賈 茜

(1.西安外國語大學 商學院， 陜西 西安 710128；2.西北大學 經(jīng)濟管理學院， 陜西 西安 710069)

?

全球管理會計原則體系的新進展及評價

賈 茜1，2

(1.西安外國語大學 商學院， 陜西 西安 710128；2.西北大學 經(jīng)濟管理學院， 陜西 西安 710069)

世界上兩個主要的會計職業(yè)組織：美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和 英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會(CIMA)于2014年11月聯(lián)合頒發(fā)了全球管理會計原則。本文分析了其制訂背景、主要內(nèi)容，探討了其對我國管理會計體系建設的借鑒意義，認識到《GMAP》是管理會計理論體系及應用研究的新進展，合理借鑒其主要成果，可以加速國內(nèi)的管理會計體系的建設步伐，進一步提升我國企業(yè)運用管理會計的水平，更好地發(fā)揮管理會計的決策支撐作用。

全球管理會計準則(GMAP)；管理會計；管理會計體系

管理會計自誕生以來，從來沒有像財務會計那樣建立起自己的概念框架，從而遲滯了管理會計理論及實踐的規(guī)范化發(fā)展，延緩了管理會計在全球范圍內(nèi)遵照高水平的標準實施的步伐。當今世界及我國經(jīng)濟所面臨的經(jīng)濟新常態(tài)，使得提升管理會計應用水平成為一個非常迫切的新問題。因此開發(fā)出一個全世界公認的、高質(zhì)量的管理會計基本原則，具有重大的實踐意義和理論價值，并將會有效改進全球的管理會計應用水平。為了提升管理會計的應用水平，并同時協(xié)助各類組織建立起有效的管理會計控制系統(tǒng)，世界上兩個最主要的會計職業(yè)組織“CIMA”與“AICPA”在2014年11月合作發(fā)布了“Global Management Accounting Principles”(“全球管理會計原則”)，以下簡稱“管會原則”。其體系經(jīng)過五大洲及20個國家的總經(jīng)理、財務總監(jiān)、學術(shù)機構(gòu)和政府管理部門的多次討論而最終定稿。下面主要根據(jù)“CIMA”與“AICPA”制訂的管會原則，在對其體系進行詳細剖析的基礎上，對我國管理會計原則、指引等體系建設提出我們的看法及建議。

一、“管會原則”體系簡介

美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會發(fā)布的與“管會原則”體系相關的具體文獻主要有：“管會原則”、“實施簡要”及“檢查清冊”。上面的這三個文件互相配合，形成了系統(tǒng)的全球“管會原則”體系。

“管會原則”是最基礎的文獻，主要由以下七部分的內(nèi)容構(gòu)成。第一是前言，概括了管理會計目標、適用主體及成功實施管理會計的因素；第二是管理會計的“四大基本原則”，即借助溝通形成有影響力的管理建議、報告相關信息、分析價值影響、踐行托管責任并建立信任；第三是怎樣運用全球“四大基本原則”，主要包括運用主體、績效和實施(基本應用)；第四是四項“基本原則”在績效管理中的具體實施；第五是四項“基本原則”在具體實際中的運用；第六是修訂和其他事項，指出三年后“管會原則”將進行修訂；第七是管理會計常見的基本術(shù)語集萃[1]。

“管會原則”和我國企業(yè)會計12項的“會計原則”不同?！肮軙瓌t”從實質(zhì)上看應是一個關于管理會計的基本框架，可用于指導全世界的管理會計理論體系建設及管理會計實踐。“管會原則”主要闡述了目標、有效管理會計的實施標準、四大基本原則、四大基本原則的運用指南等。能根據(jù)“全球管理會計”應用管理會計工具及方法的公司，管理會計就是管理層的全球定位系統(tǒng)，就能借助未來分析與深切的領悟指導公司前進的戰(zhàn)略和方向。傳統(tǒng)財務會計不具備這樣的功能，全球“管理會計原則”則可以補財務會計的這個短板。

“管會原則”的制訂和發(fā)布，是管理會計歷史發(fā)展上的大事件，必將為復雜環(huán)境下的管理決策找到合適的信息支撐，并為管理層的高效決策找到支持的依據(jù)。

