許 健 聰

?

房地產(chǎn)稅立法的公平性

許 健 聰

中國房地產(chǎn)稅能否順利推出，關(guān)鍵在于稅制設(shè)計是否公平。房地產(chǎn)稅制設(shè)計的公平性，蘊(yùn)含了納稅人與納稅人之間的稅負(fù)分配公平、政府與納稅人之間的收入再分配公平以及政府內(nèi)部各級別之間的稅權(quán)分配公平。目前，由房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅所構(gòu)成的房地產(chǎn)稅制，在公平性的三個維度上都存在缺失。有鑒于此，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)擴(kuò)大征稅范圍、合理設(shè)計稅收要素、配套減并相關(guān)稅費(fèi)并平衡分配政府稅權(quán)，以實(shí)現(xiàn)公平性。

房地產(chǎn)稅制度設(shè)計公平性

自2011年滬、渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以來，房地產(chǎn)稅改革始終是一個社會熱點(diǎn)。當(dāng)前，房地產(chǎn)稅立法面臨兩大困境：一方面，房地產(chǎn)稅征管對現(xiàn)實(shí)條件要求較高，但這些條件的落實(shí)需漫長過程；另一方面，房地產(chǎn)稅牽涉多類主體的切身利益，如何平衡各方訴求未有定論。相較而言，后者是立法者所需要考量的核心問題。

一、房地產(chǎn)稅制設(shè)計公平性的三維內(nèi)涵剖析

在稅收領(lǐng)域，凡論及公平問題，常會聯(lián)想到稅收公平原則。在主流理論中，稅收公平原則僅涉及納稅人之間的關(guān)系，而政府這一主體并未被納入討論。但在房地產(chǎn)稅立法中，政府與納稅人之間及各級政府之間的公平同樣重要。因此，本文采用“公平性”代替稅收公平原則，以指導(dǎo)房地產(chǎn)稅制的設(shè)計，其內(nèi)涵覆蓋了三個維度的公平。

(一)納稅人與納稅人之間的稅負(fù)分配公平

納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)如何公平分配，是房地產(chǎn)稅公平性中最能為納稅人直觀感知的層面，包含橫向公平與縱向公平。

橫向公平意味著稅收應(yīng)使境況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅負(fù)。對房地產(chǎn)稅而言，橫向公平強(qiáng)調(diào)征稅范圍的普遍性，即在房地產(chǎn)稅構(gòu)成要素和管轄權(quán)確定上，要盡可能把實(shí)質(zhì)相同的情況都納入。

縱向公平則指的是境況不同的納稅人稅負(fù)應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別。納稅人境況之差別，通常依據(jù)兩大原則進(jìn)行判斷，即受益原則與能力原則。受益原則認(rèn)為稅收類似于市場交易，是納稅人換取公共產(chǎn)品的對價。*周克清：《受益原則在稅收制度中的應(yīng)用》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第4期。故而，納稅人稅負(fù)的輕重取決于其從公共產(chǎn)品中獲得的益處。能力原則認(rèn)為稅收主要用于國家一般性支出，很難區(qū)分公共產(chǎn)品對納稅人的效用，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)按納稅人經(jīng)濟(jì)能力進(jìn)行分配。*余淼：《論量能課稅原則》，載《商場現(xiàn)代化》2005年第5期。兩項(xiàng)原則雖有分歧，但并無孰優(yōu)孰劣之分。采用何種判斷標(biāo)準(zhǔn)，要針對具體稅種與歷史條件綜合分析。房地產(chǎn)稅制設(shè)計要考慮稅種特性，合理運(yùn)用受益原則和能力原則，對納稅人的不同情況作出適當(dāng)區(qū)分，并通過稅基、稅率和稅收優(yōu)惠等稅收要素的差別化設(shè)計，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

