黃小新

（昌九城際鐵路股份有限公司計劃財務部 副部長，江西 南昌 330002）

鐵路基本建設會計核算和財務管理有關問題探討

黃小新

（昌九城際鐵路股份有限公司計劃財務部 副部長，江西 南昌 330002）

鐵路基本建設財務工作存在會計核算、資金運用及全面實施營改增后甲供料等三個問題，分析問題成因，探討解決辦法，提出三方面建議：一是基本建設是按項目分賬套核算還是設置明細科目核算，由建設單位根據(jù)項目情況而定；二是建設單位在建設資金一時難以到位的情況下，可以用運營資金墊付建設資金，只要建設單位運營資金充裕，國家應允許運營資金用作基本建設，以減少建設項目銀行貸款，降低建設成本；三是全面實施營改增后，新的基本建設項目再實行甲供料已無必要，應予取消。

鐵路；基本建設；會計核算；財務管理；建設資金；營改增；甲供料

鐵路基本建設財務工作存在三個問題，一是基本建設是否必須按建設項目設置賬套單獨核算，二是建設單位的運營資金能否用于基本建設，三是營改增后新的基本建設項目可否取消甲供料。雖然探討的是鐵路基本建設，但這些問題在其他行業(yè)的建設管理也是存在的，需要廣泛開展討論。

1 基本建設是否必須按建設項目單獨設立賬套進行會計核算

1.1 問題的提出

昌九城際鐵路股份有限公司是一家高鐵建設和運營公司，公司目前有三個會計賬套（已經(jīng)運營的鐵路設置一套賬，兩個鐵路在建項目各設置一套賬），每個會計賬套都單獨核算，單獨編制會計報表，核算工作量繁巨。此問題由來已久，在全國的建設領域普遍存在，有的市政投資公司負責幾百個建設項目，也是按每個建設項目設置賬套核算。

財政部2003年12月10日《關于解釋〈基本建設財務管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關問題的通知》（財建〔2003〕724號）規(guī)定，“根據(jù)基本建設有關規(guī)定，每個基本建設項目都必須單獨建帳、單獨核算；同一個建設項目，不論其建設資金來源性質，原則上必須在同一帳戶核算和管理”。

上述規(guī)定在要求上是清楚的，即每個基本建設項目都必須單獨建帳、單獨核算。但“單獨建帳”，是單獨設立賬套核算，還是在總賬中設立明細賬核算沒說清楚。而且 “同一個建設項目，不論其建設資金來源性質，原則上必須在同一帳戶核算和管理”，這里的“帳戶”應是指會計賬戶。如果聯(lián)系上下文理解，“每個基本建設項目都必須單獨建帳、單獨核算”，又似乎是要求單獨設立明細賬進行核算。

2015年，鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則后，鐵路基本建設會計與運營會計合二為一，為此，《中國鐵路總公司關于國鐵基建項目執(zhí)行企業(yè)會計準則有關問題的通知》（鐵總財〔2015〕40號)規(guī)定：“適應鐵路現(xiàn)行基建管理模式，基建項目繼續(xù)執(zhí)行財政部及鐵路總公司財務管理的有關規(guī)定，按項目單獨建賬、單獨核算，根據(jù)項目管理的實際情況，小型基建項目可以開設一個銀行賬戶，在一個賬套內(nèi)按項目名稱明細核算?！辫F總財〔2015〕40號文件的表述沒有歧義，基本建設總體上要求按建設項目設置賬套單獨核算，如果是小型基建項目，則可“在一個賬套內(nèi)按項目名稱明細核算”。

財政部2016年4月26日發(fā)布的《基本建設財務規(guī)則》（財政部令第81號）規(guī)定，“按項目單獨核算，按照規(guī)定將核算情況納入單位賬簿和財務報表”?！痘窘ㄔO財務規(guī)則》沒有提單獨建賬，只提了單獨核算，但其后又說要“按照規(guī)定將核算情況納入單位賬簿和財務報表”。如果是通過按項目設置專門的明細科目來單獨核算，其核算情況本身就在單位的一套賬內(nèi)，沒有必要再提此要求，聯(lián)系上下文理解，似乎還是要求按項目分賬套核算。