二、“管會原則”體系的主要構(gòu)成

“管會原則”主要由7部分組成，分別是：前言，四大基本原則，運用主體、績效和實施，四大基本原則在績效管理中的運用，在常見14項實際領域中的運用，修訂和其他事項，術(shù)語集萃[1]。以上七部分內(nèi)容組成了管理會計的理論體系，即：管理會計目標、管理會計定義、管理會計4項基本原則、基本術(shù)語、實施指引(包括績效管理和14個現(xiàn)實領域)。“管會原則”是管理會計基本理論的新進展，形成了管理會計的新概念框架，美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計協(xié)會從與(財務)會計概念框架不一樣的角度出發(fā)，組織各方專家及學者，經(jīng)過慎密的調(diào)查與探討，構(gòu)筑起了管理會計基礎理論的新體系。

(一)“管會原則”的目標

“管會原則”的目標旨在為企業(yè)總經(jīng)理、財務總監(jiān)、董事會提供支持，以便通過這種支持使得企業(yè)能夠建立和改進他們的管理會計體系。管理會計的最終目標是增強企業(yè)決策的有效性，適當應對企業(yè)面臨的各種風險，進而促使企業(yè)的價值實現(xiàn)或保值。

(二)管理會計定義

美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會在“管會原則”中對管理會計進行了定義，認為：“管理會計位于一個組織的核心，處于財務與管理的交叉點上，是為了企業(yè)或非盈利組織實現(xiàn)價值、保值，而搜集、分析、傳輸和運用(決策相關的)財務和非財務信息?！盵1]

(三)“管會原則”四大基本原則

美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會在“管會原則”中明確了“四大基本原則”，即相關性、影響力、價值量、信任度。

1.相關性

本原則的含義是及時讓企業(yè)決策得到相關信息?！跋嚓P性”原則涉及到管理信息的鑒別、搜集、認可、準備及保存，幫助企業(yè)或非盈利組織謀劃和搜集制定戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)所需的各種信息?！跋嚓P性”原則要求必須做到以下三點：第一，權(quán)衡以往、當前和將來的相關信息；第二，權(quán)衡公司內(nèi)部和公司外部的信息；第三，權(quán)衡公司財務信息及覆蓋宏觀環(huán)境和社會等方面的非財務信息。

2.影響力

本原則的含義是管理會計人員要和管理層進行有效溝通，然后在有效溝通的前提下，提出有效的建議，進而增加管理會計對決策實施的影響。管理部門通過溝通有價值信息，提升不同階段的決策水平及能力，進而做出基于戰(zhàn)略的好決策，并保證全面執(zhí)行。影響力原則要求做到以下三個要點：戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行是個對話過程，溝通因人而定，溝通有助于更好的決策。

3.價值量

本原則的含義是模仿不同情景，闡明投入與產(chǎn)出間的因果聯(lián)系。本原則重點在于管理會計與經(jīng)營模式之間的動態(tài)聯(lián)系，要求深刻理解經(jīng)營模式及宏觀環(huán)境。本原則包括按價值實現(xiàn)的途徑去分析評判機會，關注風險、費用和機會帶來潛在的價值創(chuàng)造力。價值量原則要求做到以下兩個要點：一是模擬可提供不同選擇；二是對結(jié)果的作用而言，行動最重要。

4.信任度

本原則的含義是管理會計應該擔負受托之責，通過受托責任的履行建立起對管理會計的信任。作為公司或企業(yè)的管理會計師，有責任協(xié)調(diào)公司內(nèi)部和外部的各種關系，協(xié)調(diào)公司內(nèi)部和外部的一切資源，保全企業(yè)的各項財產(chǎn)，維護公司的各種聲譽，以實現(xiàn)并保持公司的價值。本原則主要包括：密切追蹤公司在主要事件中的利益潛在沖突，公司的長遠利益要高于眼前利益，更高于個人的利益。本原則的三個要點是：責任感與可靠性；職業(yè)操守和道德；可持續(xù)發(fā)展。