(二)政府與納稅人之間的收入再分配公平

按照公共財政學(xué)的基本觀點(diǎn)，政府與納稅人地位是平等的。政府擁有征稅的權(quán)力，但必須提供優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品；納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)，但擁有享用公共產(chǎn)品、監(jiān)督政府的權(quán)利。從本質(zhì)上說，稅收作為政府的收入再分配手段，是納稅人享受公共產(chǎn)品的對價。*張富強(qiáng)：《論營改增試點(diǎn)擴(kuò)圍與國民收入分配正義價值的實(shí)現(xiàn)》，載《法學(xué)家》2013年第4期。因此，這種收入再分配是否公平，取決于公共產(chǎn)品是否“等價”。理論上，可能的不公包括兩種情況：一是政府讓納稅人承受了稅收負(fù)擔(dān)，卻沒有提供相應(yīng)價值的公共產(chǎn)品；二是政府提供了公共產(chǎn)品，而納稅人卻沒有繳納稅收收入。*李森：《稅收公平新論》，載《稅務(wù)研究》2016年第1期。但現(xiàn)實(shí)中，政府作為公權(quán)力方往往處于強(qiáng)勢地位，因而這種不公一般表現(xiàn)為第一種情況。

政府與納稅人之間收入再分配的不公，會讓納稅人將稅收視為“剝奪”，不利于稅收遵從度的提高及和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。特別是房地產(chǎn)稅具有較為明顯的受益性，即其稅收收入直接與房地產(chǎn)基礎(chǔ)服務(wù)相對應(yīng)。因此，稅收負(fù)擔(dān)與公共產(chǎn)品是否“等價”，往往更容易直觀地為納稅人所感知。這意味著，必須根據(jù)相關(guān)公共產(chǎn)品的供應(yīng)情況，合理地設(shè)定房地產(chǎn)領(lǐng)域總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

(三)政府內(nèi)部各級別之間的稅權(quán)分配公平

除了要考慮政府作為整體與納稅人之間的公平關(guān)系，政府內(nèi)部各個級別之間的公平關(guān)系也至關(guān)重要。甚至可以說，它是房地產(chǎn)稅改革能否順利推進(jìn)的關(guān)鍵因素，畢竟改革是需要各級政府配合的系統(tǒng)工程?！岸悪?quán)”是一個具有豐富內(nèi)涵的概念。廣義的稅權(quán)統(tǒng)攝國家稅權(quán)力與納稅人稅權(quán)利，是一個具有二元對立結(jié)構(gòu)的集合性范疇。*張富強(qiáng)：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價值邏輯》，載《法學(xué)家》2011年第2期。而本文僅在通常理解的狹義層面使用稅權(quán)，即指國家或政府的征稅權(quán)或稱稅收管轄權(quán)。*張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。就房地產(chǎn)稅而言，稅權(quán)分配問題主要體現(xiàn)為“定稅”與“分稅”權(quán)力的分配。

“定稅”權(quán)力包括立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)。立法權(quán)的分配，主要考慮如何在“稅制統(tǒng)一”與“地方差異”之間取得平衡。一方面，為了保持房地產(chǎn)稅制總體的統(tǒng)一性，避免地方稅收差異過大導(dǎo)致不公，基本的立法權(quán)應(yīng)完全歸屬中央；另一方面，中國幅員遼闊、區(qū)域差異巨大，也應(yīng)在具體稅率的確定等方面，給予地方一定的選擇、調(diào)整空間。執(zhí)法權(quán)則主要?dú)w屬地方，但在地方各級政府之間，某些職權(quán)也需進(jìn)一步劃分?！胺侄悺睓?quán)力主要涉及稅收收入的分配?！胺侄悺睓?quán)力分配是否公平，取決于其能否與各級政府所提供的公共產(chǎn)品比例相對應(yīng)，從而使政府內(nèi)部不同級別的財權(quán)與事權(quán)分配相統(tǒng)一。

二、中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的公平性缺失

中國房地產(chǎn)稅制被分為兩個稅種，即房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，其在公平性的三個維度上都存在缺失。這一方面導(dǎo)致社會對房地產(chǎn)稅的不認(rèn)同，另一方面也在政府內(nèi)部引發(fā)了諸多糾葛。

