許偉杰

(華東政法大學 法律學院，上?！?00042)

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我國稅收行政爭議解決機制探究
——以中韓稅收爭議解決機制比較為切入點

許偉杰

(華東政法大學 法律學院，上海200042)

摘要：我國稅收行政爭議解決機制存在行政復議專業(yè)水平不足、司法權(quán)威性不高、信訪定位不明確等問題，這影響了我國稅收行政爭議的解決。而韓國稅收行政爭議解決機制諸如課稅前審查、異議申請、審查請求、行政審判、行政訴訟等制度從不同角度促進了稅收行政爭議的解決。我國應吸收韓國相關制度的優(yōu)點，通過增加爭議解決的途徑、組成人員的專業(yè)化、信訪地位的明確化、專業(yè)化等途徑完善我國稅收行政爭議解決機制。

關鍵詞：稅收行政爭議；解決機制；課稅前審查；異議申請

依法治國作為我國的時代主題，貫穿于社會生活的諸多方面，其中對公民息息相關的稅收亦處于法治的框架內(nèi)。稅收是現(xiàn)代國家得以存在的物質(zhì)基礎，稅收征納關系的和諧是構(gòu)建和諧社會的重要內(nèi)容之一。納稅人依法納稅并可在爭議產(chǎn)生時依法申請并獲得救濟是世界各國賦予納稅人的一項基本權(quán)利。然而，通過稅收行政爭議解決機制獲得救濟的不充分使得我國納稅人在該基本權(quán)利的實質(zhì)享有上存在缺陷，筆者以我國鄰國韓國為切入點，通過對其稅收行政爭議解決機制的法律制度及運行情況進行研究，并與我國的有關制度進行比較，以此為據(jù)，為我國稅收行政爭議解決機制提供一些設想與思路。

一、稅收行政爭議及其解決機制的概念

1.稅收行政爭議的概念

稅收行政爭議，“一般是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他稅務當事人同稅務機關在納稅問題上產(chǎn)生不同看法、不同意見而引起的爭議，或因?qū)Χ悇諜C關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施等不服而產(chǎn)生的爭議?！盵1]依據(jù)行政法理論，這種基于稅務機關行政行為的爭議可以表現(xiàn)為多種形式，如稅收權(quán)利義務關系、行政行為合法性等多方面的行為內(nèi)容，并由此產(chǎn)生多方面的行為結(jié)果。

2.稅收行政爭議解決機制的概念

顧名思義，稅收行政爭議解決機制即關于稅收行政爭議的解決，“指一個國家為了解決納稅主體和稅務機關之間產(chǎn)生的公法上的權(quán)利和義務上的行政爭議,而建立的由規(guī)則、制度、程序和機構(gòu)組織及活動構(gòu)成的系統(tǒng)”。[2](P25)它是一個國家行政爭議解決機制的特殊領域，其既具有與一般的行政爭議解決機制相同的共性，又具有自身的特性。該共性表現(xiàn)為一般的行政爭議解決機制所具有的解決方式和內(nèi)容，稅收行政爭議也都具有。其特性則表現(xiàn)為在爭議解決的途徑上更為豐富，且更加具有專業(yè)性。一般而言，根據(jù)其爭議解決主體的不同，通?？梢苑譃閮纱箢悾阂皇怯啥悇諜C關所實施的稅務行政爭議解決機制，從方式看，一般包括行政復議、申訴、訴愿等制度；二是由稅務機關以外的其他國家機關所實施的稅務行政爭議解決機制，如法院(含行政法院)、申訴專員、監(jiān)察專員、信訪等制度。