“四大基本原則”是美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計協(xié)會發(fā)布的全球“管會原則”之基石，是一切單位和個人正確運用管理會計的基礎。四大基本原則是管理會計應用指南的基礎，績效管理也好，常見的14個實際領域也好，都要以“四大基本原則”為指導。

(四)常用術(shù)語體系

在“管會原則”的最后，附帶了一個“管理會計常用概念匯編”，主要包括“資源管理”、“風險管理”、“履行受托責任”、“戰(zhàn)略稅收管理”、“可持續(xù)性”等40多個常用的管理會計術(shù)語，這一部分可認為是管理會計理論構(gòu)成的“術(shù)語體系”。

(五)管理會計運用指引體系

運用指引分散于美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會發(fā)布的“管會原則”、“實施概覽”、“檢查清冊”等三個具體文獻中。

1.人員、績效管理、常見實際領域的運用指引

這三個領域的運用指引都以“四大基本原則”為依據(jù)，并列出了較為詳細的參照性指南?！肮軙瓌t”將經(jīng)營管理的各個重要點串起來，在企業(yè)目標和管理會計實踐間，指出了一條直線。四項基本原則被運用在管理會計師的工作，因此能夠影響管理會計人員(師)、企業(yè)的績效管理及實際運用領域。

(1)管理會計人員(師)。管理會計人員(師)的專業(yè)技能包括四個領域：技術(shù)、經(jīng)營、人事、領導。在每個不同的領域，又設置了循序漸進的四個等級，針對每個等級的職業(yè)資格同時也制訂了一套有助于職業(yè)提升的技能。

管理會計人員(師)在其終身職業(yè)生涯中，要通過不斷學習，求得職業(yè)能力的持續(xù)提升；其執(zhí)業(yè)做到：恪守道德和公正，避免主觀，關心社會利益；還要做到客戶至上，并有效地和企業(yè)內(nèi)部、外部溝通，保證企業(yè)運營的資源及關系網(wǎng)絡的正常運行。管理會計人員(師)還須識別全球經(jīng)濟環(huán)境，從而評估與各類企業(yè)相關的各種信息。

重視管理會計人員(師)的技術(shù)能力范圍，既要重視硬技術(shù)，也要重視軟技能，同時強調(diào)管理會計職業(yè)的終身學習。

(2)績效管理?！肮軙瓌t”主要闡述了績效管理的過程，包括：第一步是制訂戰(zhàn)略。闡述企業(yè)使命、長期目標、期望怎樣實現(xiàn)目標。戰(zhàn)略要思考外部環(huán)境，包括競爭環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境。第二步是制訂計劃。包括搜集、整理、加工及披露全部必要數(shù)據(jù)，評價并對方案優(yōu)先排序，設定目標值，估計經(jīng)營結(jié)果及方案實施情況。第三步是執(zhí)行。要及時制訂資源及最優(yōu)設計的激勵機制，從而驅(qū)使組織實現(xiàn)其目標。第四步是檢查和修訂。計劃完成后，要分析方案及流程結(jié)果，并對未來進行預測。無論“績效管理”是否表述制訂戰(zhàn)略、制訂計劃、計劃執(zhí)行、檢查復核，大多數(shù)企業(yè)利用“PDCA”來管理它們的戰(zhàn)略實施?！叭蚬軙瓌t”也列示出了“四項管會基本原則”在績效管理中的運用指南。

(3)實際運用領域。14個重要實際運用領域是：成本改善與控制領域，對外財務報告領域，財務戰(zhàn)略運用領域，內(nèi)部控制運用領域，投資評價領域，管理和預算控制領域，價格制訂、折扣和產(chǎn)品決策應用領域，項目管理應用領域，資源管理運用領域，風險控制領域，、戰(zhàn)略稅收管理應用領域，財務管理應用領域，內(nèi)部審計應用領域等。

2.《實施概覽》和《檢查清冊》中的補充運用

為方便各類企業(yè)及非盈利組織實施“管會原則”，美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會還發(fā)布了《實施概覽》、《檢查清冊》。