(一)納稅人之間的層面：橫向公平、縱向公平不足

基于橫向公平的要求，房地產(chǎn)稅應(yīng)統(tǒng)一稅制、普遍征收。然而，現(xiàn)行房產(chǎn)稅僅以城鎮(zhèn)經(jīng)營性房產(chǎn)為征收對象，城鎮(zhèn)土地使用稅也只針對城鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。也就是說，房地產(chǎn)稅一方面排除了農(nóng)村地區(qū)，另一方面也排除了非經(jīng)營性房地產(chǎn)，這是現(xiàn)階段最明顯的特點(diǎn)。20世紀(jì)90年代以來，房地產(chǎn)業(yè)伴隨中國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，逐漸成為家庭的重要甚至主要財產(chǎn)。房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，卻排除了大量個人自有居住用房，不僅導(dǎo)致國家稅收流失，而且不利于調(diào)節(jié)收入分配。此外，城鎮(zhèn)化發(fā)展不斷縮小了城鄉(xiāng)差距，城郊結(jié)合部許多未征收土地的利用早已“城市化”，同樣用途和價值的房地產(chǎn)只因歸屬不同而稅負(fù)不均，顯然不符合橫向公平的要求。

縱向公平方面最大的問題在于稅基設(shè)計。目前，房地產(chǎn)稅的稅基被割分為房產(chǎn)和地產(chǎn)，分別對應(yīng)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。中國既針對房產(chǎn)價值征收房產(chǎn)稅(事實(shí)上其中也包含了土地價值)，又按土地面積征收城鎮(zhèn)土地使用稅，對于地產(chǎn)部分無疑構(gòu)成了雙重征稅。再看計稅依據(jù)，現(xiàn)行房產(chǎn)稅采用的是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)租金收入，兩種計稅依據(jù)都存在不合理之處。一方面，按照房產(chǎn)余值計稅是一種靜態(tài)思維模式，缺乏定期重估房地產(chǎn)市場價值的機(jī)制，會導(dǎo)致稅基不能隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而增長。另一方面，按房產(chǎn)租金收入計稅與按余值計稅計算的稅額差異很大，兩套標(biāo)準(zhǔn)并用造成了稅收不平等待遇?，F(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅以土地面積為計稅依據(jù)，與土地實(shí)際價值嚴(yán)重背離，從而無法調(diào)節(jié)級差收益，違背了房地產(chǎn)稅“獲益多者負(fù)稅重”的縱向公平原則。除了稅基設(shè)計的問題，稅率、稅收優(yōu)惠等其他稅收要素的設(shè)計也有待全面優(yōu)化。

(二)政府與納稅人層面：房地產(chǎn)總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過重

長期以來，中國被認(rèn)為是綜合稅負(fù)最高的國家之一，尤其在有多項(xiàng)稅費(fèi)疊加的房地產(chǎn)領(lǐng)域，納稅人總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)已遠(yuǎn)超過合理水平，導(dǎo)致政府與納稅人之間的收入分配嚴(yán)重不公?，F(xiàn)階段，房地產(chǎn)領(lǐng)域涉及的稅種主要有10個，包括5個專門以房地產(chǎn)為課稅對象的稅種，以及5個與房地產(chǎn)稅直接相關(guān)的一般稅種。

中國房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān)，在流轉(zhuǎn)和保有環(huán)節(jié)間極不均衡，是典型的“輕保有、重流轉(zhuǎn)”稅制模式。并且，房地產(chǎn)開發(fā)、交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)十分繁重，這是被社會詬病已久的問題。而當(dāng)前計劃推出的新房地產(chǎn)稅，無疑將加重房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)，進(jìn)一步加重房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，使政府與納稅人收入再分配更為不公。有鑒于此，必須在推出新房地產(chǎn)稅的同時整合、減少其他環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，以平衡政府與納稅人的收入再分配關(guān)系。

(三)各級政府間的層面：稅權(quán)分配存在著失衡之處

在“定稅”權(quán)力方面，目前失衡之處主要在于立法權(quán)的分配。一方面，現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》由中央政府制定，基本上統(tǒng)一規(guī)定了所有稅收要素。即便在稅率上也沒有給予地方政府任何調(diào)節(jié)幅度，僅在房產(chǎn)余值的確定上，賦予省級人民政府在10%至30%范圍內(nèi)選擇的余地。但房地產(chǎn)稅的發(fā)展趨勢是以評估價值為基礎(chǔ)計稅，通過余值協(xié)調(diào)地方差異已不合時宜。另一方面，2011年的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，又將立法權(quán)過度下放到地方，基本稅收要素均由地方確定，這也使試點(diǎn)受到了較大的非議。以上情形都是立法權(quán)分配失衡的表現(xiàn)。

