李連華

【摘 要】 內(nèi)部控制重心的演變反映著內(nèi)部控制發(fā)展的歷史軌跡。內(nèi)部控制由最初以腐敗防控為重心轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳耙孕芴嵘秊橹匦?，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化的結(jié)果，反映著內(nèi)部控制自身的環(huán)境適應(yīng)性特征。我國借鑒采用效能重心論的內(nèi)部控制系統(tǒng)并不完全貼合中國國情。由于中國國有企業(yè)比重大，代理問題和腐敗現(xiàn)象嚴(yán)重，應(yīng)該采取以腐敗治理為重心的控制體系，使內(nèi)部控制在反腐敗中發(fā)揮更大作用。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 重心演變； 歷史分析

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）02-0090-04

企業(yè)內(nèi)部控制，無論國外還是國內(nèi)都已經(jīng)發(fā)展到一個(gè)比較成熟的階段，政府或職業(yè)組織頒布有比較完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系，企業(yè)較為普遍地建立起了完善、有效的內(nèi)部控制制度。即便如此，但從歷史演變的視角來梳理其發(fā)展歷程仍然具有價(jià)值和意義。這是因?yàn)椋@種歷史視角下的分析與透視不僅可以使其發(fā)展脈絡(luò)更加清晰，階段特征更加明顯，而且可以使我們明確其中的得失、進(jìn)退，知道哪些事情代表著進(jìn)步，哪些事情現(xiàn)在看來可能是一種倒退，需要進(jìn)行糾正。這種意義上講，回顧和總結(jié)經(jīng)常是以糾錯(cuò)機(jī)制在事物進(jìn)化與發(fā)展中起作用的。這也是事物循環(huán)發(fā)展經(jīng)常呈現(xiàn)的一種常態(tài)。

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生之初：以腐敗防控為重

凡事皆有主次、輕重之分，內(nèi)部控制也不例外。以內(nèi)部控制目前的功能定位和目標(biāo)追求來判斷，其工作重心無疑是在效能提升方面。這是因?yàn)?，無論是中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的“五目標(biāo)論”、美國《內(nèi)部控制——整合框架》中的“三目標(biāo)論”，還是日本《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中的“四目標(biāo)論”①，其核心要義都是企業(yè)的管理效率與效果問題，學(xué)術(shù)界有人將之稱為企業(yè)價(jià)值導(dǎo)向（李心合，2007；張先治等，2012），或者財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向（朱榮恩等，2003；齊保壘、田高良，2012），這些只是效率與效果的體現(xiàn)對(duì)象與衡量指標(biāo)不同，其基本含義并無區(qū)別。但是，如果以此溯源或者反推出內(nèi)部控制就是源自人們對(duì)于效率與效果的追求，則是不準(zhǔn)確的，甚至是錯(cuò)誤的。事實(shí)上，內(nèi)部控制在其產(chǎn)生之初是與舞弊防范聯(lián)系在一起的，也可以說，它是肇始于對(duì)腐敗與舞弊的防范，是防御性質(zhì)的，而不是今天所講的出于對(duì)效率與效果的追求。

美國是現(xiàn)代內(nèi)部控制的策源地，而且現(xiàn)在仍然引領(lǐng)著內(nèi)部控制的發(fā)展方向。因此，考察美國內(nèi)部控制的產(chǎn)生背景、演變軌跡具有標(biāo)本意義。歷史上，內(nèi)部控制的概念幾經(jīng)演變，由最初的內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、管理控制到現(xiàn)在的內(nèi)部控制，其邊界、范圍不斷調(diào)整、擴(kuò)展，但是，通常認(rèn)為其起源點(diǎn)還是在于內(nèi)部牽制（吳水澎、陳漢文，2000；劉明輝、張宜霞，2002）。換言之，內(nèi)部控制的最初形式和原始狀態(tài)就是內(nèi)部牽制（internal check），所以，考察內(nèi)部控制重心的最初形成與定位，應(yīng)該從內(nèi)部牽制階段開始，或者以內(nèi)部牽制作為分析的源點(diǎn)。