1.2 解決問題的思路和方法

會計核算既要滿足管理的需要，又要考慮成本效益原則，考慮現(xiàn)實可操作性。

政府對其投資建設的項目需要監(jiān)管，要求?？顚Ｓ?，為此要求單獨建賬、單獨核算。其實，在會計上要求實行單獨核算的情況還比較多，比如工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本按品種核算、按工序核算、按班組核算，企業(yè)按部門核算盈虧，政府撥付的研究經(jīng)費要求企業(yè)單獨核算，等等。

實現(xiàn)單獨核算的方法一般有兩種。一種是全封閉方法，即單獨設立賬套核算，這種方法就單獨核算的效果來說是最理想的，因為所有的會計資料是單獨的，但其缺點是會計核算工作量大。第二種方法是在總賬下面按建設項目設置明細賬核算，這種方法不僅在會計憑證、會計賬簿上能夠單獨反映需要核算的項目，而且可以通過專用的明細科目來編制該項目的會計報表。第二種方法與第一種方法相比，優(yōu)點是一個企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務都在一個會計賬套中核算，可以大大減輕核算工作量，缺點是不能單獨對外移交該項目的會計資料?？梢愿鶕?jù)基本建設項目財務管理上的需要選擇會計核算方法，對需要建設單位向接收資產(chǎn)的單位移交會計資料的建設項目（如代建項目），采用方法一，按建設項目單獨設立賬套核算；對不需要對外移交會計資料的建設項目，采用方法二,在總賬下面按建設項目設置明細賬核算。

采用方法二核算，具體可如下操作：

1）銀行存款核算。為實現(xiàn)建設資金?？顚Ｓ?，按建設項目單獨開設銀行賬戶,在“銀行存款”科目下按建設項目及所在銀行設立明細科目核算。

2）在建工程核算。在“在建工程”科目下按建設項目及主要支出項目設立明細科目，歸集某一建設項目的建造成本，建設項目發(fā)生的直接支出，直接列入該項目的明細科目；建設項目之間或建設項目與其他業(yè)務共同發(fā)生的難以直接分割的支出，采取一定的分攤方法,將所分攤的費用列入該項目的明細科目，分攤方法一經(jīng)確定，不得隨意變動。

3）債權債務核算。在“預付賬款”、“應付賬款”、“其他應付款”、“預收賬款”、“應收賬款”、“其他應收款”等債權債務科目下,按建設項目及收款 （付款）單位設立明細科目，按相關資料核算建設項目的債權債務。對發(fā)生共性費用而形成的債務，在將共性費用分攤到各建設項目的同時,將所分攤的費用對應的債務列入到相關建設項目。

4）所有者權益及其他的核算。在涉及所有者權益及其他的業(yè)務的一級會計科目下，按建設項目設立明細科目核算。

上述核算方法，既貫徹了建設資金?？顚Ｓ玫囊螅總€建設項目都設立了銀行專戶），又能單獨核算出各建設項目的資產(chǎn)、負債、所有者權益和建造成本，還可以根據(jù)各建設項目的明細科目，為各建設項目編制出會計報表，并且，企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務都在一個會計賬套中核算和反映,企業(yè)總體會計報表可根據(jù)會計科目編制，或匯總各建設項目的會計報表編制，大大減輕了核算和報表編制工作量，并滿足了基本建設財務管理的要求。

1.3 相關建議

鑒于在基本建設財務管理和會計核算實踐中，長期存在按建設項目分別設置會計賬套核算的規(guī)定和做法，而《基本建設財務規(guī)則》（財政部令第81號）對此只提了單獨核算的要求，沒有再提單獨設賬，建議財政部在發(fā)布有關基本建設財務管理解釋時明確“單獨核算”的含義和要求。建議基本建設是按項目分賬套核算還是分科目核算，由企業(yè)根據(jù)建設項目性質和具體情況自行選擇。