在“分稅”權(quán)力方面，如果僅從中央與地方層面看，房地產(chǎn)稅的歸屬已不存爭議，其收入無疑歸屬地方政府。但進(jìn)一步講，具體應(yīng)歸屬于哪一級地方政府則仍不清晰。1994年分稅制以來，省級以下財政體制至今仍未真正落實(shí)分稅制，“分稅”權(quán)力的分配并沒有統(tǒng)一的界定，各地方還延續(xù)著極不規(guī)范的分成制和包干制。這導(dǎo)致了省級以下財權(quán)分配的不平衡，進(jìn)而衍生出基層財政困難、地方隱性負(fù)債和土地財政等不良問題。*賈康：《房地產(chǎn)稅改革總體框架研究》，載《經(jīng)濟(jì)研究參考》2014年第49期。

三、中國房地產(chǎn)稅制公平性設(shè)計之構(gòu)想

鑒于現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在公平性缺失，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，嚴(yán)格遵循公平性三個維度的要求，系統(tǒng)地設(shè)計能協(xié)調(diào)不同利益訴求的制度，以推動房產(chǎn)稅立法及早取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

(一)合理設(shè)計稅收要素以實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平

房地產(chǎn)稅納稅人之間公平關(guān)系的構(gòu)建，有賴于稅收要素對稅負(fù)的合理分配。一方面，應(yīng)使房地產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)普遍征收，以滿足橫向公平的要求；另一方面，應(yīng)通過具體稅收要素的合理設(shè)計，做到“不同情況區(qū)別對待”，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)縱向公平。

1.擴(kuò)大征稅范圍以滿足橫向公平“普遍征收”的要求

房地產(chǎn)稅應(yīng)實(shí)現(xiàn)普遍征收，以滿足橫向公平的要求。國際上，房地產(chǎn)稅是具有典型受益性質(zhì)的稅收，主要功能是為地方政府提供財政收入。*滿燕云、何楊、劉威：《房地產(chǎn)稅國際比較文章(一)——房地產(chǎn)稅功能定位的幾個關(guān)鍵問題》，載《國際稅收》2014年第10期。房地產(chǎn)市場價值中很大一部分，正是受益于這些配套的公共服務(wù)。所以，房地產(chǎn)稅也是公共服務(wù)提供者對房地產(chǎn)價值的分享。反過來講，對什么樣的房地產(chǎn)應(yīng)征收房地產(chǎn)稅，一方面看其是否享受了相關(guān)公共服務(wù)，另一方面看其價值是否受益于該服務(wù)。按此標(biāo)準(zhǔn)，城鎮(zhèn)非經(jīng)營性房地產(chǎn)及農(nóng)村的房地產(chǎn)，均不能一概排除在征稅范圍之外。

2011年開始的滬、渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，是將非經(jīng)營性房產(chǎn)納入征稅范圍的嘗試。但試點(diǎn)只針對高端或增量房產(chǎn)，仍然不是以普遍征收為最終目標(biāo)。本輪房地產(chǎn)稅改革，在地域上應(yīng)將城鄉(xiāng)所有土地和房產(chǎn)都納入征稅范圍，為延伸至農(nóng)村工商業(yè)房產(chǎn)和地產(chǎn)征稅提供依據(jù)；對于因城鄉(xiāng)土地產(chǎn)出率差異大而可能導(dǎo)致的稅負(fù)不公問題，可以通過對農(nóng)地、宅基地、農(nóng)民住房等實(shí)行稅收優(yōu)惠的方式解決。*洪江：《房地產(chǎn)稅改革：基本形式、經(jīng)驗(yàn)借鑒與對策建議》，載《經(jīng)濟(jì)與管理》2015年第5期。而在房產(chǎn)類型方面，應(yīng)將個人自有居住用房等非經(jīng)營性房地產(chǎn)納入征稅范圍，包括存量和增量房地產(chǎn)、高端和中低端房地產(chǎn)。同時，應(yīng)采用“新舊有別”的過渡性政策解決存量房的征稅難題，并制定保障居民基本用房需要的稅收豁免政策。*鄒偉、吳群：《物業(yè)稅的困境擺脫與框架方案設(shè)計》，載《改革》2009年第9期。