《實施概覽》是管會原則運用之具體指南，以“基本原則”為準，列出了有效運用管理會計的三大要素：一是勝任的人員；二是績效管理體系；三是重大實際運用領域。重點從這三大領域闡明了具體的運用指導，以協(xié)助企業(yè)及非營利組織更好地應用管理會計，做出符合企業(yè)實際的決策[1]。

《檢查清冊》依照“管會原則”，尋找出企業(yè)及非營利組織運用管理會計的軟肋，為進一步提升其應用水平創(chuàng)造條件，打下基礎。一個企業(yè)或非營利組織，以管會原則為指導，從“原則和人員、原則和績效管理、原則和實際運用領域”三點著手，與本單位應用管理會計的現(xiàn)狀進行比照，找出應用的軟肋，并遵照“管會原則”完善“管理會計應用”，從而改進本單位管理會計的應用能力，提升決策水平[1]。

三、“管會原則”體系的貢獻和評價

“管會原則”是管理會計理論和應用研究的新突破，美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會站在全新的高度，經(jīng)過反復調(diào)查和研究，創(chuàng)立了包括目標、管理會計、四大基本原則等在內(nèi)的管理會計新概念結(jié)構(gòu)，與此同時還根據(jù)四項基本原則，建立了管理會計的實際應用體系[2]。

(一)確立了管理會計的重要地位

美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會 在“管會原則”中確立了管理會計的重要地位。同時也明確：管理會計是一種職業(yè)，管理會計師必須深入實際，洞悉公司經(jīng)營(含經(jīng)營模式)和經(jīng)營環(huán)境，并識別企業(yè)所面臨的風險與機會。經(jīng)過把復雜決策問題簡化，為非常規(guī)問題提出常規(guī)化的解決方法。從企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境中提煉出有價值的信息，以有效地決策。把財務、非財務考慮相融合，并把此原則應用于經(jīng)營組織、控制、提高績效表現(xiàn)；經(jīng)營模式是一種工具，企業(yè)可以借助它來實現(xiàn)價值；決策基于經(jīng)驗，或決策基于客觀判斷(非主觀判斷)上，就可以實現(xiàn)持續(xù)成功。

(二)構(gòu)筑了基于“四大基本原則”的新理論框架

從2012年起，美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會歷經(jīng)兩年多的調(diào)查，總結(jié)以前成果，并結(jié)合世界經(jīng)濟形勢的新情況，建立起了旨在推進管理會計職業(yè)化應用的管理會計理論“新框架”。根據(jù)本文的剖析，發(fā)現(xiàn)管理會計“新理論框架”的重要內(nèi)容包括：管理會計的“目標”，管理會計的“定義”，四項管理會計“基本原則”，“基本原則”在績效管理、人員及實際領域的“應用指南”，常用管理會計“概念或術(shù)語”?！澳繕恕笔侨颉肮軙瓌t”的靈魂，在管理會計“新理論框架”中，處于核心地位?！八拇蠡驹瓌t”是整個管理會計“新理論體系”的基石，“四大基本原則”和“目標”緊密相連，支持著“管理會計目標”?！肮芾頃嫸x”也以“基本原則”為指導，與“目標”緊密相聯(lián)。“概念及術(shù)語”部分，把管理會計應用過程中遇到的核心概念，進行統(tǒng)一和規(guī)范，從而能夠保持“新理論框架”中的核心概念的一致性[3]。

(三)推出了“應用指南”

在“管會原則”中，應用指南共分三大層次，我們可以把其細分為：基本指南核心業(yè)務指南和常見業(yè)務指南。基本指南(四大基本原則的運用)，制約著管理會計的其他應用。核心業(yè)務指南，即“績效管理應用指南”。把“四大基本原則”獨具匠心地運用于績效管理的循環(huán)管理過程，主要包括四大環(huán)節(jié)：第一環(huán)節(jié)，“四大基本原則”如何指導戰(zhàn)略制定；第二環(huán)節(jié)，“四大基本原則”如何指導計劃制定；第三環(huán)節(jié)，“四大基本原則”如何指導計劃實施；第四環(huán)節(jié)，在戰(zhàn)略與計劃的復核和修訂階段如何運用“四大基本原則”。通過不斷重復上述環(huán)節(jié)，做到有效決策，并實現(xiàn)價值，不斷取得經(jīng)營成功。常見業(yè)務指南，主要包括14個常見的實際應用領域，都是管理會計應用非常重要的關鍵點，這一部分指引以“四項基本原則”為紅線，闡述了如何在公司管理的14個領域，有效運用管理會計去獲取信息、發(fā)現(xiàn)并創(chuàng)造價值[4]。