2 建設單位的運營資金能否用于基本建設

2.1 問題的提出

昌九城際鐵路股份有限公司承擔的一個鐵路建設項目，2016年安排的投資計劃都是權益性資金，沒有安排銀行貸款。而股東的權益性資金有一個籌措過程，有時在時間節(jié)點上難以滿足工程施工需要。擬用公司的運營資金墊付建設之急需，待股東的權益性資金到位后予以歸還，詢問有關人員，答復企業(yè)的運營資金不能墊付建設資金。欲用銀行貸款解決，又苦于投資計劃沒有安排銀行貸款，無奈之下只能暫延后支付工程款。

現(xiàn)行文件中只有關于建設資金必須?？顚Ｓ?、優(yōu)先使用財政性資金、建設資金撥款“五不超”等規(guī)定，沒有不能將企業(yè)的運營資金用于基本建設的規(guī)定。但曾經(jīng)有一個企業(yè)因將運營資金墊付了建設資金，而受到審計通報處理。

企業(yè)運營資金不能墊付建設資金的觀點是一種誤解，這種誤解來自以下幾個方面：

首先來自對建設資金必須?？顚Ｓ玫恼`解。應充分肯定，?？顚Ｓ檬菍ㄔO資金使用的基本要求。但企業(yè)在建設資金一時供應不上的時候，用運營資金墊付是一種臨時的應急措施，目的是滿足建設的需要，不屬于建設資金?？顚Ｓ脝栴}，因為，墊付的資金還是用在建設項目上，沒有挪作它用。

其次來自對投資計劃管理的誤解，認為投資計劃沒有安排使用企業(yè)自有資金，所以不能將運營資金墊付建設資金。投資計劃對資金款源上的安排，是明確出資主體和籌資渠道，目的是保證建設資金及時到位。而上文已說過,企業(yè)在建設資金一時供應不上的時候，用運營資金墊付建設資金，目的是解決建設資金到位的問題，待建設資金到位后，企業(yè)再將建設資金歸還給運營，投資計劃關于資金的安排沒有受到任何影響。

這種誤解還來自對投資規(guī)模的控制，認為企業(yè)用運營資金墊付建設資金將沖擊國家的投資規(guī)模。事實上，企業(yè)將運營資金墊付建設資金，還是用在原有的建設項目上，沒有新增投資項目和擴大投資規(guī)模，不存在沖擊國家投資規(guī)模的問題。

2.2 現(xiàn)實的需要

2.2.1 用建設單位的運營資金墊付建設資金是基本建設過程中的應急需要

這種應急需要表現(xiàn)在建設資金難以及時到位的情況下，如果不允許企業(yè)用運營資金予以墊付，將影響建設進度和施工單位的穩(wěn)定。筆者以為，不僅應允許在權益性資金難以到位的情況下，企業(yè)用自有資金墊付建設資金，也應允許企業(yè)在投資計劃安排的銀行貸款難以到位的情況下,用自有資金墊付建設資金，以保證建設工程的有序推進。

2.2.2 將企業(yè)的自有資金用于基本建設，是減少建設項目債務性資金、降低建設成本的需要

基本建設資金來源主要為權益性資金和債務性資金。權益性資金是國家或股東的投資，股東的投資，既有自有資金，也有債務性資金。而投資計劃中的債務性資金（銀行貸款、企業(yè)債券等），實際也是由作為建設單位的企業(yè)來籌措的，其資金成本最終由企業(yè)承擔。如果只允許股東用自有資金來投資建設項目，而不允許建設單位用自有資金來減少建設項目的債務性資金，在理論上難以理解，現(xiàn)實中也不利于降低建設成本。