2.稅收要素設(shè)計兼顧“受益”與“能力”以實(shí)現(xiàn)縱向公平

縱向公平是房地產(chǎn)稅制設(shè)計最復(fù)雜的方面，涉及稅基、稅率和稅收優(yōu)惠的統(tǒng)籌安排。稅基和稅率設(shè)計，主要依據(jù)房地產(chǎn)從公共服務(wù)中“受益”的多少；稅收優(yōu)惠的賦予，則更多地考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)收入和生存能力問題。

首先，應(yīng)以房地產(chǎn)市場評估價值為依據(jù)計算稅基?？偨Y(jié)國際經(jīng)驗(yàn)，房地產(chǎn)稅制成熟的國家往往采用市場評估價值作為計稅依據(jù)，其他國家也越來越多將此作為改革目標(biāo)。*滿燕云、何楊、劉威：《房地產(chǎn)稅國際比較文章(三)——房地產(chǎn)稅的計稅與評估》，載《國際稅收》2014年第12期。形成這種趨勢的深層原因在于，其最符合縱向公平的要求。畢竟，房地產(chǎn)稅作為典型的受益性稅收，其縱向公平意味著“獲益多者負(fù)稅重”。而房地產(chǎn)從公共服務(wù)中獲益多少，主要體現(xiàn)在其市場價值中。因此，中國應(yīng)順應(yīng)國際潮流，以市場評估價值為基礎(chǔ)確定稅基。同時，隨著信息技術(shù)、統(tǒng)計方法的發(fā)展，房地產(chǎn)批量評估法日益成熟，可以每3—5年實(shí)施一次批量評估，以實(shí)現(xiàn)稅基的及時更新。

其次，應(yīng)采取差異化的稅率體系。許多國家或地區(qū)對不同用途的房地產(chǎn)，往往會分別適用不同形式的稅率，呈現(xiàn)出營利性越強(qiáng)稅率越高的特點(diǎn)。這種共性并非偶然形成，亦是源于縱向公平的要求。畢竟，營利性越強(qiáng)獲益量越大，故須承擔(dān)更重的稅負(fù)。中國可采用“營業(yè)用房地產(chǎn)稅率高于居住用房地產(chǎn)、經(jīng)營性住宅稅率高于業(yè)主自住住宅”的通行模式。同時，對于別墅等較為高檔的住宅，可適用高于普通住宅的稅率。在區(qū)位差異方面，城鎮(zhèn)地區(qū)的稅率總體上應(yīng)高于農(nóng)村地區(qū)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅率總體上應(yīng)高于經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)。在稅率類型的選擇上，推行房地產(chǎn)稅之初，價值評估體系尚不成熟，采用比例稅制更為可行；而隨著稅制日益成熟，可轉(zhuǎn)換為更能調(diào)節(jié)收入分配的超額累進(jìn)稅率。

最后，要綜合運(yùn)用各類稅收優(yōu)惠。根據(jù)房地產(chǎn)受益性設(shè)計的稅基，與實(shí)際稅源存在“分離”現(xiàn)象。前者以不動產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)，后者卻往往對應(yīng)其他收益(如工資收入等)，二者常常存在不對應(yīng)性，這就需要稅收優(yōu)惠加以協(xié)調(diào)。而不同于稅基、稅率主要考慮房地產(chǎn)“受益多少”，稅收優(yōu)惠考慮得更多的是納稅人“能力大小”。稅收優(yōu)惠包括一般優(yōu)惠和特別優(yōu)惠。非營業(yè)性住房的一般優(yōu)惠，是稅收優(yōu)惠設(shè)計的重難點(diǎn)。對此，國際上有三種主流模式：第一，對一定面積或數(shù)量的房地產(chǎn)豁免征稅，該模式操作上較為簡便，但對房地產(chǎn)價值考慮不足；第二，對一定評估價值的房地產(chǎn)豁免征稅，其實(shí)行有賴于健全的評估體系；第三，對一定收入以下的房地產(chǎn)擁有者免征房地產(chǎn)稅，一般適用于個人綜合所得稅制國家。*滿燕云、何楊、劉威：《房地產(chǎn)稅國際比較文章(二)——房地產(chǎn)稅稅基選擇的國際比較》，載《國際稅收》2014年第11期。結(jié)合中國房地產(chǎn)評估和征管體系還不完善、個人所得稅仍為分類所得稅制的情況，在房地產(chǎn)稅推行之初應(yīng)采用第一種模式，即“面積+數(shù)量”豁免法。建議采取“首套普通免稅+免稅面積扣除”的辦法，對只有一套普通住房的家庭，免征房地產(chǎn)稅；而對有一套高檔住房，或兩套及以上住房的家庭，在扣除一定免稅面積后征收房地產(chǎn)稅。*潘文軒：《改革關(guān)聯(lián)視角下中國房地產(chǎn)稅改革問題分析》，載《經(jīng)濟(jì)體制改革》2015年第3期。至于特別稅收優(yōu)惠，如殘疾人住宅、空置房、遺產(chǎn)房等，則應(yīng)根據(jù)特定政策需要具體設(shè)定。例如，在中國須始終考慮城鄉(xiāng)差異問題，對于農(nóng)地、宅基地、農(nóng)民住房等，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