對(duì)于內(nèi)部牽制的功能、范圍和作用，不同文獻(xiàn)表述略有差異。比如，柯氏會(huì)計(jì)詞典認(rèn)為，內(nèi)部牽制是為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程，其主要特點(diǎn)是以任何人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行交叉檢查或交叉控制；而George E. Bennett在1930年則將之定義為，是由賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)使得員工在從事本職工作時(shí)，獨(dú)立地對(duì)其他員工的工作進(jìn)行連續(xù)性的檢查，以確定其舞弊的可能性。內(nèi)部牽制在我國也有很早的實(shí)踐形式（郭道揚(yáng)，2004），比如，西周時(shí)期就有類似于今天的稽核崗位。朱熹在評(píng)述《周禮·理其財(cái)之所出》一文中曾經(jīng)指出：“慮夫掌財(cái)用財(cái)之吏。滲漏乾后，或者容奸而肆欺……于是一毫財(cái)務(wù)之出入，數(shù)入之耳目通焉?！币鉃榭紤]到掌握和使用財(cái)務(wù)的官吏可能進(jìn)行貪污盜竊、弄虛作假，因而規(guī)定每筆財(cái)賦的出入都要經(jīng)幾個(gè)人的耳目，以達(dá)到互相牽制的目的②?？梢?，盡管這些表述不盡相同，但是其所體現(xiàn)的一條思想主線就是如何防范由于委托代理關(guān)系而可能導(dǎo)致的實(shí)際經(jīng)管人進(jìn)行職務(wù)侵占、貪污等敗德行為以及各種潛在的錯(cuò)誤與舞弊，這是內(nèi)部牽制的工作重點(diǎn)，也是其產(chǎn)生的本意和宗旨。正因如此，我們才有內(nèi)部控制源于腐敗、舞弊防控，并以腐敗防控為重心的判斷結(jié)論。

在歷史上，內(nèi)部控制的腐敗防控重心主義思想，一直到20世紀(jì)90年代之前都沒有改變。在這一時(shí)期的文獻(xiàn)和職業(yè)組織文件中，但凡涉及內(nèi)部控制的功能與作用，首當(dāng)其沖的就是預(yù)防腐敗和舞弊問題。比如，羅伯特·K·莫茨在其著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1965年出版）③中談及內(nèi)部控制時(shí)作了如下表述：“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在，排除了發(fā)生舞弊和差錯(cuò)的或然性”；再比如，1985年出版的在世界上廣為影響的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》④在論及內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)同樣指出：“總體來說，制定方針和程序，以及監(jiān)督其執(zhí)行情況的目的是保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)，使其免受由于業(yè)務(wù)處理過程中的差錯(cuò)和舞弊而造成的損失，并保證財(cái)務(wù)記錄的可靠性。”可以發(fā)現(xiàn)，這當(dāng)中并沒有提及內(nèi)部控制在提高企業(yè)效能方面的作用。筆者認(rèn)為這并非疏忽，而是反映了當(dāng)時(shí)的一種主流思想和認(rèn)識(shí)觀點(diǎn)。這種思想和認(rèn)識(shí)在美國1977年頒布、1988年修訂的《反國外腐敗法案》（The Foreign Corrupt Practices Act，F(xiàn)CPA）⑤更是得到淋漓盡致的體現(xiàn)。1977年美國參議院在立法說明中明確指出，為了防止海外腐敗行為而要求企業(yè)必須保持準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄和建立并維持有效的內(nèi)部控制。該法案與內(nèi)部控制相關(guān)的條款主要由兩部分組成：一是保持記錄，要求會(huì)計(jì)記錄的透明性、完整性和真實(shí)性，保證證券交易委員會(huì)可以進(jìn)行有效的監(jiān)督。該條款的目的是防止三種不當(dāng)行為：不記錄非法交易、虛假記錄以隱瞞非法交易、制作交易數(shù)量準(zhǔn)確而性質(zhì)錯(cuò)誤的記錄。二是內(nèi)部控制，要求設(shè)計(jì)、維持一種內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度，以充分合理地保證所有的交易都獲得了授權(quán)。實(shí)際執(zhí)行時(shí)，美國證券交易委員會(huì)（SEC）主要從董事會(huì)的職權(quán)、公司程序與政策在內(nèi)部的傳達(dá)情況、權(quán)力與責(zé)任的分配、個(gè)人能力與操守、遵守和執(zhí)行程序與政策的能力、有效的內(nèi)部審計(jì)六個(gè)方面來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的有效性。該條款的目的是以企業(yè)自律的手段來預(yù)防賄賂與腐敗行為的發(fā)生。由這些條款不難看出，F(xiàn)CPA法案賦予了內(nèi)部控制以防控腐敗行為的重任，是把會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制看作預(yù)防商業(yè)賄賂的“前沿陣地”厚待的。事實(shí)上，無論是行賄受賄、洗錢行為還是偷漏稅等都和企業(yè)的內(nèi)部控制有著千絲萬縷的聯(lián)系，如果內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)合理，執(zhí)行有效，就可以事前防范絕大部分的腐敗行為。

