卓 越

(四川商務(wù)職業(yè)學(xué)院，成都 611131)

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對新準(zhǔn)則中其他綜合收益的探討

卓 越

(四川商務(wù)職業(yè)學(xué)院，成都 611131)

在2014年新準(zhǔn)則出臺以前，其他綜合收益的職能一直由其他資本公積在替代行使，很多會計工作者在編制利潤表時不能很好地區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積，以至于實務(wù)工作中常常出現(xiàn)錯報。新準(zhǔn)則順應(yīng)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的大趨勢，修訂了CAS30及其應(yīng)用指南，從此其他綜合收益正式登上會計準(zhǔn)則的大舞臺。分析其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別以及新CAS30中其他綜合收益的變化，并且對新CAS30中關(guān)于其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容提出完善的建議。

新準(zhǔn)則；其他綜合收益； 其他資本公積

在2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中，要求在所有者變動表中報告“直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得與損失”，這是其他綜合收益的雛形。財政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中提出了其他綜合收益的概念[5]，要求在利潤表的每股收益項目下增列其他綜合收益和綜合收益兩項，并且報告當(dāng)期發(fā)生的其他綜合收益的總額。在2014年1月財政部修訂的新CAS30中，第一次正式將其他綜合收益納入準(zhǔn)則的正文，并對其他綜合收益的定義、分類及列報做出了明確的規(guī)定。財政部對于其他綜合收益的修訂進(jìn)一步地趨同了國際會計準(zhǔn)則，并且這一修訂提高了會計信息的質(zhì)量，體現(xiàn)了決策有用觀。

一、新CAS30中關(guān)于其他綜合收益的內(nèi)容

新CAS30中明確了其他綜合收益的定義，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。并且新CAS30中還指出其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類列報：一類是以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目[3]，另一類是以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目。新準(zhǔn)則中還規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表中均要列報其他綜合收益項目[1]，附注中應(yīng)當(dāng)披露其他綜合收益各項目的相關(guān)信息[4]。

二、其他綜合收益與其他資本公積的關(guān)系

在2014年新準(zhǔn)則出臺之前，其他資本公積核算的內(nèi)容很廣泛，所有直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，并且與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都?xì)w其他資本公積核算。其他資本公積核算的內(nèi)容可以分為兩大類：一類具有資本性質(zhì)，由權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積，最終轉(zhuǎn)入“資本公積-資本(股本)溢價”，計入了所有者權(quán)益；另一類具有損益性質(zhì)，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積只是暫時反映尚未實現(xiàn)的收益，這時的其他資本公積只是一個暫存賬戶，待收益真實實現(xiàn)以后，再轉(zhuǎn)入“投資收益”，最終計入了當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則出臺后，從定義上來看，其他資本公積和其他綜合收益反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是一樣的，都是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。但從兩者核算內(nèi)容的本質(zhì)來看又有所不同，以是否是權(quán)益性交易為依據(jù)，新準(zhǔn)則對兩者核算的內(nèi)容又做出了明確的劃分：原其他資本公積核算的第一類內(nèi)容，即由權(quán)益性交易產(chǎn)生的，仍然由其他資本公積核算；原其他資本公積核算的第二類內(nèi)容，即由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的，現(xiàn)在由其他綜合收益核算，并且其他綜合收益還要核算兩個特有項目——外幣報表折算差額和重新計量設(shè)定收益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動[3]。確切地說，新準(zhǔn)則是將其他綜合收益從其他資本公積中解放、獨立出來，正式確認(rèn)了其他綜合收益的地位，由其他資本公積完全代替其他綜合收益的歷史結(jié)束了，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務(wù)由其他綜合收益與其他資本公積共同一起分工核算。

三、新CAS30中其他綜合收益列報的改進(jìn)

新CAS30中資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表中均要列報其他綜合收益項目，附注中應(yīng)當(dāng)披露其他綜合收益各項目的相關(guān)信息。

(一)資產(chǎn)負(fù)債表列報的改進(jìn)

新CAS30把其他綜合收益從其他資本公積中獨立出來，將其增設(shè)為一級科目，與資本公積這個一級科目平起平坐，并且將其他綜合收益這個項目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示是放在所有者權(quán)益這個大類中，列示在“庫存股”這個項目之后、“盈余公積”這個項目之前。資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”這個項目按照總賬科目余額分別填列“年初余額”和“期末余額”兩欄，反映的是“其他綜合收益”的存量。其他綜合收益期末余額減年初余額的差額就是其他綜合收益的當(dāng)期發(fā)生額，和同期利潤表中“其他綜合收益”的當(dāng)期發(fā)生額是一致的。資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表中其他綜合收益的邏輯關(guān)系正好全面反映了其他綜合收益的總體變動情況，能夠很好地幫助會計信息使用者分析和預(yù)測其他綜合收益的變動及影響。

(二)利潤表列報的改進(jìn)