(二)整合、減少房地產(chǎn)稅費(fèi)以實(shí)現(xiàn)政府與納稅人的公平

鑒于“開發(fā)交易環(huán)節(jié)稅收重、稅種間存在重疊情形、稅收體系結(jié)構(gòu)不合理”等情況，在推出房地產(chǎn)稅并逐步提高其稅負(fù)水平的同時，應(yīng)加快整合、簡并現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅收體系，特別是縮減流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的有關(guān)稅收。其中，土地增值稅屬性上與增值稅有所重疊，計稅依據(jù)設(shè)計上卻同所得稅存在重復(fù)征稅之嫌。而且，在實(shí)踐中征管極其復(fù)雜，對財政貢獻(xiàn)也十分微弱。鑒于開征該稅本意在于加強(qiáng)宏觀調(diào)控、抑制房地產(chǎn)投機(jī)，在市場回歸理性、財政較為穩(wěn)定的情況下應(yīng)經(jīng)由法定程序加以停征。耕地占用稅作為保護(hù)耕地的資源行為稅，對中國仍有重要意義，但應(yīng)與用途類似的耕地開墾費(fèi)、新菜地開發(fā)建設(shè)基金等費(fèi)用適當(dāng)合并，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)清費(fèi)立稅、規(guī)范征收。契稅在中國源遠(yuǎn)流長，由于征稅范圍廣、稅收收入及時、稅基增長具有穩(wěn)定性，已成為地方財政收入的重要來源，在房地產(chǎn)稅收體系中應(yīng)予以保留。同時，鑒于房地產(chǎn)交易印花稅與契稅功能重疊，且電子化時代傳統(tǒng)印花稅也有取消之勢，應(yīng)將印花稅并入契稅，使契稅成為與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓書據(jù)相關(guān)的唯一稅種。其他涉及房地產(chǎn)的一般性稅種則從細(xì)節(jié)上加以完善即可。

此外，中國房地產(chǎn)領(lǐng)域“費(fèi)大稅小”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。從國際上看，在各環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收之外輔之以一定的政府性收費(fèi)確有必要，但是為了避免稅、費(fèi)重復(fù)征收，盡可能減少收費(fèi)的種類是共同趨勢，也符合現(xiàn)代稅收國家建設(shè)的要求。*張富強(qiáng)：《論稅收國家的基礎(chǔ)》，載《中國法學(xué)》2016年第2期。然而，中國房地產(chǎn)領(lǐng)域的收費(fèi)五花八門，在法定稅收外極大地增加了民眾負(fù)擔(dān)，加劇了房地產(chǎn)領(lǐng)域政府與納稅人的收入分配不公。因此，有必要加大對房地產(chǎn)領(lǐng)域收費(fèi)的清理力度，也可將其適當(dāng)歸并入功能定位相似的稅種之中。

(三)平衡分配稅權(quán)以實(shí)現(xiàn)各級政府間的公平

各級政府之間的公平關(guān)系，需要通過平衡稅權(quán)分配來實(shí)現(xiàn)。其中，“定稅”權(quán)力方面應(yīng)對立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)進(jìn)行具體劃分，而“分稅”權(quán)力上則需明確稅收收入的確切歸屬。

