耿黎

【摘 要】 自2006年《農(nóng)民專業(yè)合作社法》頒布至今，合作社的運營逐步規(guī)范，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也逐漸多樣化，合作社在增加農(nóng)民收入中的作用日益凸顯?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》的實施規(guī)范了合作社的財務(wù)會計核算，但合作社會計制度中還存在一些值得商榷的問題。文章比較分析了農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算、接受捐贈資金核算、盈余公積計提等方面存在的問題，并結(jié)合《農(nóng)民專業(yè)合作社法》以及合作社經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際情況提出了優(yōu)化農(nóng)民專業(yè)合作社會計核算的對策建議。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)民專業(yè)合作社； 會計制度； 農(nóng)業(yè)資產(chǎn)

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0073-04

農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營的基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。截至2012年年底，全國農(nóng)民專業(yè)合作社總數(shù)63.41萬個，實有成員4 436.0萬個（戶），平均每個合作社帶動89戶。①農(nóng)民專業(yè)合作社在引導(dǎo)農(nóng)民參與市場競爭、推進農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進程、緩解小農(nóng)戶生產(chǎn)和大市場之間的矛盾方面發(fā)揮了積極的作用。

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》（2006）和《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（2007）是保護合作社及其成員的合法權(quán)益，規(guī)范合作社經(jīng)營管理及會計工作的基本依據(jù)?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》依據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，參照《村集體經(jīng)濟組織會計制度》、《企業(yè)會計準則》、《國際會計準則》制定而成，對農(nóng)民專業(yè)合作社的會計核算、內(nèi)部控制、信息披露作出了規(guī)范，但是《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》中部分內(nèi)容的合理性有待商榷。

一、農(nóng)民專業(yè)合作社會計核算中的問題

（一）農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算中的問題

1.將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算割裂為兩個部分

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》借鑒《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)資產(chǎn)》（2001）對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的分類方法，結(jié)合我國合作社的實際情況，將農(nóng)業(yè)相關(guān)資產(chǎn)核算割裂為農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品成本核算兩個部分。其中，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)包括生物資產(chǎn)中的牲畜（禽）和林木資產(chǎn)，主要包括幼畜及育肥畜、產(chǎn)畜及役畜、經(jīng)濟林和非經(jīng)濟林木等；種植業(yè)成本核算則通過農(nóng)產(chǎn)品成本核算進行規(guī)范，收獲后農(nóng)產(chǎn)品的核算通過存貨核算進行規(guī)范。

《企業(yè)會計準則》（2006）主要是通過《企業(yè)會計準則——生物資產(chǎn)》（CAS5）來規(guī)范農(nóng)業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的核算。其中生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的、有生命的動物或植物。農(nóng)業(yè)具有廣義的范疇，包括農(nóng)林牧副漁等行業(yè)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動主要針對的是有生命的生物資產(chǎn)而非對農(nóng)產(chǎn)品的后續(xù)加工。

通過比較發(fā)現(xiàn)，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和CAS5中生物資產(chǎn)規(guī)定的范圍不同，這導(dǎo)致兩制度后續(xù)會計核算上的差異，具體見表1。

通過表1可以看出兩制度的區(qū)別主要表現(xiàn)在三個方面：一是對于種植業(yè)的成本核算，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》將其列入“生產(chǎn)成本”，《企業(yè)會計準則》將其列入“消耗性生物資產(chǎn)”；二是對于奶牛、果樹產(chǎn)出的牛奶及水果等農(nóng)產(chǎn)品成本的核算，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》規(guī)定計入“經(jīng)營支出”，《企業(yè)會計準則》規(guī)定通過“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”核算，最終視是否為鮮活農(nóng)產(chǎn)品、是否需要入庫管理而分別計入“主營業(yè)務(wù)成本”和“產(chǎn)成品”；三是未對經(jīng)濟林與非經(jīng)濟林的范圍進行規(guī)范。

相比于CAS5，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》中對于具有相同特點的種植業(yè)和育肥畜的會計核算不統(tǒng)一。《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》中對于產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林木資產(chǎn)在投產(chǎn)后的相關(guān)培育費用直接計入“經(jīng)營支出”，使產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品實務(wù)流轉(zhuǎn)與價值流轉(zhuǎn)相脫節(jié)，不利于實務(wù)資產(chǎn)管理。