二、內(nèi)部控制重心演化：由腐敗防控到效能提升

20世紀(jì)90年代之后，內(nèi)部控制的重心由原來以腐敗舞弊防控為主逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐孕芴嵘秊橹?。其發(fā)展與演化的基本路線就是內(nèi)部控制腐敗防控功能的重要性逐漸下降而效能提升的重要性逐漸上升，這種發(fā)展態(tài)勢(shì)的最終體現(xiàn)和標(biāo)志就是1997年美國COSO委員會(huì)頒布《內(nèi)部控制——整合框架》。在這份重要的、具有全球航標(biāo)影響力的內(nèi)部控制規(guī)范文件中，已經(jīng)沒有單獨(dú)列示和突出內(nèi)部控制的腐敗防控功能，而是將這種作用隱含在了合規(guī)性目標(biāo)之內(nèi)。不僅如此，整個(gè)報(bào)告從開篇到結(jié)尾，其始終強(qiáng)調(diào)的思想主線是企業(yè)的微觀效率和資本市場(chǎng)發(fā)展的宏觀經(jīng)濟(jì)效率，而不是如何防范腐敗與舞弊的問題。

那么，為什么會(huì)發(fā)生這種轉(zhuǎn)變呢？筆者認(rèn)為，這需要從管理需求變化與內(nèi)部控制自身發(fā)展兩個(gè)方面進(jìn)行合理解釋。首先，從管理需求來看，美國對(duì)內(nèi)部控制反腐敗的功能需求在20世紀(jì)90年代之后有所降低。在歷史上，19世紀(jì)中葉直至20世紀(jì)70年代之間是美國腐敗現(xiàn)象比較嚴(yán)重的時(shí)期，當(dāng)時(shí)商業(yè)賄賂泛濫，其間最典型的就是“水門事件”。在這種環(huán)境下，當(dāng)時(shí)很多公司基于競(jìng)爭(zhēng)和擠壓對(duì)手的目的而向外國政要、客戶進(jìn)行行賄。其結(jié)果，這種行為雖然有助于美國企業(yè)在與外國企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)獲勝，但是，也嚴(yán)重毒化了美國國內(nèi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，同時(shí)又有悖于美國一直奉行的商業(yè)理念和價(jià)值觀，尤其是因賄賂而受到最大傷害的可能并不是國外的企業(yè)，而恰恰是美國本土正直而優(yōu)秀的企業(yè)。因此，美國在20世紀(jì)70年代之前一直把治理商業(yè)賄賂和腐敗作為其重要任務(wù)，期間陸續(xù)出臺(tái)和修訂了《聯(lián)邦選舉競(jìng)選法》、《監(jiān)察長法》、《政府道德法》、《獨(dú)立檢察官法》和《反國外腐敗法》等各種相關(guān)法規(guī)。這些法規(guī)不僅著眼于宏觀、政治領(lǐng)域，而且強(qiáng)化了微觀視角、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的反腐敗措施，主張把在企業(yè)內(nèi)部封堵作為整個(gè)反腐敗的第一條防線。自然，在這種情況下內(nèi)部控制的反腐敗功能就受到了特別的重視。到了20世紀(jì)90年代，也就是說在FCPA頒布實(shí)施20年之后，美國的商業(yè)賄賂行為已經(jīng)受到有效控制，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序得到很大好轉(zhuǎn)。據(jù)有關(guān)資料顯示，從1986年至2005年的20年期間，美國被聯(lián)邦指控的各類腐敗官員共有23 602人，每年約在1 150人左右，基本上呈一條平穩(wěn)的曲線，高低差別只在幾十人之間。另據(jù)“透明國際”2001—2005年全球清廉指數(shù)排名顯示，美國每年得分均在7.5分以上，一直居第17位左右，屬于比較廉潔的國家。雖然說在美國并沒有根除腐敗現(xiàn)象，而且事實(shí)上也不可能徹底根除腐敗現(xiàn)象，但是，就整體而言，美國企業(yè)的腐敗行為已經(jīng)受到有效控制，這是事實(shí)。目前，美國企業(yè)的腐敗現(xiàn)象呈現(xiàn)出的是一種點(diǎn)狀、非連續(xù)性的特征，沒有出現(xiàn)大面積的、連續(xù)性的腐敗行為。在這種情形下，政府部門、職業(yè)組織對(duì)于內(nèi)部控制反腐敗功能的關(guān)注度自然就下降了。