1.公平分配房地產(chǎn)稅的“定稅”權(quán)力

中國作為單一制國家，房地產(chǎn)稅基本立法權(quán)顯然歸屬中央。但在稅率制定上仍存在三種可選模式：一是中央政府直接制定具體稅率；二是中央政府確定一個稅率范圍，地方政府再根據(jù)地區(qū)情況確定具體稅率；三是地方政府享有全權(quán)制定稅率的權(quán)力。*滿燕云：《借鑒國際經(jīng)驗(yàn) 完善中國房產(chǎn)稅制》，載《涉外稅務(wù)》2011年第5期。就中國而言，一方面，由于房地產(chǎn)稅立法權(quán)歸屬中央，而地方政府也缺乏獨(dú)立立法經(jīng)驗(yàn)，故稅率不宜完全由地方政府制定；另一方面，中國面積巨大且地區(qū)發(fā)展極不平衡，中央統(tǒng)一制定具體稅率會引起地區(qū)間的不公，稅率確定權(quán)也不宜完全交給中央。故而，應(yīng)參考第二種模式適當(dāng)分割稅率制定權(quán)，唯此方能使稅權(quán)分配接近平衡狀態(tài)。

而在執(zhí)法權(quán)即稅收征管上，通行的做法是由地方政府負(fù)責(zé)。畢竟，地方政府更了解本地情況，能得到更準(zhǔn)確的評估價值；而且，更接近房地產(chǎn)及納稅人，征管效率高于中央政府。不過該模式也容易造成各地評估指標(biāo)不統(tǒng)一，應(yīng)對方法通常是省一級采用統(tǒng)一評估標(biāo)準(zhǔn)。對于中國，房地產(chǎn)稅征管應(yīng)統(tǒng)一由地方政府負(fù)責(zé)，且省一級政府需統(tǒng)一轄區(qū)內(nèi)的評估標(biāo)準(zhǔn)。

2.公平分配房地產(chǎn)稅的“分稅”權(quán)力

房地產(chǎn)稅的歸屬問題，需溯源至其功能定位。房地產(chǎn)稅最主要的功能，是為地方財政籌集收入。因此，其收入應(yīng)歸屬直接提供相關(guān)公共服務(wù)的那一級政府。顯然，市、縣級政府是區(qū)域公共服務(wù)支出與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主體，而房地產(chǎn)價值的增長也正是得益于公共服務(wù)的不斷完善。故而，從財政收入與支出相對應(yīng)的公平原則出發(fā)，房地產(chǎn)稅收入理應(yīng)劃歸市、縣政府所有。反過來說，由于房地產(chǎn)增值會帶動房地產(chǎn)稅增長，基于優(yōu)化公共服務(wù)與稅收增長的“正相關(guān)關(guān)系”，市、縣級政府對改善轄區(qū)公共服務(wù)也更有積極性。

同時，從深化財稅體制改革的角度看，集中分配稅收也具有合理性。目前，“營改增”已全面實(shí)施，地方政府財力進(jìn)一步削弱。中國亟需完善地方稅系并樹立主體稅種，而本輪房地產(chǎn)稅改革無疑是重要一環(huán)。為彰顯房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的地位，須使其“集中發(fā)力”于最應(yīng)得的一級政府，而非分散地分配到所有層級的地方政府手中，避免使其在每一級政府中都不占主體地位。并且，這也符合分稅制的基本精神，即實(shí)行較為徹底的分稅，盡量減少各種層次的共享稅。

[1]張富強(qiáng).論稅收國家的基礎(chǔ).中國法學(xué)，2016(2).

[2]劉劍文，熊偉. 稅法基礎(chǔ)理論. 北京：北京大學(xué)出版社，2004:128—132.

[3]陳清秀. 稅法總論. 臺北：元照出版有限公司，2006:23—32.

[4]王鴻貌. 稅收公平原則新論. 浙江學(xué)刊，2005 (1).

[5]李文，董旸. 海外房地產(chǎn)稅比較. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2015 (2).

【責(zé)任編輯：王建平、肖時花】

國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“稅收公平正義價值下房地產(chǎn)稅立法的頂層設(shè)計研究”(14BFX098)；教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目“‘營改增’試點(diǎn)擴(kuò)圍與國民收入分配正義價值的實(shí)現(xiàn)”(13YJA820065)

2016-06-12

D922.223;DF432

A

1000-5455(2016)04-0130-05

許健聰，廣東汕頭人，華南理工大學(xué)法學(xué)院博士研究生。)