。部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員難以分辨兩者的差異，在賬務(wù)處理中混亂編制分錄，盲目進(jìn)行政策變更或差錯(cuò)更正，既未達(dá)到客觀反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的目的，同時(shí)降低了相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的信息質(zhì)量。混亂使用會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)反映了部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)此方面專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的不足，也凸顯了財(cái)務(wù)人員在此方面的意識(shí)淡薄。

（三）怠于優(yōu)化或更正會(huì)計(jì)信息

目前，除上市公司外，我國(guó)企業(yè)較少進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。然而，怠于優(yōu)化或更正會(huì)計(jì)信息下，企業(yè)難以對(duì)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理進(jìn)行糾正，也難以提升企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。一方面，我國(guó)部分企業(yè)識(shí)別、發(fā)現(xiàn)以往會(huì)計(jì)偏差的能力有限，使得會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用的前提條件不復(fù)存在；另一方面，我國(guó)部分企業(yè)即使發(fā)現(xiàn)了以往會(huì)計(jì)偏差也往往不愿耗費(fèi)人員與精力去調(diào)整，且除非是較為重要或影響重大的會(huì)計(jì)偏差，否則其對(duì)這部分差錯(cuò)或不符合高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)范的信息不做處理。因而，我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用中存在怠于優(yōu)化或更正會(huì)計(jì)信息的問(wèn)題。

（四）不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致濫用會(huì)計(jì)政策

目前，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較差，即財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更而言，其在一定程度上也存在著不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)濫用會(huì)計(jì)政策的現(xiàn)象。究其原因，會(huì)計(jì)政策變更及其信息處理可以作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的重要手段，通過(guò)對(duì)其的調(diào)整能夠?qū)崿F(xiàn)美化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的效果。在企業(yè)高管人員存在偷逃稅款、偽造業(yè)績(jī)、為個(gè)人謀取私利進(jìn)行損害公司利益的動(dòng)機(jī)下，利用會(huì)計(jì)政策變更及其信息處理調(diào)節(jié)利潤(rùn)便成為可能，由此使得財(cái)務(wù)信息偏離實(shí)際，失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重且?guī)?lái)惡性循環(huán)，給企業(yè)和社會(huì)造成了極大的損害。因此，不良利益動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致濫用會(huì)計(jì)政策是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用中存在的一大弊病。

三、規(guī)范運(yùn)用會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）樹(shù)立企業(yè)合理的賬務(wù)調(diào)整觀念

當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用中存在賬務(wù)調(diào)整觀念落后的問(wèn)題，其并未樹(shù)立企業(yè)合理賬務(wù)調(diào)整觀念，而是片面、局限甚至是不理睬賬務(wù)調(diào)整工作。為解決這一問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)在應(yīng)用會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)應(yīng)樹(shù)立企業(yè)合理賬務(wù)調(diào)整觀念。眾所周知，企業(yè)合理的賬務(wù)調(diào)整理念作為指導(dǎo)企業(yè)賬務(wù)處理及優(yōu)化財(cái)務(wù)信息工作的指南，其重要作用不言而喻。當(dāng)賬務(wù)調(diào)整觀念缺失或較為落后時(shí)，企業(yè)自身的財(cái)務(wù)信息不可能保證可靠性與相關(guān)性。因而，我國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)樹(shù)立企業(yè)合理的賬務(wù)調(diào)整觀念，盡可能地站在優(yōu)化財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的角度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行合理運(yùn)用，以避免受傳統(tǒng)片面且消極的賬務(wù)調(diào)整理念的影響。

（二）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與差錯(cuò)更正的應(yīng)用指導(dǎo)

現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)企業(yè)部分財(cái)務(wù)人員將會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正兩者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握兩者的差異和基本賬務(wù)處理程序。為此其應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)及勝任能力。為提升上市公司財(cái)務(wù)人員素質(zhì)及勝任能力，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)政策變更與差錯(cuò)更正的信息優(yōu)化作用，就需要監(jiān)管部門與企業(yè)積極實(shí)行會(huì)計(jì)政策變更與差錯(cuò)更正的培訓(xùn)與指導(dǎo)。具體來(lái)說(shuō)，監(jiān)管部門可以實(shí)行對(duì)區(qū)域內(nèi)公司財(cái)務(wù)總監(jiān)及部分其他財(cái)務(wù)人員定期培訓(xùn)的強(qiáng)制性培訓(xùn)措施。企業(yè)層面在執(zhí)行監(jiān)管部門培訓(xùn)的同時(shí)開(kāi)展自身的培訓(xùn)工作。在培訓(xùn)時(shí)，要針對(duì)不同財(cái)務(wù)人員的學(xué)歷、財(cái)務(wù)功底、職稱水平、道德水平、以往表現(xiàn)等進(jìn)行分類，做到有重點(diǎn)的培訓(xùn)，同時(shí)不僅培訓(xùn)相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技術(shù)知識(shí)，更重要的是培訓(xùn)與會(huì)計(jì)政策變更、差錯(cuò)更正相關(guān)的會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)管理、舞弊防范等內(nèi)容，只有這樣，才能完善會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的高水平應(yīng)用。

（三）規(guī)范會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正行為

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正實(shí)踐中，部分企業(yè)怠于優(yōu)化或更正會(huì)計(jì)信息，其即使發(fā)現(xiàn)了以往會(huì)計(jì)偏差也往往不愿耗費(fèi)人員與精力去調(diào)整，且除非是較為重要或影響重大的會(huì)計(jì)偏差，否則其對(duì)這部分差錯(cuò)或不符合高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)范的信息不做處理。究其原因，這是因?yàn)槟壳拔覈?guó)對(duì)上市公司外的一般企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正行為的監(jiān)管較為寬松，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正不規(guī)范行為也缺乏一定的震懾力。因而，為規(guī)范會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正行為，我國(guó)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)一般企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管，規(guī)范相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，對(duì)應(yīng)運(yùn)用而不運(yùn)用會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正、不規(guī)范調(diào)整信息披露等行為的企業(yè)予以嚴(yán)厲的處罰，以支持企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更及差錯(cuò)更正賬務(wù)處理的規(guī)范應(yīng)用。

（四）采取措施避免會(huì)計(jì)政策的濫用

有效的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用不僅離不開(kāi)相關(guān)規(guī)范及機(jī)制的保障，也離不開(kāi)內(nèi)部監(jiān)督的規(guī)范。因而，采取措施避免會(huì)計(jì)政策的濫用對(duì)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)用而言具有重要作用。具體而言，一方面，作為外部監(jiān)管部門的政府，其應(yīng)積極履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更信息的監(jiān)督與檢查。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正信息的審計(jì)，避免企業(yè)為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表而進(jìn)行濫用會(huì)計(jì)政策行為。另一方面，企業(yè)自身應(yīng)從內(nèi)部著手，積極探尋、踐行財(cái)務(wù)管理工作的新思路、新方法，大力提升企業(yè)財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，倡導(dǎo)真實(shí)、合理的財(cái)務(wù)信息編制、披露。因此，為保障企業(yè)歷史信息的質(zhì)量和可靠性，強(qiáng)化內(nèi)外部的雙重監(jiān)督，特別是內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的完善是關(guān)鍵。

（作者單位：中冶建工集團(tuán)重慶禾遠(yuǎn)混凝土有限公司、重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

1.孔艷、夏紅雨、劉艷云.2014.會(huì)計(jì)差錯(cuò)及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正研究[J].財(cái)會(huì)月刊，5。

2.張溧翔.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理[N].財(cái)會(huì)信報(bào),2012-08-20（B03）。