周詠梅 張園園 安豐琳

摘 要：以山東省部分小企業(yè)為調(diào)查對象，對《小企業(yè)會計準則》實施兩年來的執(zhí)行情況進行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行度較低，執(zhí)行效果尚未達到預(yù)期目標。進一步分析發(fā)現(xiàn)，小企業(yè)缺乏執(zhí)行準則的內(nèi)在動力和外在壓力、《小企業(yè)會計準則》本身不夠完善、執(zhí)行約束機制不強等是造成上述現(xiàn)象的主要原因。為此，提出完善《小企業(yè)會計準則》、強化強制執(zhí)行機制、建立有效監(jiān)督體系、加強對小企業(yè)管理人員培訓(xùn)等措施，優(yōu)化《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行機制，以提高《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行效果。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準則 執(zhí)行機制 約束機制

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-131-03

2011年財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。在《小企業(yè)會計準則》實施兩年后，課題組針對《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行的程度、效果、存在的問題等情況進行調(diào)查分析?；谡{(diào)查結(jié)果的分析，提出優(yōu)化《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行機制的相關(guān)建議。

一、調(diào)查情況

（一）被調(diào)查對象基本情況

課題組在2015年4～6月對山東省部分小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的情況進行了調(diào)查，共發(fā)出問卷調(diào)查表150份，收回95份，有效問卷88份。這88份被調(diào)查對象的基本情況見表1。

（二）調(diào)查結(jié)果

問卷調(diào)查圍繞著《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行情況和效果展開，了解被調(diào)查企業(yè)截止到2015年4月執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的情況和效果，具體結(jié)果如下：

1.小企業(yè)建立會計制度的依據(jù)。小企業(yè)建立會計制度的依據(jù)包括《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計準則》等，《小企業(yè)會計準則》作為最新出臺的一種可以選擇的依據(jù)，其執(zhí)行情況如何？調(diào)查結(jié)果見表2。

表2的調(diào)查結(jié)果顯示，目前我國小企業(yè)建立會計制度的依據(jù)是復(fù)雜的，在被調(diào)查的小企業(yè)中，依據(jù)《小企業(yè)會計準則》建立會計制度的小企業(yè)的仍然占少數(shù)，僅占樣本總數(shù)的14.12%。需要說明的是雖然2011年財政部發(fā)布《小企業(yè)會計準則》時，已同時廢止了《小企業(yè)會計制度》，但為了了解小企業(yè)會計人員對我國會計規(guī)范變化的認識程度，我們在問卷調(diào)查表中仍然設(shè)置了《小企業(yè)會計制度》項目，而調(diào)查結(jié)果顯示目前小企業(yè)依據(jù)《小企業(yè)會計制度》建立會計制度的數(shù)最多，占樣本總數(shù)的54.12%。

2.《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行效果?！缎∑髽I(yè)會計準則》發(fā)布的主要目的是通過實施《小企業(yè)會計準則》提高小企業(yè)的管理水平，提升會計信息對企業(yè)管理決策的作用。那么，這個目標實現(xiàn)了嗎？

如表3所示，實施《小企業(yè)會計準則》后，內(nèi)部管理水平的提高主要體現(xiàn)在加強企業(yè)建賬核算上，而對強化風(fēng)險管理、完善治理結(jié)構(gòu)的作用不明顯。

如表4所示，大部分企業(yè)認為實施《小企業(yè)會計準則》后，會計信息對管理、決策的作用并沒有明顯提高。

3.影響《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行效果的因素。

（1）《小企業(yè)會計準則》本身的質(zhì)量?！缎∑髽I(yè)會計準則》能否得到有效推行，往往取決于準則本身是否科學(xué)合理?！缎∑髽I(yè)會計準則》本身因素主要包括準則本身是否合理和準則本身是否具體。

如表5、表6所示，《小企業(yè)會計準則》的核算過于簡化，會計信息與企業(yè)內(nèi)部管理水平的相關(guān)性較低是實施《小企業(yè)會計準則》后沒有提高企業(yè)內(nèi)部管理水平的原因之一。

（2）《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行機構(gòu)和執(zhí)行人員素質(zhì)。要有效地執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，實現(xiàn)準則目標，必須要有健全的組織機構(gòu)和較高素質(zhì)的執(zhí)行人員。執(zhí)行機構(gòu)對準則實施的影響主要表現(xiàn)為兩方面：從靜態(tài)方面來看取決于組織機構(gòu)是否合理；從動態(tài)方面來看取決于執(zhí)行人員是否得力。