(四)提出了管理會計應用方面的“職業(yè)技能”新要求

不管“管理會計理論”如何先進，如果企業(yè)缺乏實施能力的人員，那企業(yè)就不能有效提升決策水平，完成可持續(xù)發(fā)展的目標。因此“管會原則”有針對性地規(guī)定了管理會計師的“職業(yè)能力”要求?！奥殬I(yè)能力”的規(guī)定是：作為一名管理會計師，需具備職業(yè)技能、管理技能、溝通能力、領導能力，這四大“職業(yè)能力”是對管理會計師職業(yè)勝任能力的新要求。一位合格的管理會計師，只有把“四大基本原則”有效實施于績效管理，把“四大基本原則”有效地實施于14大企業(yè)經(jīng)營實踐，才可以實現(xiàn)企業(yè)管理會計的終極目標[5]。

四、對我國管理會計體系建設的幾點啟示

(一)盡快建立起管理會計原則理論體系

當前經(jīng)濟的減速發(fā)展和技術(shù)快速進步使得經(jīng)營預測愈來愈難，側(cè)重于企業(yè)過去經(jīng)營活動的傳統(tǒng)財務會計已不能滿足新的形式發(fā)展需要，經(jīng)濟發(fā)展形勢為管理會計建設創(chuàng)造了機遇，應當以管會原則的發(fā)布為契機，在借鑒吸收管會原則先進經(jīng)驗基礎上，盡快制定和發(fā)布我國的管理會計原則體系(包括管理會計目標、管理會計基本原側(cè)、基本原則的一般應用)，促使企業(yè)及組織建立起一套強有效的管理會計系統(tǒng)，就可以更快更好地推動我國企業(yè)應用管理會計的步伐，讓企業(yè)更好地應對風險、維持已創(chuàng)造的價值[6]。

(二)加快管理會計應用指引體系建設

通過上面的分析可以看到，管會原則里面包含了在哪些領域建立應用指引，我們認為目前可以先建立業(yè)績管理、人員、重要實踐領域方面的應用指引。必須重點做好下列工作：一是建立有效研究咨詢機制，引導支持理論界、企業(yè)界專家學者對管理會計應用指引體系進行專項研究，博采眾長，提高效率；二是加強財政部的指導，充分調(diào)動各方面積極性，形成財政部指導、產(chǎn)業(yè)推動、企業(yè)支持、會計工作者積極參與的聯(lián)動機制；三是加強與IMA(美國管理會計師協(xié)會)、CIMA(英國皇家特許管理會計師協(xié)會)等國際著名管理會計師協(xié)會組織的合作，參與國際管理會計準則的制定，推動形成規(guī)范、統(tǒng)一的管理會計理論框架和靈活有效的管理會計應用指引體系。

(三)大力培養(yǎng)管理會計人才

管會原則要求會計人員必須具備定量分析、篩選出有效信息的能力，要求能熟練建立價值模型，同時還能善于與內(nèi)外部相關者進行溝通并施加有效影響。當前我國會計人員管理水平整體偏低，不能承擔管理會計所擔負的決策顧問、規(guī)劃整合等多重任務。這就要采用新思維解決面臨的問題。一是要儲備好管理會計技術(shù)人才，引導高校加強管理會計專業(yè)和師資建設，對現(xiàn)有的“MPAcc”進行改進，培養(yǎng)管理會計高端應用人才；二是要完善企業(yè)會計工作者知識構(gòu)成，對會計專業(yè)技術(shù)資格考試改革，增添戰(zhàn)略管理、管理溝通、風險及內(nèi)部知識等內(nèi)容，適當調(diào)整管理會計考核的比重；三是加強交流，通過專題研討、培訓、微信等公共信息交流平臺，滿足實務界對管理會計培訓和知識的需求。