2.產(chǎn)役畜、林木資產(chǎn)的資本化時點難以確定

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》中規(guī)定幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用、經(jīng)濟林木投產(chǎn)前的培植費用、非經(jīng)濟林木郁閉期間的培植費用按實際成本計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；幼畜及育肥畜轉(zhuǎn)換成產(chǎn)役畜后的飼養(yǎng)費、經(jīng)濟林木投產(chǎn)后的培植費用、非經(jīng)濟林木郁閉后的培植費用計入“經(jīng)營支出”或“其他支出”。但該制度中并未對產(chǎn)役畜、林木資產(chǎn)停止資本化的時點進行明確的說明，這會影響到合作社當期盈余及資產(chǎn)價值的確定。

3.產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林木資產(chǎn)折舊方法較為單一

《農(nóng)民專業(yè)合作社會財務(wù)計制度》中規(guī)定產(chǎn)役畜及經(jīng)濟林木資產(chǎn)投產(chǎn)后，應(yīng)將其成本扣除5%的預(yù)計凈殘值后，再在其正常生命周期內(nèi)按直線法分期攤銷。這一規(guī)定存在兩個值得商榷的問題：一是對預(yù)計凈殘值率5%的規(guī)定過于死板。例如，牲畜禽資產(chǎn)中的奶牛凈殘值率可能會高于5%，經(jīng)濟林木資產(chǎn)中的果樹其凈產(chǎn)值率可能會低于5%。二是折舊核算方法較為單一。雖然制度中規(guī)定采用直線法在正常生命周期內(nèi)進行攤銷，但由于農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的工作量無法合理預(yù)計，因此實質(zhì)上農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的價值攤銷就只能采用平均年限法，而農(nóng)業(yè)資產(chǎn)給合作社帶來的經(jīng)濟利益流入方式有可能是先多后少、波狀分布。因此，以上兩方面的問題會導(dǎo)致會計核算不能客觀反映農(nóng)業(yè)資產(chǎn)價值的折損，不能與相關(guān)資產(chǎn)為合作社帶來的經(jīng)濟利益相匹配，從而不利于客觀真實地反映合作社各期的盈余及資產(chǎn)狀況。

（二）接受捐贈及財政補助資金核算中的問題

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》規(guī)定在接受他人捐贈資產(chǎn)時，借記相關(guān)科目，貸記“專項基金”。如：在收到國家財政補助資金時，借記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”，貸記“專項應(yīng)付款”；按照用途在使用財政補助資金開展信息、培訓(xùn)、農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量標準認證等項目支出時，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”；按照規(guī)定用途在取得固定資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，借記相關(guān)資產(chǎn)類科目，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”，同時借記“專項應(yīng)付款”，貸記“專項基金”。該制還同時規(guī)定合作社接受國家財政直接補助形成的財產(chǎn)在合作社解散、破產(chǎn)、清算時不得作為可分配剩余資產(chǎn)分配給成員，處置辦法由國務(wù)院規(guī)定。

從以上規(guī)定可以看出，專項基金的形成有兩個來源，一是接受捐贈，二是用財政補助資金形成財產(chǎn)的部分，財政補助資金的核算也因具體的用途而分別列入當期支出或者專項基金。此部分核算中的問題主要有以下兩方面。

1.專項基金量化問題

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》規(guī)定對于專項基金需要平均量化到成員，并在各成員賬戶中分別列示其享有的形成財產(chǎn)的財政補助資金量化份額和接受他人捐贈財產(chǎn)量化份額，然而合作社法及合作社會計制度中并未對如何量化進行具體說明。因此，專項基金的量化就會有兩種方法選擇，一是按照各成員股金占股金總數(shù)的比重進行量化，二是按照成員人數(shù)平均量化。按照股金所占比例分配，不能很好地體現(xiàn)平均量化，會形成投資入股多則占有的專項基金多的狀況，但會使后續(xù)剩余盈余分配相對簡便；按照成員人數(shù)平均量化，體現(xiàn)平均受益的原則，但不利于后續(xù)剩余盈余的分配。另外，專項基金無論采用哪種方案平均量化到成員賬戶都會涉及合作社剩余盈余的分配。

2.財政補助資金直接支付部分中存在的問題

現(xiàn)行會計制度中對用于培訓(xùn)、信息服務(wù)等的財政補助資金會計核算為：收到財政補助資金時借記“銀行存款”，貸記“專項應(yīng)付款”；使用時借記“專項應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等科目。以上會計處理的規(guī)定容易形成兩個問題：一是在財政補助資金用途不明確的情況下，會促使合作社作出少形成財產(chǎn)、多用于培訓(xùn)等易于控制項目的決定；二是在沒有有效的審計監(jiān)督的情況下易形成合作社理事長及主要成員的小金庫，不利于發(fā)揮財政補助資金的作用。