如表7、表8所示，通過對小企業(yè)會計機構(gòu)設(shè)置和會計人員構(gòu)成及來源的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)78.41%的小企業(yè)獨立設(shè)置了會計機構(gòu)（如：財務(wù)科、財務(wù)部等），83.15%的小企業(yè)配備了專職會計，說明大部分小企業(yè)的組織機構(gòu)比較合理。

由于小企業(yè)的單位規(guī)模有限（52.87%的小企業(yè)年銷售額在1500萬元以下、76.14%的小企業(yè)員工人數(shù)在100人以下），“投資人與經(jīng)營者是同一人”的小企業(yè)占到了75.90%，不存在代理問題。

如表9所示，通過對小企業(yè)會計主管的專業(yè)技術(shù)資格進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)63.64%的小企業(yè)會計主管具有會計中級（含中級）以上的專業(yè)技術(shù)資格，29.55%的具有初級會計專業(yè)技術(shù)資格，僅僅6.82%的無專業(yè)技術(shù)資格。這說明，小企業(yè)會計主管的業(yè)務(wù)水平和知識結(jié)構(gòu)還是比較好的。

表10表明，在被調(diào)查的人員中，通過網(wǎng)絡(luò)、報紙、培訓(xùn)等渠道，78.83%的會計人員都了解《小企業(yè)會計準則》，但是，非常遺憾的是，68.24%的了解程度僅僅限于一般了解，還有21.18%的不太了解，只有10.59%的非常了解。

表11表明小企業(yè)對《小企業(yè)會計準則》了解程度一般，主要原因是培訓(xùn)力度不夠：僅有大約一半左右的小企業(yè)的會計人員參加過培訓(xùn)，企業(yè)負責(zé)人、財務(wù)負責(zé)人參加培訓(xùn)的比例較低。

（3）《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行環(huán)境。表12、13表明，小企業(yè)通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，49.35%的認為實施《小企業(yè)會計準則》后，企業(yè)納稅工作更簡單。但是，在融資、稅負和政府優(yōu)惠政策方面，并沒有達到預(yù)期的效果，78.08%的認為實施《小企業(yè)會計準則》后，企業(yè)向金融機構(gòu)融資沒有什么變化，甚至有5.48%的認為向金融機構(gòu)融資更困難；61.11%的認為實施《小企業(yè)會計準則》后，企業(yè)的稅負沒有什么變化，甚至有8.33%的認為稅負增加；80.82%的認為實施《小企業(yè)會計準則》后，企業(yè)獲取政府優(yōu)惠政策沒有什么變化，甚至有4.11%的認為更困難。

二、調(diào)查結(jié)果綜合分析

（一）《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行情況

通過問卷調(diào)查分析，可以將《小企業(yè)會計準則》實行兩年來的情況概括如下：

1.《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行度較低，執(zhí)行情況不盡如人意。

2.《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行效果主要體現(xiàn)在加強了企業(yè)建賬核算，企業(yè)納稅工作更簡單。但在強化風(fēng)險管理和完善治理結(jié)構(gòu)方面還沒有發(fā)揮很好的作用，在融資、減輕稅負和政府優(yōu)惠政策方面，并沒有達到預(yù)期的效果。

3.實施《小企業(yè)會計準則》后，會計信息對管理、決策的作用沒有明顯改善。

（二）影響《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行效果的成因分析

1.執(zhí)行主體缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動力和外在壓力。小企業(yè)是《小企業(yè)會計準則》的具體執(zhí)行主體。小企業(yè)的突出特點是兩權(quán)合一，不承擔(dān)公眾責(zé)任，其會計信息不需要對外公開披露，會計信息質(zhì)量不會在資本市場上產(chǎn)生信號傳遞作用，對其經(jīng)營活動影響不大。由于信號傳遞機制對小企業(yè)作用不大，小企業(yè)會計信息質(zhì)量缺乏來自資本市場、社會公眾的監(jiān)督和約束，小企業(yè)也就缺乏執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的動力和壓力。

2.《小企業(yè)會計準則》本身存在的問題影響了準則的執(zhí)行。

（1）《小企業(yè)會計準則》核算過于簡化。《小企業(yè)會計準則》頒布之前，小企業(yè)會計主要執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》及一些行業(yè)會計制度，與之前的會計制度相比，《小企業(yè)會計準則》在核算規(guī)范上的突出特點是簡化，如計量采用歷史成本、資產(chǎn)不計提減值準備等，主要目的是減輕小企業(yè)會計核算的職業(yè)判斷和工作量，但卻忽視了會計信息對企業(yè)經(jīng)營管理決策的作用，過于簡化的會計核算反而不利于《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行。