其次，內(nèi)部控制從腐敗防控為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐孕芴嵘秊橹?，也是?nèi)部控制自身發(fā)展、演變的必然結(jié)果。內(nèi)部控制就其本身功能分析，其具有防御與創(chuàng)造兩種基本能力。但是，到底哪一種功能起主導(dǎo)作用、更加重要一些，則既取決于現(xiàn)實(shí)管理的需要，又受到人們認(rèn)知能力的影響。在內(nèi)部控制的演化歷史中，從內(nèi)部牽制階段開始一直到20世紀(jì)70年代之前，人們對(duì)于內(nèi)部控制的理解和認(rèn)識(shí)主要是基于腐敗與舞弊的防控進(jìn)行的，也就是說，比較重視內(nèi)部控制的預(yù)防功能。但是，在這之后尤其是到20世紀(jì)90年代，隨著理論研究和人們對(duì)于內(nèi)部控制理解的不斷深入，其在解決因分工、委托代理而出現(xiàn)的效能損失方面的重要作用逐漸得到挖掘和重視，人們開始認(rèn)識(shí)到企業(yè)的根本使命應(yīng)該在于創(chuàng)造價(jià)值，而價(jià)值創(chuàng)造又取決于管理效能。因此，內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)管理系統(tǒng)，理應(yīng)為企業(yè)提高效能與創(chuàng)造價(jià)值服務(wù)，并以此作為自己工作的重心。這種思想在20世紀(jì)90年代之后成為了主流認(rèn)識(shí)。另外，人們基于實(shí)踐與歷史也開始意識(shí)到之前為了防范腐敗、舞弊而設(shè)置過多的牽制措施、審批環(huán)節(jié)等也對(duì)企業(yè)提高效率和應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成了傷害，是本末倒置，或者至少說是不全面的，有失偏頗。況且，對(duì)于企業(yè)來說，反腐敗在很大程度上是一個(gè)社會(huì)公平和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的問題，這本來應(yīng)該是政府的管理責(zé)任，而不是企業(yè)的任務(wù)，這也是內(nèi)部控制的反腐敗功能之所以在企業(yè)逐漸弱化而效能提升功能日益被重視的原因。如果從這種意義上講，內(nèi)部控制由腐敗防控為主走向以效能提升為主，也可以說是回歸到了它的本命，而并非是走入歧途。