（三）盈余公積計提隨意性大

盈余公積是進行內(nèi)部籌資的有效方式?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定合作社可以按照章程規(guī)定或成員大會決議從當年的盈余中提取公積金，用于彌補虧損、擴大再生產(chǎn)或者轉(zhuǎn)為成員出資，并量化到成員。合作社的盈余公積計提比例由合作社章程或成員大會議定。這樣做有利也有弊：一方面，賦予了合作社更多的自主權(quán)；另一方面，給合作社盈余分配機制的制定提供了隨意性的空間，而現(xiàn)實中計提盈余公積的合作社較少。

（四）盈余返還及剩余盈余返還比例的制度剛性與返還實際情況相脫節(jié)

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定，合作社需要向成員進行兩次盈余返還，首先，按照不低于可分配盈余60%的比例根據(jù)成員與合作社的交易量（額）進行返還，形成盈余分配；其次，將剩余的可供分配盈余以成員賬戶中記載的出資額、公積金份額以及接受國家財政補助和他人捐贈形成的資產(chǎn)平均量化的成員份額為依據(jù)，按比例分配給成員，形成剩余盈余分配。

盈余分配的目的在于引導(dǎo)成員與合作社交易，通過合作社參與市場競爭以解決“小農(nóng)戶與大市場”之間的矛盾，進而降低成本、增加收入。剩余盈余分配的目的在于將收益與出資相對等，鼓勵成員出資。

按照合作社法規(guī)定成員可以出資也可以不出資，當非出資成員與合作社交易量（額）大于出資成員與合作社交易量（額）時，就會出現(xiàn)盈余分配不均衡的問題，即出資少的或者不出資的分得了絕大多數(shù)盈余，而出資多的成員卻只分得較少的份額，這樣最終會影響到成員出資的意愿，影響合作社的有效融資。

現(xiàn)實中存在合作社實際返還中僅按照成員出資比例返還，而賬面上按照制度返還的現(xiàn)象。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度趨同化改進建議

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》的制定參照了當時的國際先進經(jīng)驗，也考慮到了當時農(nóng)民專業(yè)合作社的具體情況，但最終選擇了一套簡化處理的思路。隨著近幾年合作社的發(fā)展與壯大，制度中部分內(nèi)容已滯后于合作社的發(fā)展，不能很好地起到反映和監(jiān)督的作用。因此本文在參照《企業(yè)會計準則》（2006）并結(jié)合合作社現(xiàn)階段融資難等的基礎(chǔ)上就以上提出的問題提出以下改進建議。

（一）參照CAS5規(guī)范生物資產(chǎn)核算

首先，可以參照CAS5來規(guī)范生物資產(chǎn)核算范圍。即將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)及種植業(yè)成本核算合并為生物資產(chǎn)核算范圍，將生物資產(chǎn)按照二分法分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)兩類，不設(shè)公益性生物資產(chǎn)。

其次，在以上生物資產(chǎn)范圍規(guī)范的條件下結(jié)合《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》會計科目設(shè)置進行調(diào)整，總分類科目借鑒CAS5設(shè)置，明細分類科目采用成熟與非成熟、動植物分類的雙重分類法，以保證會計科目的相對一致性與實用性，具體見表2。

最后，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入成熟期后的管護費用及培植費用發(fā)生時計入“生產(chǎn)成本”，收獲農(nóng)產(chǎn)品時根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品銷售特點分別轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”或“產(chǎn)成品”；消耗性生物資產(chǎn)的管護費用及培植費用發(fā)生時計入“消耗性生物資產(chǎn)”，收獲農(nóng)產(chǎn)品時視具體情況分別轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”或“產(chǎn)成品”。

這樣調(diào)整的優(yōu)勢在于將具有相同生長特點的生物資產(chǎn)核算歸為同一類。另外，在合作社不具備專職會計人員的情況下便于兼職會計人員更好地按照制度進行核算，不至于與CAS5產(chǎn)生較大的差異。

（二）規(guī)范生物資產(chǎn)資本化停止時點的說明

雖然關(guān)于生物資產(chǎn)停止資本化時點的說明各規(guī)范都不是十分明確，但詳略程度不同，CAS5、《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》關(guān)于生物資產(chǎn)停止資本化時點的表述比較見表3。

基于以上，建議合作社會計制度按照資產(chǎn)的確認條件要求，對非經(jīng)濟林的郁閉給予專業(yè)的描述，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)停止資本化時點的確定也應(yīng)該強調(diào)連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品帶來經(jīng)濟利益流入。

（三）允許靈活使用會計估計和會計政策

對于預(yù)計凈殘值的估算可以規(guī)定各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率浮動范圍，由合作社根據(jù)實際情況在范圍內(nèi)自行選定。