（2）缺乏應(yīng)用指南?！缎∑髽I(yè)會計準則》對交易和事項的處理規(guī)定主要是原則性的，而現(xiàn)實業(yè)務(wù)是復(fù)雜多變的，需要有指導(dǎo)準則執(zhí)行的應(yīng)用指南。而《小企業(yè)會計準則》發(fā)布后并沒有出臺相應(yīng)的應(yīng)用指南，在一定程度上影響了準則的執(zhí)行。

3.《小企業(yè)會計準則》宣傳不到位?！缎∑髽I(yè)會計準則》宣傳力度和培訓(xùn)措施不到位。雖然在被調(diào)查的人員中大多數(shù)會計人員都了解《小企業(yè)會計準則》，但非常了解的很少，大部分被調(diào)查人員并不知道《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)廢除。只有將近一半的會計人員參加過相關(guān)培訓(xùn)，企業(yè)管理者幾乎沒有參加過小企業(yè)會計準則的培訓(xùn)。

4.執(zhí)行的約束機制不強。

（1）強制執(zhí)行力度不夠。與2007年政府部門嚴格要求上公司必須執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》不同，財政部門頒布《小企業(yè)會計準則》后，相關(guān)部門并沒有強制規(guī)定小企業(yè)必須執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，不執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》對企業(yè)沒有任何利益損失。由于大部分小企業(yè)在《小企業(yè)會計準則》頒布之前，已經(jīng)采用了《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》等會計規(guī)范，若采用《小企業(yè)會計準則》必然會增加企業(yè)制度轉(zhuǎn)換的成本?；诹?xí)慣和經(jīng)濟角度考慮，若沒有外在強制力的要求，小企業(yè)一般不會主動執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。另外，在對一些小企業(yè)會計人員的訪談中，我們發(fā)現(xiàn)一些會計人員甚至說不清楚企業(yè)的會計制度執(zhí)行的是什么會計規(guī)范。小企業(yè)會計人員流動性比較大，會計人員對我國的會計規(guī)范及其適應(yīng)范圍并不十分了解，許多培訓(xùn)機構(gòu)組織的會計人員繼續(xù)教育往往流于形式，交錢拿證的現(xiàn)象時有發(fā)生。

（2）監(jiān)督力度不夠。《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行監(jiān)督涉及到財政、稅務(wù)、銀行、工商等相關(guān)部門，但這些部門往往僅從自身業(yè)務(wù)范圍要求小企業(yè)提供相關(guān)信息，對是否執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》并不關(guān)心。如稅務(wù)部門主要關(guān)注的是小企業(yè)能否按稅務(wù)部門要求提供有關(guān)納稅信息，是否按稅法要求及時、足額繳納各項稅款，而對小企業(yè)選擇和適用哪種會計規(guī)范并不關(guān)心。由于誠信環(huán)境不好，銀行等金融機構(gòu)在決定是否貸款給小企業(yè)時關(guān)注的主要是小企業(yè)的實物資產(chǎn)而非會計信息，自然也就不關(guān)心小企業(yè)實行何種會計制度。相關(guān)部門對小企業(yè)會計信息的關(guān)注度低，導(dǎo)致執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的外部監(jiān)督力量不足。

5.《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行的激勵機制不健全?！缎∑髽I(yè)會計準則》的實施應(yīng)該有利于改善小企業(yè)的稅收、融資等大環(huán)境。小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的目的主要是能夠享受稅收優(yōu)惠和解決融資問題，但是，調(diào)查發(fā)現(xiàn)實施《小企業(yè)會計準則》后，小企業(yè)在融資、稅負和政府優(yōu)惠政策方面，并沒有達到預(yù)期的效果。我們進一步走訪了銀行和稅務(wù)部門，發(fā)現(xiàn)銀行和稅務(wù)部門對小企業(yè)會計準則執(zhí)行帶來的變化并沒有充分的準備，銀行對小企業(yè)貸款需求決策主要取決于抵押物，加之作為外部審計的注冊會計師審計，在小企業(yè)的會計監(jiān)管中發(fā)揮的作用也比較小，銀行對小企業(yè)提供的會計報表的信賴程度并不高。因此，小企業(yè)在執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》后并沒有明顯感受到在融資、稅收等政策方面的優(yōu)惠，缺乏實施《小企業(yè)會計準則》的外在激勵。