二、我國稅收行政爭議解決機制的現(xiàn)狀及問題

從整體上看，我國關于稅收行政爭議解決機制的內(nèi)容是比較豐富的，從層次上看也比較多，這其中涵蓋了行政復議、行政訴訟、信訪制度等。

1.現(xiàn)狀

(1)稅收行政復議。稅收行政復議是納稅人對稅務機關的決定不服，對于實行全國垂直管理的國稅機關，向該國稅機關的上一級稅務機關申請行政復議，對于地稅機關則向上一級稅務機關或者同級人民政府申請行政復議的制度。稅收行政復議機關對稅收具體行政行為的合法性與合理性進行全面審查，作出的稅收行政復議決定具有法律效力。對于納稅爭議，納稅人必須先申請行政復議，然后再向法院起訴。

(2)稅收行政訴訟。稅收行政訴訟是納稅人對稅務機關的具體行政行為不服，向法院提起司法審查的活動。稅收行政訴訟與其他行政訴訟在此制度上并沒有不同之處，都是由普通法院受理并由行政審判庭負責審理。除了行政處罰顯失公正的以外,法院只能對稅收行政行為的合法性進行審查。與行政復議不同，法院的判決具有最終效力。

(3)稅收行政信訪。稅收行政信訪是公民、法人或者其他組織采用書信、電子郵件、走訪等形式，向稅務機關反映情況，提出建議、意見或者投訴請求，依法由稅務機關處理的活動。從制度定位來看，一般認為，稅收行政信訪主要起到的是反映情況的作用，而非解決爭議的途徑。[2](P183)根據(jù)《信訪條例》的規(guī)定，對應當依法通過行政復議、行政訴訟等途徑解決的爭議，信訪機構(gòu)應當依法告知申請行政復議或者提起行政訴訟。信訪機構(gòu)并沒有解決該種爭議的權(quán)力，主要起著補充作用。需要注意的是，目前僅有《信訪條例》對信訪活動進行規(guī)定，而該條例又僅是國務院的行政法規(guī)，缺乏法律層面的規(guī)定。

2.問題

(1)稅收行政復議的問題。從人員構(gòu)成來看，我國的稅收行政復議是由上級稅務機關里面的工作人員組成，這在人員素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)上并不能保證比下級稅務機關作出決定的人員在專業(yè)水平上處于優(yōu)勢，而且由于全部是稅務機關工作人員，難以確保行政復議的公正性。從編制上看，我國并沒有專門的行政復議人員，這進一步降低了復議的專業(yè)性。

(2)稅收行政訴訟的問題。我國稅收行政訴訟制度存在著法官的稅法專業(yè)知識缺乏、行政審判環(huán)境不理想、司法權(quán)威和公信力不夠等問題。此外，還存在稅收行政訴訟的審查深度不清、稅收行政訴訟決定形式不夠完備等問題。

(3)稅收行政信訪的問題。我國的信訪工作人員往往對于相關實體法的規(guī)定并不清楚，存在告知錯誤或者簡單地一轉(zhuǎn)了之的現(xiàn)象。而且信訪考核體系不科學，往往會認為出現(xiàn)信訪就是社會不穩(wěn)定，經(jīng)常試圖以錢解決了事，反而沖擊了正常的爭議解決渠道發(fā)揮作用，不利于培養(yǎng)人們的法律意識。

三、韓國稅收行政爭議解決機制

韓國的行政救濟包括事前救濟和事后救濟，其行政爭議解決機制主要是爭議發(fā)生之后的事后救濟。韓國的稅收行政爭議解決機制不同于一般的行政爭議解決機制，無論是所適用的法律依據(jù)還是具體的爭議解決程序都有其特殊性。根據(jù)解決稅收爭議的機關是法院還是其他機關，韓國的稅收行政爭議解決機制可以分為行政訴訟前的稅收行政爭議解決機制和法院訴訟兩大類。前者包括課稅前審查請求、異議申請、審查請求、行政審判和監(jiān)察院的審查五種法定解決機制，后者則主要為行政訴訟制度。

