張鵬

摘要：自美國(guó)薩班斯法案實(shí)施以來，在金融危機(jī)和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)廣利整合框架》的共同影響下，內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理日漸成為社會(huì)、政府監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)界關(guān)注和研究的重要課題之一。然而直到今天，在理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)它們?nèi)咧g的關(guān)系還存在分歧。本文首先深入分析了三者之間的關(guān)系，并基于戰(zhàn)略管理視角構(gòu)建了三者之間的關(guān)系框架。

關(guān)鍵詞：公司治理 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)管理 關(guān)系框架

一、公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理之間的關(guān)系分析

（一）公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系

1、聯(lián)系

一，從管理學(xué)而言，公司治理與內(nèi)部控制目的都是為了控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)的多樣性，基于企業(yè)的戰(zhàn)略管理角度，公司風(fēng)險(xiǎn)包括治理風(fēng)險(xiǎn)（內(nèi)含戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)。其中，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)屬于管理控制的內(nèi)容。只有協(xié)調(diào)好公司治理與內(nèi)部控制的配合度，才能控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。二，公司治理中的內(nèi)部治理在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)頂層最高位置，它隸屬于內(nèi)部控制。三，管理控制是公司治理內(nèi)容中關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略方面的延伸和具體化，也是管理者對(duì)其他人員實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響過程，足見，企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵就是管理控制。

2、區(qū)別

公司治理與內(nèi)部控制兩者之間的區(qū)別在于：一，結(jié)構(gòu)的區(qū)別。公司治理的結(jié)構(gòu)同樣包括俠義和廣義兩種。COSO一項(xiàng)研究報(bào)告曾表示：內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)為塔形，塔頂為內(nèi)部監(jiān)督，塔基為控制環(huán)境，塔身為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)。二，構(gòu)成內(nèi)容的區(qū)別。根據(jù)眾多學(xué)者的研究可見，公司治理的構(gòu)成內(nèi)容分廣義和俠義兩種，它是利用（非）正式的內(nèi)（外）部制度（機(jī)制）對(duì)企業(yè)及其利益關(guān)聯(lián)者之間的利益關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)。而俠義的內(nèi)部控制內(nèi)容包括董事會(huì)治理、管理層管理控和操作管理層及員工的任務(wù)（作業(yè)）。三，方法的區(qū)別。公司治理更側(cè)重由政府監(jiān)管部門（如證監(jiān)會(huì)）或國(guó)際組織（如OECD）或社會(huì)團(tuán)體制定的規(guī)則、程序和指南等的制度管理；而內(nèi)部控制則是在制度管理的基礎(chǔ)上，更側(cè)重于運(yùn)用組織規(guī)劃控制、全面預(yù)算控制、內(nèi)部審計(jì)控制等更實(shí)際的方法。四，控制側(cè)重點(diǎn)的區(qū)別。公司治理重宏觀的整體，如權(quán)責(zé)的設(shè)置、運(yùn)作的效率和戰(zhàn)略的管理等，而內(nèi)部控制則傾力于戰(zhàn)略的被執(zhí)行情況和效果。

（二）內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

1、聯(lián)系

所謂企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，即因企業(yè)行為與企業(yè)目標(biāo)出現(xiàn)重大偏離而生，為減少和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需對(duì)其及時(shí)有效地加以控制?？刂七^程應(yīng)遵循以下幾個(gè)步驟：設(shè)定目標(biāo)→風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別→對(duì)企業(yè)內(nèi)部制度和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行測(cè)試→識(shí)別并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)→設(shè)計(jì)并制定控制方案。該部分所提到的內(nèi)部控制與控制風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理屬無本質(zhì)上的區(qū)別，也即，風(fēng)險(xiǎn)控制包含內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，只是表述方式不同而已。