三、優(yōu)化《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行機制的對策

（一）進一步完善《小企業(yè)會計準則》

1.優(yōu)化準則內(nèi)容，提高會計信息與管理決策的相關(guān)性。《小企業(yè)會計準則》發(fā)布的目的之一就是通過實施《小企業(yè)會計準則》提高小企業(yè)的內(nèi)部管理水平。但是，從調(diào)查結(jié)果來看，這一目標并未很好地實現(xiàn)，主要原因在于《小企業(yè)會計準則》本身核算過于簡化，與企業(yè)內(nèi)部管理決策的相關(guān)性較低。如《小企業(yè)會計準則》不要求資產(chǎn)計提減值，這雖然可以簡化核算，減少納稅調(diào)整。但這一做法沒有兼顧小企業(yè)管理者、銀行等利益相關(guān)者的信息需求和利益，使得會計僅成為納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標，從長遠看，不利于企業(yè)的發(fā)展。建議財政部門進行廣泛實地調(diào)查，根據(jù)小企業(yè)的實際情況進一步完善《小企業(yè)會計準則》。

2.制定與準則相配套的應(yīng)用指南。建議盡快發(fā)布與《小企業(yè)會計準則》相配套的應(yīng)用指南。應(yīng)用指南主要內(nèi)容應(yīng)包括準則中核心概念、重難點的解釋性規(guī)定，小企業(yè)各類業(yè)務(wù)的管理要點、主要賬務(wù)處理等。

（二）完善《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行環(huán)境

1.強化強制執(zhí)行機制。小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營特點決定了在會計準則執(zhí)行方面，強制執(zhí)行機制在現(xiàn)階段是最有效的推進《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行的手段，而由于多會計規(guī)范的存在，小企業(yè)劃分的模糊性，《小企業(yè)會計準則》執(zhí)行的非強制性等因素導(dǎo)致目前《小企業(yè)會計準則》強制執(zhí)行機制弱化，執(zhí)行效果不好。因此，建議進一步明確細化《小企業(yè)會計準則》的執(zhí)行范圍，在范圍之內(nèi)一律強制執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，有特殊情況選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)應(yīng)由相關(guān)部門審核合格后方可執(zhí)行。

2.建立有效監(jiān)督體系。

（1）加強政府部門之間的協(xié)調(diào)監(jiān)督。建立完善有效相互制約的外部監(jiān)督體系是有效實施《小企業(yè)會計準則》的必要保障，而監(jiān)督體系的建立離不開財政、稅務(wù)、工商等部門的全力配合。財政部門是會計人員管理和《小企業(yè)會計準則》實施的直接責(zé)任部門，應(yīng)該加大力度對小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的情況進行檢查，強化監(jiān)管力度；稅務(wù)部門應(yīng)積極制定相關(guān)的規(guī)范在納稅檢查和稅收征管方面要求小企業(yè)必須嚴格執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》；工商部門可以將小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的情況增列為檢查小企業(yè)執(zhí)行法律法規(guī)及合規(guī)經(jīng)營情況中的一項。

（2）提高社會監(jiān)督力度。會計中介機構(gòu)是社會監(jiān)督的重要力量。因此，會計中介機構(gòu)應(yīng)該組織工作人員認真學(xué)習(xí)《小企業(yè)會計準則》，在接受執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)的委托進行審計服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)以《小企業(yè)會計準則》為會計標準對其進行審計，出具審計報告。

3.加強對小企業(yè)管理人員的宣傳培訓(xùn)工作。在權(quán)力高度集中的小企業(yè)里，執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》與否主要由企業(yè)管理當(dāng)局而非會計人員決定。因此，相關(guān)部門在對小企業(yè)會計人員進行專業(yè)知識培訓(xùn)的同時，更要加強對企業(yè)管理層的培訓(xùn)，使他們意識到執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的重要性、必要性以及緊迫性。在培訓(xùn)內(nèi)容上應(yīng)著重強調(diào)實施《小企業(yè)會計準則》在緩解融資瓶頸，享受稅收優(yōu)惠，減輕納稅負擔(dān)，建立健全賬簿，提升管理水平方面的作用。

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（作者單位：青島大學(xué) 山東青島 266071）

（作者簡介：周詠梅，青島大學(xué)商學(xué)院教授，研究方向為會計理論；張園園，青島大學(xué)國際教育合作學(xué)院講師，研究方向為會計理論、稅務(wù)會計；安豐琳，青島大學(xué)商學(xué)院研究生，研究方向為會計理論。）

（責(zé)編：賈偉）