2.2.3 將企業(yè)自有資金用于基本建設，是實現(xiàn)投資主體多元化、加快推進鐵路建設和國家建設的需要

鐵路建設對國民經(jīng)濟發(fā)展具有拉動效應和推進作用。實施“一帶一路”戰(zhàn)略和全面建成小康社會目標，需要加快推進鐵路建設。按照《中長期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》（發(fā)改基礎〔2016〕1536號)提出“八縱八橫”鐵路網(wǎng)建設的宏偉藍圖，鐵路“十三五”規(guī)劃要增加鐵路營業(yè)里程3萬km，“十三五”期間鐵路基本建設投資規(guī)模將達到3萬億元，鐵路建設急需大量資金?！秶鴦赵宏P于改革鐵路投融資體制加快推進鐵路建設的意見》（國發(fā)〔2013〕33號)提出，實行鐵路投融資體制改革，多方式多渠道籌集鐵路建設資金?！镀髽I(yè)財務通則》（財政部令第41號）規(guī)定，“企業(yè)籌集資金用于固定資產(chǎn)投資項目的，應當遵守國家產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)規(guī)劃、自有資本比例及其他規(guī)定”。作為建設單位的企業(yè)，在運營資金充裕的情況下，可以用其自有資金作為建設資金的一個來源，以盤活自有資金、降低建設成本，促進基本建設投資來源的多元化，但必須符合“國家產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)規(guī)劃、自有資本比例及其他規(guī)定”。

2.3 相關建議

1）鑒于目前規(guī)章制度沒有規(guī)定，而實務中卻不允許建設單位用運營資金墊付建設資金，建議國家財政部門、鐵路財務主管部門出臺相關規(guī)定，明確建設單位在何種情況下可以用運營資金墊付建設資金，使現(xiàn)實操作有據(jù)可依、依法規(guī)范。

2）建議國家財政部門、鐵路財務主管部門出臺相關規(guī)定，明確建設單位可以用其富余的運營資金用于建設項目，以減少建設項目的銀行貸款。

3 營改增后新的基本建設項目可否取消甲供料

3.1 問題的提出

甲供料是指在基本建設過程中，建設單位將建設所需的部分材料自行采購，并交由施工單位施工使用。鐵路基本建設的甲供料，在2012年以前納入了概算和驗工計價，只不過建設單位采購后，將所支付的材料價款從施工單位工程結算款中扣除，此時的甲供料實際上是一種材料代購行為；2012年以后，建設單位將甲供料從概算中分離出來，不納入招標和施工總價承包合同，自己核算甲供料的采購成本，并將其計入建設項目的建造成本中。

考察實行甲供料的目的，不外有二，一是確保材料質量 （建設單位認為這些材料由自己采購，其質量才有更好的保證），二是降低建設成本。在實施全面營改增以前，建筑業(yè)交納營業(yè)稅，如果這些材料由施工單位采購，建設單位要承擔這部分材料的營業(yè)稅，改為甲供料后,因甲供料不計入施工單位工程結算款，建設單位可減少由此多交的營業(yè)稅。特別是2014年鐵路運輸業(yè)實行營改增后，鐵路建設單位實行甲供料，不但可少承擔營業(yè)稅，而且可抵扣甲供料所帶來的增值稅進項稅額，少交增值稅，并降低建設成本。

從2016年5月1日起，國家全面實施營改增，建筑業(yè)由交納營業(yè)稅改為交納增值稅。營改增后，新的基本建設是否還有必要實行甲供料？

3.2 問題分析

營改增后，新的基本建設項目已無必要實行甲供料。

3.2.1 實行甲供料不能再為建設單位帶來經(jīng)濟利益上的好處

營改增后，無論是否實行甲供料，建設單位的建造成本都是一樣的,甲供料不能再為建設單位帶來減稅效應。舉例說明如下：

某鐵路建設工程不含增值稅的概算為100億元,假設其中可用作甲供料的部分為10億元，施工單位采用一般計稅方法。假如這10億元材料全部由建設單位甲供，建設單位的工程投資為111.6億元[（100-10）×（1+11%）+10×（1+17%）=111.6]，其中，在建工程支出100億元，進項稅額11.6億元。如果10億元材料不實行甲供，而由施工單位自購，建設單位的工程投資為111億元 [100×（1+11%）=111]，其中，在建工程支出100億元，進項稅額11億元。由此可見，實行甲供料與不實行甲供料，建設單位的在建工程支出都是100億元?？赡苡腥藭f,實行甲供料比不實行甲供料，建設單位可多取得進項稅額0.6億元，可少交增值稅0.6億元。但要知道，建設單位為此多支付了工程款0.6億元 （不實行甲供，建設單位只需支付工程款111億元，而實行甲供，要支付工程款111.6億元），收支相抵后是平衡的，建設單位沒有額外獲得經(jīng)濟利益。