2、區(qū)別

盡管內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的本質(zhì)并無區(qū)別，但COSO委員會(huì)卻在《內(nèi)部控制——整體框架》后出臺(tái)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，就其根源，在于兩者之間也存在一定的區(qū)別。《內(nèi)部控制——整體框架》的不足點(diǎn)有：一，就控制目標(biāo)的設(shè)定而言，COSO內(nèi)部控制把控制流程當(dāng)成追求目標(biāo)，所以在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制環(huán)節(jié)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)銜接脫節(jié)現(xiàn)象。而就控制流程而言，COSO內(nèi)部控制框架流程將風(fēng)險(xiǎn)控制作為最終目標(biāo)，而忽視了企業(yè)目標(biāo)的執(zhí)行情況。二，目標(biāo)體系不完善，內(nèi)在邏輯性欠缺。雖然內(nèi)部控制框架的三個(gè)內(nèi)控目標(biāo)間并無關(guān)于邏輯關(guān)系的明文界定，但該體系對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)關(guān)注過多，其他利益相關(guān)者經(jīng)常將財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性放在首位，而忽視了重要的戰(zhàn)略信息。三，框架的操作性不強(qiáng)。該內(nèi)部控制框架只提到了有關(guān)原則，而缺少文檔控制和內(nèi)部控制測(cè)試等具體的指南，致使企業(yè)管理層很難識(shí)別控制缺陷。四，有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不合理。這種內(nèi)不科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或者會(huì)給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的推出意義非凡，是對(duì)內(nèi)部控制的進(jìn)一步拓展和細(xì)化，豐滿了風(fēng)險(xiǎn)概念，可以說是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。

二、戰(zhàn)略管理視角下的理論分析和關(guān)系框架

在上述分析研究的基礎(chǔ)上，我們制定了能有效解決理論認(rèn)識(shí)誤區(qū)和分歧問題的關(guān)系框架。如圖1所示。

說明：圖中控制和影響關(guān)系用實(shí)箭頭表示，反作用力用虛箭頭表示

上圖中，公司內(nèi)部治理控制處于最頂端的位置，而管理控制則充當(dāng)了主體部分，且不難發(fā)現(xiàn)，上一部分的內(nèi)容對(duì)下一部分的內(nèi)容具有控制作業(yè)，而下一部分在上一部分的控制下也會(huì)相應(yīng)的產(chǎn)生反作用力。在第一部分的公司內(nèi)部治理中，控制主體是董事會(huì)，管控對(duì)象是公司治理風(fēng)險(xiǎn)（戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)也包括在內(nèi)）；在第二部分的管理控制階段，實(shí)施控制的主體是經(jīng)營(yíng)管理層，控制對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第三部分的作業(yè)控制，控制主體和控制對(duì)象也都發(fā)生了變化。由于它們之間互為控制又互為反作用的特殊關(guān)系。有圖可知，圖1中的公司治理風(fēng)險(xiǎn)（包括戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)）、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都屬于內(nèi)部控制（即風(fēng)險(xiǎn)管理）內(nèi)容，三者本質(zhì)是相同的。它們的控制目標(biāo)也具有高度一致性，即要“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全；確保經(jīng)營(yíng)高效（效率和效果）、財(cái)務(wù)報(bào)告信息完整屬實(shí)；實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)?！?/p>

圖1中構(gòu)建的關(guān)系框架對(duì)公司內(nèi)部治理做了進(jìn)一步整合，歸列入企業(yè)內(nèi)部控制里，并作為內(nèi)部控制的最高部分進(jìn)行設(shè)計(jì)，該關(guān)系框架的構(gòu)建實(shí)際上是根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展要求，巧妙地將公司治理轉(zhuǎn)化為了高效管理，具有合理可行性。它既符合經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)企業(yè)本質(zhì)的假定，同時(shí)又符合內(nèi)部控制理論，代表著當(dāng)代公司治理研究的前沿理論。

三、結(jié)束語(yǔ)

眾所周知，在公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系研究中存在各種意見不一，本文就立足現(xiàn)代企業(yè)管理的現(xiàn)實(shí)需求，基于戰(zhàn)略管理視角構(gòu)建了三者之間的關(guān)系框架。希望借由此文能理清理論研究誤區(qū)，為相關(guān)規(guī)范的制定和內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)研究，及公司管理者提供有益的思考。

參考文獻(xiàn)：

[1]李維安，戴文濤.公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系框架——基于戰(zhàn)略管理視角[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013

[2]閆珍立.公司治理、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計(jì)管理框架構(gòu)建研究——基于戰(zhàn)略管理理論[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2014