1.課稅前審查制度

課稅前審查制度源于1999年韓國對《國稅基本法》的修改。該制度簡言之就是納稅人在履行自我申報義務后，稅務機關需要對納稅人的申報情況進行審核或視情況進行稽查。這時審核結(jié)果可能會出現(xiàn)兩種情況：如果稅務機關認可納稅人的申報，則對申報不作調(diào)整，發(fā)出正式的課稅通知；如果稅務機關對納稅人應納稅額有所調(diào)整，為了減少納稅審核的錯誤，國稅局會發(fā)出預先課稅通知說明應納稅額，此階段納稅人不必繳納稅款，就可以對該預先課稅通知的合法性與合理性提出挑戰(zhàn)，要求進行審查。

該制度的設立目的旨在基于稅務調(diào)查結(jié)果的課稅處分前，通過實現(xiàn)對納稅人告知課稅的具體內(nèi)容，使得對課稅內(nèi)容有異議之納稅人得以請求對該處分的合法及合理性進行審查，從而提高了權(quán)利救濟的實效性。此舉也給稅務機關發(fā)現(xiàn)自我錯誤及進行自我糾錯提供可能，同時降低納稅人提出行政復議或者行政訴訟的比例，使得后續(xù)救濟制度的負累不至于過重。

需要指出的是，韓國的課稅前審查制度并非是強制性的，而是一種選擇性程序，也即納稅人可以選擇提出該請求或不提出，請求與否并不會影響納稅人后續(xù)針對課稅通知的救濟權(quán)利及程序。

從時間上看，納稅人應當自稅務調(diào)查結(jié)果的書面通知或課稅預告通知之日起20日內(nèi)，向作出該通知的機關提出課稅前審查請求。收到課稅前審查請求的稅務機關負責人應當自收到請求之日起30日內(nèi)，經(jīng)過總統(tǒng)令規(guī)定的委員會的課稅前適當與否的審查進行決定，并將審查結(jié)果通知給請求人，稅務署長等認定請求有理由時，可以作出采納相對人請求的決定。

2.異議申請制度

本制度是針對正式的課稅處分而言的，根據(jù)規(guī)定，對稅收征收處分有異議的相對人，可以向作出該稅收課稅處分的稅務署長提出異議申請。與課稅前審查制度相類似的是，該制度同樣也是納稅人可以任意選擇的程序。該申請的提出與否，并不會影響到后續(xù)救濟權(quán)利及程序的開展。

從時間上看，異議申請應當自行政相對人收到課稅處分通知之日起或知道有處分之日起90日內(nèi)提起。當該申請?zhí)岢鲋畷r，稅務署長應當自其收到申請之日起60日內(nèi)作出決定。對異議申請決定不服或稅務機關在法定期間內(nèi)未作出決定時，行政相對人可以提起審查請求。

3.審查請求制度

根據(jù)韓國《國稅基本法》的相關規(guī)定，針對違法、不當?shù)恼n稅處分或未收到合適的處分而使行政相對人權(quán)利受到侵害，該相對人有權(quán)以國稅的賦課、征收處分違法、不當?shù)茸鳛檎埱笾掠?，請求撤銷、變更的課稅處分。與上述兩種制度不同，審查請求制度是納稅人提起行政訴訟之前的必經(jīng)程序。

納稅人可以在知道處分之日起90日內(nèi)，經(jīng)過作出或應當作出該處分的稅務署長，向國稅廳長提起審查請求。經(jīng)過異議申請的,應當自收到?jīng)Q定通知之日或經(jīng)過決定期間之日起90日內(nèi)提出。國稅廳長在接收審查請求時，應自接收之日起60日內(nèi)經(jīng)過國稅審查委員會的審議后作出決定。[3]需要注意的是，若在此期間未作出決定，則視為否決該審查請求。除稅法特殊規(guī)定外，提出審查請求等對課稅處分的執(zhí)行不產(chǎn)生影響力。但是，裁決廳認為必要時，可以中止處分的執(zhí)行。