目前合作社對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的會計核算大都采用平均年限法。事實上，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)受生產(chǎn)特性和生長規(guī)律的硬性約束，在各個報告期內(nèi)的產(chǎn)能分布并不一定相同。因此按照折舊方法選擇的原則，應(yīng)該根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)能情況和為合作社帶來經(jīng)濟利益流入情況選擇適當?shù)恼叟f方法，使成本收益相配比。例如對各期產(chǎn)能較為均衡的采用平均年限法；對各期產(chǎn)能較大的采用工作量法（如奶牛）；對壽命周期較短與科技進步密切相連的采用加速折舊法。

（四）規(guī)范捐贈及財政補助資金的核算

1.統(tǒng)一財政補助基金的核算辦法

即無論是否形成財產(chǎn)，最終都計入“專項基金”。具體會計處理如下：

取得財政補助資金時：

借：銀行存款

貸：專項應(yīng)付款

用于培訓(xùn)、取得農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量認證等實際支付時：

借：管理費用

貸：銀行存款（庫存現(xiàn)金）

同時，借：專項應(yīng)付款

貸：專項基金

用于購置財產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)等

貸：銀行存款等

同時，借：專項應(yīng)付款

貸：專項基金

2.專項基金量化采用雙重標準

專項基金進行量化不能單純按照參股比例或者出資成員人數(shù)平均量化，可以考慮對當年新增部分的一定比例按照出資成員的交易量（額）量化，其余部分按照出資成員股份數(shù)量化，以體現(xiàn)合作社的互助性質(zhì)和財政補助資金平均受益的特點。

3.量化到成員的專項基金不參與剩余盈余分配

量化到成員的專項基金不能作為合作社成員剩余盈余分配的基數(shù)計算，否則會形成享有的專項基金參與后續(xù)盈余分配的現(xiàn)象，既不符合盈余分配的基本原理也會影響到合作社盈余分配的合理性。

4.加強接受捐贈、財政補助形成財產(chǎn)的監(jiān)管

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定對于有國家財政補助形成的財產(chǎn)在合作社解散清算時不能列為合作社剩余資產(chǎn)進行分配，具體處理辦法由國務(wù)院負責解釋說明。但在《農(nóng)民專業(yè)合作社法》及《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》之后并沒有具體的解釋說明，因此規(guī)范層面并沒有形成對該部分財產(chǎn)的具體處理意見。實踐中當合作社處于解散清算狀態(tài)時賬面上可能已沒有對應(yīng)數(shù)額，實際財產(chǎn)可能也無法界定是否由財政補助資金形成。因此對于接受捐贈和財政補助形成的財產(chǎn)部分建議設(shè)置專門賬簿進行管理，不允許這部分資產(chǎn)進行清理和抵押，并有資金發(fā)放單位對此部分資產(chǎn)進行監(jiān)管等具體的管理措施，以保證國家財政補助資金不被侵占。

5.規(guī)范盈余公積的計提

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》賦予了合作社法人地位，因此建議合作社參照《公司法》要求合作社在彌補完以前年度虧損后按照可分配盈余的10%計提法定盈余公積，任意盈余公積部分由合作社成員大會確定計提比例，以有效增加合作社內(nèi)部融資，實現(xiàn)資本的積累。

6.確定合理的盈余分配比例

可供分配盈余在盈余分配和剩余盈余分配之間的比例實質(zhì)上是合作社利益分配中誰與誰之間的博弈，究竟采用什么樣的比例進行分配主要在于會計制度中如何看待合作社的地位和成立的目的；如果強調(diào)合作社的法人地位就應(yīng)該按照產(chǎn)權(quán)比例進行分配，如果重在鼓勵成員與合作社的交易進而增強農(nóng)民在市場中的地位則應(yīng)該較多地按照交易量（額）進行分配。所以在盈余分配比例核算中關(guān)鍵的問題在于合作社立法中如何看待合作社的法人地位。

除上述幾點之外，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》中缺少資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定，但現(xiàn)實中資產(chǎn)減值的問題客觀存在。例如，往來款項無法收回，而且農(nóng)民專業(yè)合作社以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為主，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)在其生長過程中易受外界環(huán)境影響，未來價值實現(xiàn)具有很大的不確定性，符合資產(chǎn)減值的基本規(guī)定，因此建議在農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度中增加資產(chǎn)減值核算的相關(guān)規(guī)定?？紤]到農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營的實際情況和會計人員情況，建議對主要的幾類資產(chǎn)進行減值測試并計提相關(guān)的資產(chǎn)減值準備，包括往來應(yīng)收款、成員往來、固定資產(chǎn)、牲畜禽資產(chǎn)、林木資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但減值的規(guī)則不宜規(guī)定過細。●

【參考文獻】

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