(四)建立管理會計信息系統(tǒng)

信息是管理會計實施的基礎，全球“管會原則”將“提供相關性信息”作為管理會計工作的首要原則。決策是對生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)的再處理、再篩選和再吸收的處理過程，管理會計的首要任務是將有影響力的信息提供給決策者。財政部要積極鼓勵和引導各種類型的大中小組織建立管理會計系統(tǒng)，以信息化為基礎，實現(xiàn)會計信息與經(jīng)營活動的有機融合。一是普及信息化理念，將信息化教育納入企業(yè)培訓體系，將信息化知識作為個人職稱評審、年度考核等考評的指標；二是支持各層次企業(yè)管理會計信息系統(tǒng)建設及實施，對應用水平高、力度大的企業(yè)給予物質(zhì)獎勵支持；三是加強管理會計信息系統(tǒng)的建設交流。

五、結(jié) 論

美國注冊會計師協(xié)會和英國皇家特許注冊管理會計師協(xié)會根據(jù)業(yè)界實際所需，及時發(fā)布了“全球管理會計原則”，從而為管理會計在全球的有效實施創(chuàng)造了條件?！叭蚬芾頃嬙瓌t”適用性廣，世界上不同地方、不同規(guī)模的公司，只要正確運用了“管會原則”，就可以提升其復雜條件下的決策水準?！叭蚬芾頃嬙瓌t”是近年來管理會計理論體系研究的新成果，財政部當前也正在緊鑼密鼓地建設自己的管理會計體系。我們應對其進行認真的研究和分析，并在此基礎上借鑒合理有益的部分，進而指導中國管理會計的理論體系及應用指引體系建設，從而盡快建立富有特色的“管理會計體系”。同時，為加快我國管理會計的人才培養(yǎng)，推動我國企業(yè)的管理會計的實際應用，提升我國企業(yè)經(jīng)濟新常態(tài)下的管理會計水平，促使企業(yè)降成本、去庫存、轉(zhuǎn)機制，實現(xiàn)我國企業(yè)經(jīng)營管理水平的整體提升，增強其參與國際競爭的能力，實現(xiàn)企業(yè)的良性持續(xù)發(fā)展提供可能。

[1] CIMA,AICPA.Global management accounting principles[S].Newyork:2014.

[2] 彭宏超.《全球管理會計原則》：管理會計概念框架研究的新突破[J].財會月刊，2015(9)：80-82.

[3] 沈藝峰，郭曉梅，林濤.CIMA《全球管理會計原則》背景、內(nèi)容及影響[J].會計研究，2015(10)：37-43.

[4] 李宗彥.全球視野下的管理會計原則及其應用——《全球管理會計原則》述評[J].財務與會計，2015(9)：64-67.

[5] 王風華.《全球管理會計原則》解讀[J].中國注冊會計師，2015(7)：99-102.

[6] 曹昊，羅夢旎.會計準則的法律效力研究[J].西安財經(jīng)學院學報，2014(7)：105-111.

(責任編輯：馬紅鴿)

New Development and Evaluation for System of the Global Management Accounting Principles

JIAQian1，2

(1.School of Business, Xi’an International Studies University,Xi’an 710128,China；2.School of Economics and Management, Northwest University,Xi’an 710069,China)

The two main accounting professional organizations in the world: the American Institute of CPAs (AICPA) and the Royal Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) in November 2014 jointly issued the "Global Management Accounting principles" .The article analyzed develop background and content on "Global Management Accounting principle ", discussed its significance for management accounting system construction in China, recognized that" Global Management Accounting Principles "is the new development of management accounting theoretical system and applied research. Rational learning from the main results can accelerate the pace of domestic construction in management accounting system, enhance the level of management accounting.

Global Managerial Accounting Principles(GMAP); management accounting; managerial accounting system

2015-10-14

賈茜(1983-)，女，陜西西安人，西安外國語大學商學院講師，西北大學經(jīng)濟管理學院博士研究生，研究方向為管理會計。

F234.3

A

1672-2817(2016)05-0066-05