在韓國，負責對行政相對人提出的審查請求進行審查的機構(gòu)是國稅審查委員會，這是韓國稅收審查中比較有特色的制度之一。根據(jù)韓國的《國稅基本法施行令》第53條之規(guī)定，國稅審查委員會由委員長和委員8人組成。委員長由國稅副廳長擔任，委員從組成上可分為兩個部分：國稅廳長在其下屬的二級或三級公務員中選擇3人；具有豐富的法律及會計常識的非公務員5人，該5人由國稅廳長作為委托人。

國稅廳長經(jīng)過國稅審查委員會的審議后，一般而言可以作出以下四種決定：駁回請求決定，此決定主要是基于形式瑕疵的否決決定，如審查請求超過期限或者在法律規(guī)定的補正期間內(nèi)行政相對人沒有針對請求作出必要的補正；否決請求決定，此決定主要是基于納稅人的理由不成立；取消、更正或者進行必要的處分決定，該類型是建立在納稅人的理由有依據(jù)并得到審查委員會認可的情形下作出的；默認的否決決定，該決定主要表現(xiàn)在沒有在決定期間通知當事人的，一般而言視為否決決定。

4.行政審判制度

考慮到稅收的特殊性，韓國的《國稅基本法》排斥其《行政審判法》的適用，其有關國稅和關稅的賦課、征收的行政審判分別依據(jù)《國稅基本法》和《關稅法》的規(guī)定。

審判請求應在知道該處分之日起90日內(nèi)經(jīng)過作出或應當作出該處分的稅務署長，向國稅審判所所長提起。審判決定應當自90日內(nèi)作出，未作出視為否決了該請求。國稅審判所所長的該決定約束相關的稅務機關。稅務機關應當根據(jù)該決定的內(nèi)容作出適當?shù)臎Q定。

5.監(jiān)察院審查請求制度

當事人對于稅收爭議可以向監(jiān)察院提起審查請求。但是監(jiān)察院的審查結(jié)果不能直接撤銷或變更該處分,只是可以要求稅務署長進行糾正。因此該制度只具有單純的陳情性質(zhì)。一般充當著上述四種制度的補充作用。從效果上看，與我國的信訪制度有異曲同工之妙。

6.行政訴訟制度

韓國的稅收行政訴訟，與其他行政訴訟相同，主要適用《行政訴訟法》。韓國在早期普遍采用的是行政復議前置制度，伴隨1998年該法的修訂，整體轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓妥h任意制度。[4]與一般行政訴訟采取任意的前置主義不同，國稅、關稅必須經(jīng)過前置性的審查請求或?qū)徟姓埱?，地方稅必須?jīng)過異議申請及審查請求。起訴期間為收到審查請求或?qū)徟姓埱蟮臎Q定通知之日起90日內(nèi)或經(jīng)過決定期間之日起，也可以是收到監(jiān)察院的決定之日起60日內(nèi)提出。韓國稅收行政訴談的主要種類是撤銷訴訟。當存在重大明顯的違法性時，可以提起確認無效訴訟。

總體來看，韓國稅收行政爭議解決機制具有以下特點：一是多元化的訴訟前救濟方式相互銜接，共同對納稅人權(quán)利提供了有效保護。這種多元性既可以滿足納稅人的不同需求，又保障了行政救濟方式的有效性。二是負責行政審查和行政審判官都有一定的資格要求，并且機構(gòu)相對獨立，實行合議審理的方式，確保了行政審理的公正性。同時，要求任職人員必須為高級公務員或具有專業(yè)知識的人員，并且聘請了一定比例的外部人員。三是實行行政訴訟前的救濟方式前置主義,更加注重運用行政復議解決稅收行政爭議。這在韓國整體朝著取消復議前置仍然保留此領域的背景下，該特點得以顯現(xiàn)。

四、中國稅收行政爭議解決機制的比較與借鑒

1.增加稅收行政爭議解決途徑

與韓國相比，我國稅收行政爭議解決機制的形式還不齊備，需要在稅收爭議解決途徑上予以豐富。如參照韓國的課稅前審查制度，在保持行政行為先定力的總體框架下，因稅務行為的特殊性，建立課稅前審查制度，更好地從實體上保障納稅人的權(quán)利。此外，還可以建立類似于韓國的稅務“行政審判”制度，將更多的稅務爭議在行政機關內(nèi)部予以解決，從而減輕對司法資源的壓力。