新CAS30規(guī)定，其他綜合收益在利潤表中分兩類，并且以其他綜合收益扣減所得稅以后的凈額列示：第一類，以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，主要包括：重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動和按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。第二類，以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，主要包括在其他綜合收益科目下核算，除以上不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目[2]。其他綜合收益這個項目在利潤表中列示的位置由原來的每股收益下面改為凈利潤之后、綜合收益總額之前。綜合收益等于凈利潤加上其他綜合收益的總額。利潤表上很詳細(xì)地列示了其他綜合收益的構(gòu)成情況，有利于信息使用者更加全面準(zhǔn)確地了解其他綜合收益的全部情況，有利于其做出決策。

(三)所有者權(quán)益變動表列報的改進(jìn)

新CAS30規(guī)定，所有者權(quán)益變動表在橫向上的所有者權(quán)益組成部分中增加了其他綜合收益項目，這一變化正好與資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益中增加了其他綜合收益項目相匹配。縱向上將引起所有者權(quán)益變動的項目由凈利潤和其他綜合收益合并為綜合收益總額[3]。所有者權(quán)益變動表中其他綜合收益要列示累計年初余額、本期凈發(fā)生額和累計年末余額，并且這三個列示金額的關(guān)系為：累計年末余額=累計年初余額+本期凈發(fā)生額。

(四)在報表附注中的披露

新CAS30還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露關(guān)于其他綜合收益各項目的信息：(1)其他綜合收益各項目及其所得稅影響；(2)其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益的金額；(3)其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況[1]。

四、改進(jìn)建議

(一)增加獨立的其他綜合收益準(zhǔn)則

2014準(zhǔn)則的修訂主要是針對其他綜合收益的列報方面，但是目前還沒有針對其他綜合收益核算、計量等方面的會計準(zhǔn)則，尤其是對于以后可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，除了新CAS30中列舉的幾種情況，其他的就要靠會計職業(yè)經(jīng)驗來進(jìn)行判斷了。這對于實務(wù)工作者來說，缺乏關(guān)于其他綜合收益獨立的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，難免會對一些實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理產(chǎn)生困惑。因此建議增加其他綜合收益獨立的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。

(二)修改利潤表編報的會計等式

一直以來，利潤表編報的會計等式都是：利潤=收入-費用，在新CAS30明確了綜合收益和其他綜合收益的概念以后，利潤表編報的會計等式就應(yīng)該修改為：綜合收益=收入-費用+利得-損失。并且在會計要素中進(jìn)行修改，從所有者權(quán)益這個要素中將利得、損失拿出來，使其單獨成為兩個獨立的會計要素，并增加綜合收益這個利潤類的會計要素。

(三)更改利潤表為綜合收益表

為了更好地體現(xiàn)全面收益觀，根據(jù)新準(zhǔn)則編報的利潤表含有兩個部分：一部分是凈利潤；另一部分就是其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益合稱綜合收益。綜合收益總額在利潤表的每股收益前面反映，因而利潤表應(yīng)該更名為綜合收益表，才能更完整準(zhǔn)確地體現(xiàn)其列示的相關(guān)信息。

(四)為資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益更名

根據(jù)新CAS30的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中都要反映其他綜合收益項目，資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益反映的是期末存量，利潤表中的其他綜合收益反映的是當(dāng)期的發(fā)生額，兩個其他綜合收益項目反映的是不同的內(nèi)容。為了避免引起報表使用者的誤解，建議把資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”更名為“累計其他綜合收益”。

[1]最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南(2014)[EB/OL].(2014-12-24)[2015-05-15].http://www.360doc.com/content/14/1224/20/11809853_

[2]彭宏超.新財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中的利潤表變化[J].財會月刊，2014,(7) : 96-97.

[3]李文彬.對其他綜合收益項目的探討[J].商業(yè)會計,2015,(6) :66-67.

[4]李莉.“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析[J]. 財會月刊，2013,(1):71-72.

[5]曹獻(xiàn)雨.列報與改進(jìn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》新變化[J].財會研究，2016,(2):28-31.

編輯：魯彥琪

New Perspectives on the Other Comprehensive Income In New Guidelines

ZHUO Yue

(Sichaun Business Vocational College，Chengdu Sichuan 611131, China)

Before the publication of new guideline in 2014, the function of other comprehensive income was implemented by other capital reserves. It was difficult for the accounting to distinguish the other comprehensive income and the other capital reserves, which often resulted in errors in practical work. The new standard complies with the international accounting standards, which modified the CAS30 and its application guidelines. Since then the other comprehensive income begin to work in accounting guidelines. In this paper, the author analyzes the difference between the other comprehensive income and other capital reserves, as well as the change of other comprehensive income in the new CAS30. Some modification suggestions are also proposed for the other comprehensive income in new CAS30.

new guidelines； other comprehensive income；other capital reserve

10.3969/j.issn.1672-0539.2016.06.020

2015-05-15

卓越(1979-)，女，四川資陽人，講師，碩士，會計師，研究方向：會計理論與實務(wù)研究。

F275.2

A

1672-0539(2016)06-0102-03