三、中國的借鑒之路與發(fā)展歧途

借鑒與移植，通常被認(rèn)為是最有效率的發(fā)展路徑。但是，其前提條件是先進(jìn)者與后進(jìn)者之間具有同質(zhì)性可以類推，或者是兩者具有異質(zhì)性可以反向推理，又或者是后進(jìn)者能夠?qū)ο冗M(jìn)者的經(jīng)驗(yàn)做到透徹的理解，可以舉一反三，觸類旁通。中國的內(nèi)部控制理論研究和內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)都是在借鑒、移植美國COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。這一點(diǎn)從我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與美國《內(nèi)部控制——整合框架》在內(nèi)部控制概念、內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制要素的高相似度上可以得到驗(yàn)證。這種借鑒使得我國在很短時(shí)間內(nèi)建立起了自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系，而不像美國那樣用了將近一百年的時(shí)間去進(jìn)行探索。但是，中國的這種移植與借鑒是否合乎中國之體，或者說是否切合中國的實(shí)際國情呢？對(duì)此，我國理論界鮮有評(píng)議，在中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，整個(gè)理論界除了贊揚(yáng)之聲外，似乎沒有人提出過異議。

不過，根據(jù)筆者的觀察與分析，中國對(duì)于美國《內(nèi)部控制——整合框架》的借鑒與移植存在一定偏頗。而對(duì)于這些偏頗的認(rèn)識(shí)與修正，其實(shí)并不會(huì)影響或者顛覆對(duì)于中國內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)及其成效的積極性評(píng)價(jià)。這些偏頗或考慮不周之處主要表現(xiàn)在：

第一，對(duì)美國內(nèi)部控制的演變歷史、重心轉(zhuǎn)化及其背后的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治因素缺乏深入、系統(tǒng)性的考究，導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)踐適應(yīng)性、發(fā)展階段性缺乏全面的評(píng)估與準(zhǔn)確認(rèn)知。內(nèi)部控制作為一種管理工具，其產(chǎn)生于實(shí)踐需要，又服務(wù)于實(shí)踐，最終都是要解決問題。以美國為例，20世紀(jì)90年代之前美國面臨的主要是腐敗防控問題，之后則是效率與資本市場(chǎng)的健康發(fā)展問題。這是其內(nèi)部控制發(fā)展的思想主線與主要階段，這背后的驅(qū)動(dòng)因素顯然是不同的。前期的驅(qū)動(dòng)因素是嚴(yán)重的賄賂，其中尤其以“水門事件”為典型；后期的驅(qū)動(dòng)因素則是美國公司的競(jìng)爭(zhēng)力減弱以及“安然事件”、“世通”財(cái)務(wù)造假等降低了資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。這種以問題牽引為導(dǎo)向的內(nèi)部控制發(fā)展軌跡，反映出的正是內(nèi)部控制與管理實(shí)踐之間的互動(dòng)性、對(duì)應(yīng)性與適應(yīng)性。而中國對(duì)于內(nèi)部控制的理論研究與內(nèi)部控制規(guī)范的制定，是在中國與國際接軌以及服務(wù)于中國企業(yè)參與國際競(jìng)爭(zhēng)的大背景下進(jìn)行的，強(qiáng)調(diào)的是與國際看齊，而忽視了內(nèi)部控制與中國企業(yè)管理實(shí)踐之間的對(duì)接性和適應(yīng)性。

第二，中國內(nèi)部控制的管理思想與內(nèi)部控制規(guī)范的制定明顯地脫節(jié)于中國企業(yè)的管理實(shí)踐與所面臨的主要問題。內(nèi)部控制是要解決問題的，面臨的問題不同就決定了每個(gè)國家內(nèi)部控制的不同特征。那么，中國企業(yè)管理面臨的主要問題是什么呢？筆者分析，首先是由于國有企業(yè)比重大、政企分離不徹底及集權(quán)體制而導(dǎo)致的大面積腐敗問題。這種腐敗不僅表現(xiàn)在企業(yè)向政府進(jìn)行尋租，而且企業(yè)之間的商業(yè)賄賂也是觸目驚心，特別是政府采購、基建工程、并購重組、醫(yī)藥銷售、企業(yè)貸款、招投標(biāo)等更是成為腐敗的重災(zāi)區(qū)。據(jù)有關(guān)資料顯示⑥，僅2004—2007年之間我國監(jiān)察機(jī)構(gòu)查處的企業(yè)腐敗案件就有169 000起，職務(wù)犯罪52 000人，而且近年有愈演愈烈之勢(shì)。治理腐敗，不僅事關(guān)社會(huì)的公平正義，政治穩(wěn)定，而且也影響著中國企業(yè)的健康發(fā)展。因?yàn)?，在一個(gè)腐敗盛行、靠潛規(guī)則的環(huán)境下會(huì)加重逆向選擇，出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣的后果。腐敗導(dǎo)致中國企業(yè)家不走正道（張維迎，2010）。其次是企業(yè)管理效率與資本市場(chǎng)的健康發(fā)展問題。我國目前有上市公司2 692家，保證資本市場(chǎng)健康發(fā)展也是內(nèi)部控制工作的重要使命。不過，如果與美國相比，我國上市公司的總量和市值占整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的比重都比較小，這和美國的情況相差甚遠(yuǎn)。由此，中國的內(nèi)部控制應(yīng)該有與中國國情相對(duì)應(yīng)的實(shí)施重點(diǎn)，這就是腐敗的防控問題。