2.完善稅收行政爭議解決機制下專業(yè)人員的組成

韓國對于國稅審查委員會的資格要求較高，這對于提高其審查的專業(yè)性具有重要作用。而且，從公正性和公信力的角度看，一定比例的外聘人員將有利于保證審查結(jié)果的公正性，消除民眾對于“官官相護”的擔憂。因此，我國可以從兩個方面入手，以建立類似于韓國的專業(yè)化的審查委員會：一是對內(nèi)部工作人員任職委員會的資格給予明確的要求，賦予專業(yè)化的標準，如要求組成成員必須有三年以上稅務或涉稅法律方面的經(jīng)驗，對于重大案件，標準更應隨之提高，并可擬定標準，視情況納入專家學者提供相應專業(yè)意見以供裁決。通過定性定量的標準來保證審查人員的專業(yè)性，并通過固定編制使得其專業(yè)性得以保障。二是逐步在審查中聘請社會上該領域的專業(yè)人員，提高審查的公信力。通過組成人員的多樣化來減少行政機關內(nèi)部可能存在的互相袒護的影響，從而使審查結(jié)果更具科學性與合理性。

3.信訪地位明確化，信訪專業(yè)化

信訪的地位和作用應明確化，如韓國一樣，反復在社會中重申信訪只是救濟的一種補充情形，鼓勵通過法律途徑予以救濟。應該通過《信訪法》的制定，在章節(jié)中闡明信訪的明確地位，從而推動其他稅收行政爭議解決途徑的發(fā)展。另外，加強對信訪工作人員的分工和培訓，對于稅收行政爭議，應由具有該專業(yè)知識的工作人員予以處理。

五、結(jié)語

通過對法治化程度更高的韓國稅收行政爭議解決機制的借鑒，積極吸取其中的合理因素，依據(jù)我國國情，增加爭議解決渠道、完善專業(yè)人員的組成制度、明確信訪地位等途徑，我國的稅收爭議解決機制必能加以完善和發(fā)展，從而更好地維護納稅人的合法權(quán)益，更好地朝著稅務法治化邁進。

參考文獻：

[1]靳東升.依法治稅——稅收行政執(zhí)法爭議解決機制的完善[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2007:2.

[2]史學成.稅收行政爭議解決機制研究[D].成都:西南財經(jīng)大學，2010.

[3](韓)金東熙.行政法Ⅰ(第9版)[M].北京:中國人民大學出版社，2008:361-362.

[4]李鐘晚.韓國行政復議制度研究[D].濟南:山東大學，2012:13.

Research on the Mechanism of Taxation Dispute Resolution in China——China and South Korea Tax Dispute Settlement Mechanism as the Entry Point

XU Weijie

(Law School, East China University of Political Science and Law, Shanghai 200042, China)

Abstract:In China’s tax administrative dispute settlement mechanism, there exist such problems as insufficient professional level of administrative reconsideration, judicial authority is not high, the petition positioning is not clear, which affect the administration of the tax dispute settlement. The Korean tax administrative dispute resolution mechanisms such as pre-assessment review, the objection to the application, request for review or administrative proceedings, administrative proceedings and other systems promote the tax dispute settlement from different angles. China should absorb the advantages of Korea related systems and improve our tax administrative dispute resolution mechanism by increasing access to dispute resolution, consisting of specialized personnel, clear and professional status of the petition.

Key words:tax administrative dispute; settlement mechanism; review before taxation; objection application

收稿日期：2016-03-16

作者簡介：許偉杰(1991-)，男，福建泉州人，華東政法大學法律學院憲法學與行政法學專業(yè)碩士研究生，主要從事憲法學與行政法學領域研究。

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1008-469X(2016)03-0050-04