3.2.2 實行甲供料不利于促進施工單位采用一般計稅方法

按照財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），一般納稅人的施工單位以清包工方式以及為甲供工程、建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇簡易計稅方法。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。據(jù)有關解釋，只要建設單位提供了甲供料，哪怕是很少的甲供料，都屬于甲供工程。

施工單位選擇一般計稅方法比選擇簡易計稅方法，將為建設單位增加3.67倍的進項稅額(11%／3%），建設單位減少的稅負不可同日而語。營改增后，實行甲供料本身不能為建設單位帶來任何經(jīng)濟利益上的好處，而且，實行甲供料將使施工單位可選擇簡易計稅方法，建設單位利益將大受損失。

3.2.3 不實行甲供料同樣能夠依法保證工程質量

有種觀點認為，鐵路建設項目對鋼軌、道岔、支架、防水材料等只有實行甲供料才能保證材料質量，以此保證建設工程質量。這種觀點本身就存在邏輯錯誤，如果只有建設單位采購的材料才能保證質量，施工單位自行采購的材料難以保證質量，那應該所有工程建設的材料都由建設單位采購。而工程施工大量使用鋼材、水泥，橋梁建造使用專門材料，這些材料都由施工單位自購，難道這些材料對工程質量就不具有重大影響嗎？難道建設單位對施工單位采購這些材料就可以放心了嗎？日常工作中，建設單位對施工單位自購的材料，同樣需要進行采購把關和質量監(jiān)管。況且，確保材料質量和工程質量安全，是施工單位的合同義務和法律責任。建設單位不能代替施工單位履行這種責任，可以通過合同，約定施工單位使用什么樣的材料，加強招標監(jiān)管和材料驗收監(jiān)管，督促監(jiān)理單位加強日常驗收把關，發(fā)現(xiàn)苗頭性問題及時糾正，出現(xiàn)質量問題按合同依法追究施工單位、監(jiān)理單位的責任。

3.3 相關建議

建議全面實施營改增后，建設單位對新的基本建設項目不實行甲供料。為此，鐵路基本建設主管部門需要修改有關甲供料的規(guī)定。

[1]財政部.基本建設財務管理規(guī)定（財建〔2002〕394號）[S].2002-09-27

[2]財政部.關于解釋《基本建設財務管理規(guī)定》執(zhí)行中有關問題的通知（財建〔2003〕724號）[S].2003-12-10

[3]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅〔2016〕36號)[S].2016-03-04

（責任編輯：魏艷紅）

Discussion on the Problems of Accounting and Financial Management of Railway Infrastructure Construction

HUANG Xiaoxin
（Department of Planning and Finance,Nanchang-Jiujiang inter city railway Limited Company,Deputy director,Nanchang Jiangxi 330002,China）

This paper analyzes three problems of railway infrastructure construction which are accounting,use of funds and Party A-suppied materials management after the change of business tax to value-added tax,and gives three proposals.First,whether the construction is accounted by project set or the details of subjects,up to the construction situation.Second,the construction companies are allowed to use the operating funds in case of the construction funds are not in position,in order to reduce bank loans and the construction cost.Third,after the full implementation of value-added tax,it is no longer necessary to implement Party A-suppied materials management in new construction project,so it should be cancelled.

railway;infrastructure construction;accounting;financial management;construction funds;the change of business tax to value-added tax;Party A-suppied materials

A

1004-9746（2016）05-0012-04

2016-08-30）