第三，我國對(duì)于內(nèi)部控制發(fā)展方向的整體把握，既偏離中國的管理實(shí)際，又與前沿趨勢(shì)不相一致。美國自1997年頒布《內(nèi)部控制——整合框架》后雖然內(nèi)部控制的重心已經(jīng)偏向以企業(yè)效率和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展為主，但是，其并沒有放松對(duì)內(nèi)部控制反腐敗功能的研究與探索，為了驗(yàn)證這種判斷，筆者在EBSCO（美國人文學(xué)全文數(shù)據(jù)庫）以“internal control”作為關(guān)鍵詞檢索到1 270篇相關(guān)論文；以“internal control”和“corruption”（腐?。┞?lián)合作為關(guān)鍵詞檢索到3 450篇論文，以“internal control”和“bribery”（賄賂）或者“fraud”（舞弊）檢索到1篇論文，以“internal control”和“rent-seeking”（尋租）進(jìn)行聯(lián)合檢索到2 050篇論文，合計(jì)起來在美國的研究文獻(xiàn)中，與腐敗相關(guān)的內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)共有5 501篇，而與反腐敗無關(guān)的文獻(xiàn)只有1 270篇，前者是后者的四倍多，這說明美國學(xué)術(shù)界大部分是基于反腐敗問題而研究內(nèi)部控制的。同時(shí)，在立法層面上，美國國會(huì)2002年通過的《薩班斯—奧克斯利法案》同樣包含了很多內(nèi)部控制的內(nèi)容。反觀我國，在中國知網(wǎng)（CNKI）上以“內(nèi)部控制”+“腐敗”檢索1990年之后的文獻(xiàn)，只找到10篇文獻(xiàn)，而以“內(nèi)部控制”作為關(guān)鍵詞檢索的文獻(xiàn)則多達(dá)78 362篇，前者只占后者的萬分之一點(diǎn)二，表明我國對(duì)于內(nèi)部控制研究與關(guān)注幾乎忽略了反腐敗這一重要維度，這和美國的研究方向和中國嚴(yán)重的腐敗現(xiàn)實(shí)都形成了鮮明對(duì)照。不僅如此，在我國頒布的《會(huì)計(jì)法》和《公司法》中也幾乎沒有明確的關(guān)于內(nèi)部控制的條款和內(nèi)容。

總之，作為整個(gè)問題的分析結(jié)論與建議，筆者主張，我國應(yīng)該調(diào)整目前以效率為單一指向的內(nèi)部控制體系，改為以腐敗防控和效率提升并重的二元內(nèi)部控制體系，這應(yīng)該是最貼合中國實(shí)際的發(fā)展方向。具體而言，在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)與實(shí)施中，需要結(jié)合流程梳理企業(yè)腐敗行為的潛在節(jié)點(diǎn)，在方法上，要注重牽制機(jī)制、舉報(bào)機(jī)制、信息傳遞機(jī)制、查處機(jī)制、獎(jiǎng)懲機(jī)制的應(yīng)用。唯有如此，才能充分發(fā)揮內(nèi)部控制在中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用?！?/p>

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